5Sfk/5/2023

1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj ako „správca dane“) na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím č. 447187/2020 z 28. septembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu v sume 5715,40 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2016. 2. Kontrolou predložených dokladov správca dane zistil, že daňový subjekt si v zdaňovacom období máj 2016 okrem iného uplatnil odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) z faktúr vystavených dodávateľom DREVOSTYL, s.r.o., v celkovej výške 34292,40 eur, pričom išlo nasledovné faktúry: - faktúra č. 16/05/07 zo dňa 02.05.2016, základ dane 4141,20 EUR, DPH (20%) 828,24 EUR - faktúra č. 16/05/11 zo dňa 06.05.2016, základ dane 4067,00 EUR, DPH (20%) 813,40 EUR, - faktúra č. 16/05/22 zo dňa 12.05.2016, základ dane 4127,00 EUR, DPH (20%) 825,40 EUR, - faktúra č. 16/05/30 zo dňa 16.05.2016, základ dane 4056,00 EUR, DPH (20%) 811,20 EUR, - faktúra č. 16/05/38 zo dňa 19.05.2016, základ dane 4095,60 EUR, DPH (20%), 819,12 EUR, - faktúra č. 16/05/43 zo dňa 23.05.2016, základ dane 3979,25 EUR, DPH (20%) 795,85 EUR, - faktúra č. 16/05/51 zo dňa 27.05.2016, základ dane 4111,00 EUR, DPH (20%) 822,30 EUR. 3. Správca dane na základe vykonaného dokazovania prijal záver, že žalobca porušil ustanovenie § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH, pretože nepreukázal, že tovar mu dodal deklarovaný dodávateľ DREVOSTYL, s.r.o. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100201849/2021 zo 4. februára 2021, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný sa stotožnil so závermi prvostupňového orgánu dôvodiac, že žalobca nepredložil žiadne dôkazy v súvislosti so spornými faktúrami, ktoré by právne relevantným spôsobom vyvrátili pochybnosti správcu dane, že zdaniteľné obchody uvedené na sporných faktúrach boli uskutočnené tak, ako to deklaruje.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj ako „správny súd“) domáhajúc sa zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie

7. Podľa správneho súdu došlo v priebehu konania zo strany správcu dane, ako aj žalovaného k neprimeranému zaťaženiu žalobcu dôkazným bremenom, a to z dôvodu, že žalovaný postavil celé svoje zamietajúce konanie týkajúce sa neuznania nároku na odpočet DPH práve na spoločnosti deklarovaného dodávateľa žalobcu, pričom vo vzťahu k tomuto dodávateľovi jednoznačne nešpecifikoval, k akému porušeniu vo vzťahu k tomuto dodávateľovi zo strany žalobcu došlo.

Podľa správneho súdu v danom prípade existencia materiálneho plnenia zakladá záver, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou daného plnenia a že toto plnenie nevykazuje známky daňového podvodu. S uvedeným korešponduje aj tvrdenie samotného žalobcu ako aj žalovaného, ako aj to, že žalobca sporné faktúry riadne zaevidoval vo svojom účtovníctve a riadne z nich odviedol príslušnú daň. Správca dane však nekonštatoval vedomosť žalobcu o jeho účasti na podvodnom konaní, resp. nedostatočnú obozretnosť.

10. Správny súd poukazujúc na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 uviedol, že právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že na základe objektívnych skutočností sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočet dane, vedela alebo mala vedieť, že sa takýmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím takýchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb.

Vo vzťahu k výpovedi prepravcu p. U. ohľadom prepravy hutníckeho materiálu pre konateľa spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o. p. Ferenčíka, správny súd uviedol, že správca dane túto skutočnosť vyhodnotil príliš jednostranne, keď uviedol, že išlo o neštandardný postup pri vykonávaní prepravy a že v danom prípade absentuje akýkoľvek relevantný dôkaz, ktorý by túto skutočnosť potvrdil. Na druhej strane treba uviesť, že rovnako vypovedal aj konateľ spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o. svedok Ferenčík, ktorý taktiež popísal rovnaký spôsob prepravy tovaru a rovnaký spôsob úhrady, resp. neúhrady za vykonanú prepravu a správca dane vyhodnotil túto situáciu ako nedôveryhodnú bez toho, aby jednoznačne iným spôsobom vyvrátil, že takýto spôsob prepravy mohol byť vykonaný a že ho mohol vykonať práve svedok U., resp. mohlo to byť vykonané prostredníctvom vozidiel, ktoré mal tento svedok vo svojom vlastníctve.

13. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku, teda z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci a navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 14.

15. Podľa sťažovateľa prvostupňový orgán využil všetky zákonné možnosti, ktoré mohol v danom prípade opodstatnene a účelne využiť na zabezpečenie výpovede konateľky spoločnosti Dangeta, s.r.o - svedka Ildikó Szabó a predloženie dokladov spoločnosti. Uviedol, že spôsob, akým poverené orgány dožiadaného štátu poskytnuté informácie nadobudli, upravuje vnútroštátne právo dožiadaného štátu a žiadajúci orgán nie je kompetentný zasahovať do vnútroštátneho práva povereného orgánu dožiadaného štátu.

17. Sťažovateľ zároveň vo vzťahu k hodnoteniu ústnych výpovedí uvádza, že vyjadrenia p. Ferenčíka a žalobcu sa zhodovali, rovnako tak vyjadrenia p. Q. s p. Ferenčíkom, avšak podľa jeho záverov svedkovia i žalobca vypovedali všeobecne, len tak ako to vyplýva z predložených dokladov, čím vierohodne a bez pochybností nepreukázali uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako to deklarovali predloženými faktúrami i svojimi vyjadreniami.

Podľa sťažovateľa práce vykonané v prospech odberateľov žalobcu nepreukazujú nadobudnutie tovaru žalobcom od dodávateľa DREVOSTYL, s.r.o., pretože tak ako poznamenal správny súd, títo odberatelia potvrdili, že tovar im dodal pri vykonaní zámočníckych prác žalobca, nie spoločnosť DREVOSTYL, s.r.o.

20. Sťažovateľ ďalej zdôraznil, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach vôbec neuvádzali ako dôvod nepriznania nároku skutočnosť, že žalobca konal podvodne, resp. že o podvodnom konaní svojho dodávateľa vedel, ktorú skutočnosť potvrdil aj správny súd svojím konštatovaním. Teda daňové orgány neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane nezdôvodnili vedomosťou žalobcu o nezákonnostiach na predchádzajúcich stupňoch dodávateľských reťazcov. Rozhodujúcou skutočnosťou pre neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane v danom prípade bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, a to minimálne v osobe deklarovaného dodávateľa.

22. Podľa sťažovateľa je nesporné, že v prípade žalobcu a jeho deklarovaného dodávateľa ide o priamy vzťah. Obaja konatelia boli v priamom kontakte a preto mal žalobca možnosť zabezpečiť si dostatok dôkazov na to, aby sa neocitol v dôkaznej núdzi vo vzťahu k preukázaniu svojho nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Vykonaným dokazovaním sa nepreukázali skutočnosti tvrdené žalobcom, čím žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Od žalobcu nebolo požadované preukazovanie takých skutočností, ktoré nespadajú do jeho dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť.

24. Sťažovateľ vo vzťahu k argumentom správneho súdu, že správne orgány mali skúmať podvodné konanie, resp. vedomosť žalobcu o takomto konaní argumentoval s poukazom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/68/2020 zo dňa 31. marca 2022, že preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok a podvodu na DPH sú dve rozdielne otázky, pričom v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je potrebné zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie, resp. vedomosť toho, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH, o podvodnom konaní. 25. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnymi závermi napadnutého rozsudku správneho súdu, pričom navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol ako nedôvodnú a priznal žalobcovi náhradu trov kasačného konania.

JUDr. Anita Filová bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý vo veci konal a rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

28. Kasačný súd mal zo svojej rozhodovacej činnosti preukázané, že dňa 30. mája 2024 bol pod sp. zn. 4Sfk/19/2023 v obdobnej veci, ako je posudzovaná vec v tomto konaní, vydaný rozsudok Najvyššieho správneho súdu. Pre porovnanie, v obidvoch veciach ide o konanie s rovnakými účastníkmi konania, totožnú daňovú kontrolu a totožného dodávateľa - spoločnosť DREVOSTYL, s.r.o., s rovnakým výsledkom daňového konania v podobe nepriznania nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr vystavených spoločnosťou DREVOSTYL, s.r.o. za rovnakých skutkových okolností. Jedinou odlišnosťou je len iné zdaniteľné obdobie.

34. Kasačný súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle ustálenej rozhodovacej praxe Súdneho dvora EÚ a kasačného súdu obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, alebo ak došlo k daňovému podvodu, alebo ak došlo k zneužitiu práva. Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu (iii) alebo preukazovanie prípadného zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane.

36. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia (žalobcovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ Smernice 2006/112/ES a jej implementácie do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

38. V prejednávanej veci bola daňovými orgánmi spochybnená tzv. prvá hmotnoprávna podmienka, a to konkrétne v podobe uskutočnenia zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom, ktorý má postavenie zdaniteľnej osoby. Existencia materiálneho plnenia nebola v prejednávanom prípade výslovne daňovými orgánmi spochybnená [.

39. Kasačný súd po preštudovaní administratívneho spisu konštatuje, že zistenia a dôkazy správcu dane, ktorými správca dane spochybnil vierohodnosť žalobcom predložených dôkazov, nepovažuje za tak závažné, aby mohli byť spochybnené skutočnosti a tvrdenia, ktoré svedčia v prospech žalobcu. Svedecké výpovede deklarovaného dodávateľa, žalobcu, sprostredkovateľa a vodiča, ktorý mal tovar prepraviť preukazujú priebeh samotného obchodu bez existencie zásadných rozporov v týchto tvrdeniach, keď dochádza k samotnej zhode kto tovar prepravoval, akým vozidlom, vrátane stotožnenia evidenčného čísla vozidla a miesta vykládky tovaru (areál žalobcu). Rovnako žalobca splnil formálne podmienky odpočítania DPH, konkrétne boli predložené faktúry, rámcová zmluva a doklady o úhrade v hotovosti.

40. Sťažovateľ však neformuloval konkrétne dôvody na základe ktorých dospel k záveru o pochybnosti reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom. Svoj záver postavil v zásade len na všeobecnosti výpovedí, ktoré nie sú podľa neho podložené listinnými dôkazmi, pričom takýto obchod je svojou povahou podľa jeho záverov neštandardný.

. . 42. Pokiaľ teda správca dane a sťažovateľ chcú spochybniť právo na odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, je potrebné aby relevantne spochybnili dôkazy predložené žalobcom, ktoré preukazujú splnenie podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, alebo aby alternatívne preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou.

. .] 44. Vo vzťahu k výpovedi svedka U. sťažovateľ namietal všeobecnosť jeho výpovede, ku ktorej nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by potvrdzovali relevantnosť jeho tvrdení a rovnako namietal tvrdenie, že si pán U. službami pre pána Ferenčíka znižoval dlh spôsobom započítavania pohľadávok, a to bez vykonávania akýchkoľvek písomných dokladov, ktoré by vyrovnávanie záväzkov preukazovali. Kasačný súd k uvedenému tvrdeniu poukazuje, že bolo úlohou správcu dane viesť dokazovanie spôsobom, aby zistil vierohodne skutočný stav veci, pričom mal uskutočniť výpovede svedkov tak, aby konfrontovanými otázkami vedeli čo najbližšie špecifikovať priebeh obchodu.

46. Vo vzťahu k námietke, že správny súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov na neexistujúcich skutočnostiach a dôvodoch, keď neuvádzali dôvod nepriznania nároku, že žalobca konal podvodne, respektíve že vedel o podvodnom konaní svojho deklarovaného dodávateľa, sa kasačný súd vyjadril vyššie v bodoch 36 a nasl. rozsudku.

48. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“

. .] 50. Sťažovateľ rovnako uviedol, že faktúry boli vystavené v sumách [. . .], pričom uvedené podľa jeho názoru navodzuje dojem, že žalobca týmto spôsobom účelovo nastavil obchod tak, aby bolo možne realizovať hotovostné platby. Ani však táto indícia sama o sebe ani v spojení s ostatnými už vyššie uvedenými, nemôže založiť dôvodnú pochybnosť o dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom, a to najmä aj s ohľadom, že deklarovaný spôsob platieb bol v tomto smere právne aprobovaný.

52. K sťažovateľovej argumentácii rozsudkom Najvyššieho správneho súdu vo veci sp. zn. 1Sžfk/92/2020, konkrétne bodom 23. tohto rozsudku kasačný súd uvádza, že jeho závery nie sú aplikovateľné pre odlišnosť skutkového stavu. V prejednávanom prípade svedecké výpovede deklarovaného dodávateľa, vodiča, ktorý prepravu uskutočnil a aj žalobcu zhodne opisujú spôsob akým mal byť tovar prepravený. Miera pochybností správcu dane je preto nesporne odlišná. 53.

54. Podľa kasačného súdu sťažovateľ nepoukazuje na také skutočnosti, ktoré by boli relevantné pre meritórne posúdenie a prijatie záveru, či žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno, resp. či nebol týmto dôkazným bremenom príliš zaťažený. Keďže v danom súdnom prieskume platí prísna koncentračná zásada a kasačný súd je viazaný sťažnostnými bodmi, nemohol aktívne nachádzať argumentáciu v prospech sťažovateľa.“

V tomto smere bude úlohou daňových orgánov postupovať v zmysle záverov kasačného súdu uvedených najmä v bodoch 42 a 53 citovaného rozsudku a následne svoje rozhodnutia dôkladne a náležite odôvodniť (bod 49 citovaného rozsudku).