5Sfk/52/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): S. S., nar. X. Z. XXXX, bytom C. XXX/XX, H., právne zastúpeného advokátom Mgr. Henrichom Schindlerom, so sídlom Skuteckého 33, Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101808494/2021 zo dňa 27. septembra 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. NR-5S/13/2021-101 zo dňa 9. mája 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

4. Správnou žalobou zo dňa 7. decembra 2021 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia. 5. Na základe § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov došlo k prechodu výkonu súdnictva a právomoci z Krajského súdu v Nitre na Správny súd v Bratislave. Správny súd v Bratislave (ďalej aj ,,správny súd") rozsudkom č. k. NR-5S/13/2021-101 z 9. mája 2024 (ďalej aj „napadnutý rozsudok") postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP") žalobu žalobcu zamietol ako nedôvodnú. 6. Správny súd konštatoval, že správca dane a žalovaný vydali rozhodnutia predovšetkým na tom podklade, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Konkrétne dôvodil, že deklarovaní dodávatelia žalobcu - spoločnosť Salanci - LMS s. r. o. a spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s. r. o. popreli autentickosť faktúr, na ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a rovnako popreli vykonanie služieb prostredníctvom týchto faktúr. V danom prípade tak neobstojí námietka žalobcu, že boli skúmané reťazce tak ako to uvádza v podanej žalobe. Správca dane a ani žalovaný neskúmali daňový podvod alebo zneužitie práva, ale výlučne splnenie hmotnoprávnych podmienok. Ako spoločnosť Salanci - LMS s. r. o., tak aj spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s. r. o. (akt. Componet APE, s. r. o., v likvidácii) popreli akúkoľvek spoluprácu so žalobcom, popreli vystavenie faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a uviedli, že žalobcu vôbec nepoznajú. Na preukázanie opaku, napriek výzve správcu dane na vyjadrenie sa k zistením skutočnostiam, žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy. Žalobca tak bol podľa správneho súdu vo vzťahu k daňovej kontrole pasívny, žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok a nevyvrátil pochybnosti správcu dane. V rámci daňovej kontroly podľa názoru správneho súdu (i) nebola preukázaná existencia zdaniteľného plnenia, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a (ii) nebolo preukázané dodanie deklarovaným dodávateľom, kedy deklarovaní dodávatelia popreli dodanie služby pre žalobcu a uviedli, že žalobcu ani nepoznajú. 7. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že konatelia dodávateľov mali vedieť o daňových priznaniach a kontrolných výkazoch. Zdôraznil, že deklarovaní dodávatelia výslovne popreli spoluprácu so žalobcom a dodanie služieb, pričom opak nebol preukázaný. 8. Pokiaľ žalobca poukazoval na vybranú judikatúru a prezentoval všeobecné tvrdenia, bez konkrétnej špecifikácie vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu žalovaného, z tejto časti žaloby nebolo podľa správneho súdu zrejmé, v čom konkrétne (teda na základe akých konkrétnych právnych a skutkových dôvodov) žalobca považuje napadnuté rozhodnutia za nezákonné. Správny súd v tomto smere zdôraznil, že žalobný bod musí mať určitú mieru konkretizácie, aby mohol vôbec pristúpiť k súdnemu prieskumu.

9. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g), h), f) SSP. Navrhol, aby kasačný súd vydal rozhodnutie, ktorým zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 10. Sťažovateľ zopakoval svoju dovtedajšiu argumentáciu majúc za to, že žalovaný neprihliadal na jeho námietku ohľadom nesprávne a nedostatočne zisteného a následne vyhodnoteného skutkového stavu veci, a nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Rozporoval tvrdenie žalovaného ohľadom neunesenia dôkazného bremena zo strany sťažovateľa a rozpor s obsahom administratívneho spisu. Sťažovateľ nesprávnosť právneho posúdenia správneho súdu a porušenie práva na spravodlivý proces vzhliadol v nesprávnom závere správneho súdu, že správca dane a žalovaný v predmetnej veci uzatvorili, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal naplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Namietal, že správny súd neuviedol, ktorú hmotnoprávnu podmienku sťažovateľ nepreukázal. Rovnako podľa jeho názoru neobstojí popieranie plnení zo strany dodávateľov, keďže z administratívneho konania je zrejmé, že plnenia existovali, boli zaúčtované a uvedené v daňových priznaniach a kontrolných výkazoch dodávateľov, na ktoré žalovaný nemal prihliadať. Podporne sťažovateľ poukázal na existujúcu judikatúru, konkrétne rozsudky kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22. júla 2022 a sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022. 11. Sťažovateľ argumentoval, že pokiaľ dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok smerovalo k dodávateľovi, keď tento poprel zdaniteľné plnenia, mohol správca dane odmietnuť právo na odpočet dane len pri preukázaní jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Pochybnosti o identite dodávateľa, či o presnom priebehu dodávateľského reťazca, podľa sťažovateľa samé o sebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať. Porušenia zákona, ktoré vo svojich rozhodnutiach konštatovali prvostupňový orgán a žalovaný, predstavujú podľa sťažovateľa len nenaplnenie formálnych podmienok, ktoré nemôžu byť dôvodom na zamietnutie nároku na odpočet dane. 12. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 26. júla 2024 uviedol, že považuje závery správneho súdu za správne, dostatočne odôvodnené a vychádzajúce z preukázaných a objektívnych skutočností. V danej veci vzniknuté oprávnené pochybnosti o existencii materiálneho plnenia boli sťažovateľovi riadne oznámené, na ich odstránenie bol sťažovateľ vyzvaný, no sťažovateľ si svoje dôkazné bremeno nesplnil a existenciu materiálneho plnenia nepreukázal. Kasačnému súdu navrhol kasačnú sťažnosť žalobcu zamietnuť.

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na webovom sídle Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

15. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli právne obdobné a skutkovo súvisiace veci identických účastníkov konania, týkajúce sa iných zdaňovacích období, čiastočne totožných dodávateľov (ktorých štatutárni zástupcovia popreli autentickosť faktúr, na ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a rovnako popreli vykonanie služieb prostredníctvom týchto faktúr) a v podstate rovnakého skutkového stavu za situácie, že sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly rezignoval na svoje dôkazné bremeno.

Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia sp. zn. 5Sfk/47/2024 zo dňa 30. apríla 2025. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, naň poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: ,, 21.

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ ES") a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

dodávateľmi. Rovnako z rozhodnutia žalovaného vyplýva záver, podľa ktorého sťažovateľ nepreukázal, že mu fakturované služby boli deklarovanými dodávateľmi skutočne dodané, pričom spochybnenie tejto hmotnoprávnej podmienky pre odpočet DPH uviedol aj správny

23. Vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke osoby dodávateľa, kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EÚ C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadom statusu iných dodávateľov zistené neboli. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.

Je preto možno uzavrieť, že zo strany priamych dodávateľov sťažovateľa nedošlo k preukázaniu dodania fakturovaných služieb. 25. Za tejto situácie je potom podstatná tá skutočnosť, že ani samotný sťažovateľ nevedel správcovi dane predložiť žiadne relevantné dôkazy (ktoré by správcom dane neboli spochybnené), ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu.

27. Sťažovateľ sa vyjadril iba k protokolu z daňovej kontroly, pričom navrhol vyhodnotiť ako dôkaz kontrolné výkazy dodávateľov, ktoré majú podľa jeho názoru preukazovať uskutočnenie zdaniteľného plnenia. S obsahom kontrolných výkazov sa podľa kasačného súdu žalovaný dostatočne vysporiadal na strane 13 žalobou napadnutého rozhodnutia, keď v tejto časti rozhodnutia potvrdil, že správca dane nahliadol do kontrolných výkazov deklarovaných dodávateľov, pričom zistil, že títo majú v kontrolných výkazoch zaevidované všetky sporné faktúry vystavené pre sťažovateľa.

Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia.

29. Vzhľadom k tomu, že správca dane a žalovaný podrobili kontrolné výkazy hodnoteniu a v súlade s ostatnými dôkazmi dostatočne vyhodnotili a odôvodnili, prečo kontrolné výkazy a faktúry predložené sťažovateľom samé o sebe nie sú dôkazom reálneho plnenia, kasačný súd nevnímal ako dôvodnú ani argumentáciu sťažovateľa s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22. júla 2022. Je pritom zrejmé aj z tejto judikatúry, že kontrolný výkaz dodávateľa sám o sebe nie je spôsobilý potvrdiť uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného obchodu, a teda aj naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

31. Pokiaľ sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uvádzal rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen a C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, kasačný súd uvádza, že tieto riešia primárne otázku spochybnených subdodávateľov, avšak v prípade sťažovateľa sa pochybnosti týkali jeho priamych dodávateľov. Rovnako v prejednávanej veci nedošlo k spochybneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH výlučne v dôsledku nekontaktnosti dodávateľa, ako v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021. Sťažovateľ navyše neuviedol bližšie skutkové a právne aspekty, pre ktoré je možné aplikovať závery týchto súdnych rozhodnutí na prejednávaný prípad. 32.

33. Vzhľadom na skutočnosť, že došlo k spochybneniu existencie plnenia v rámci konkrétneho vzťahu medzi sťažovateľom a deklarovanými dodávateľmi, nebolo vec potrebné posudzovať ako daňový podvod. Pokiaľ nie sú splnené ani hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, daňový podvod sa spravidla ani nepreukazuje. Sťažnostný bod sťažovateľa v tejto súvislosti bol teda rovnako nedôvodný."

Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

18. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti, a preto podľa § 461 SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 19. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 a § 168. Kasačný súd sťažovateľovi (žalobcovi) náhradu trov konania nepriznal, nakoľko v kasačnom konaní nebol úspešný. Kasačný súd nepriznal trovy konania ani žalovanému, ktorý bol síce v konaní úspešný, avšak má postavenie orgánu štátnej správy a kasačný súd nevzhliadol žiadne výnimočné dôvody, pre ktoré by mu mali byť trovy konania v zmysle § 168 druhej vety SSP priznané. 20. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. septembra 2025