5Sfk/53/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Feliz s. r. o., so sídlom Majzonovo námestie 2A, Nové Zámky, IČO: 36357243, právne zastúpeného: CONSULTA s. r. o., so sídlom Šafárikovo námestie 4, Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 31318495, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102003606/ 2020 zo dňa 16. decembra 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/23/2021-80 z 1. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/ 23/2021-80 z 1. februára 2023 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 102003606/2020 zo dňa 16. decembra 2020 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Správca dane dňa 20. júna 2012 začal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty alebo jeho časti za toto zdaňovacie obdobie, ktorá bola ukončená dňa 11. septembra 2012 bez nálezu. Nadmerný odpočet bol žalobcovi vrátený dňa 21. septembra 2012, do 10 dní od skončenia daňovej kontroly.

lehote. 4. Na základe upozornenia prokurátora Krajskej prokuratúry Nitra č. Kd 203/16/4400-6 zo dňa 7. decembra 2016 vydal správca dane dňa 9. januára 2017 rozhodnutie, ktorým žiadosti žalobcu nevyhovel. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100649246/2017 zo dňa 19. apríla 2017 tak, že ho potvrdil. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, o ktorej rozhodol Krajský súd v Nitre rozsudkom č. k. 11S/89/2017-82 zo dňa 27. júna 2018 tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného i rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. O kasačnej sťažnosti žalovaného rozhodol Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/51/2018 zo dňa 27. februára 2020 tak, že ho zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Rozsudkom č. k. 11S/ 56/2020 zo dňa 27. mája 2020 Krajský súd v Nitre rozhodol tak, že opäť zrušil rozhodnutie žalovaného i rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

Správca dane nepriznal žalobcovi v zmysle § 79a ods. 1 zákona o DPH nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2012 z dôvodu, že neexistuje pre správcu dane v procesno-právnom ani v hmotno-právnom predpise legislatívna podpora pre výpočet takéhoto úroku.

Dôvodil, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber nesmie byť daňový subjekt výkonom daňovej kontroly ekonomicky znevýhodnený, avšak nemôže mu výkon daňovej kontroly spojený so zadržaním nadmerného odpočtu DPH (pri zachovaní neutrality dane) priniesť ani ekonomickú výhodu. Poukázal na prijaté zjednocujúce Stanovisko Najvyššieho súdu SR vo veciach správnych - Zjednotenie rozhodovacej činnosti najvyššieho súdu ohľadne náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, ktoré je zverejnené v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky 6/ 2019 (ďalej len „Stanovisko"). Žalovaný ďalej dôvodil, že nadmerný odpočet bol žalobcovi vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 zákona o DPH, t. j. do 25.12.2012.

II. Konanie pred správnym súdom

190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP"). Zároveň rozhodol, že náhradu trov konania účastníkom nepriznáva. 12. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd uviedol, že je nepochybné, že daňové orgány sú oprávnené vrátiť nadmerný odpočet až po skončení daňovej kontroly do 10 dní v zmysle § 79 ods. 6 zákona o DPH. Dôvodil, že v rozhodnom čase v otázke priznania úroku zo zadržiavania nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly zákon o DPH nemal žiadne ustanovenia a smernica o DPH v tejto otázke nebola riadne prevzatá. Preto správny súd posudzoval, či nárok na úrok za zadržiavanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly nevznikol žalobcovi na základe iných prameňov práva. 13. Uviedol ďalej, že § 79a zákona o DPH od 1. januára 2017 upravuje podmienky priznania úroku z nadmerného odpočtu, konkrétne časový okamih ich priznania, ako aj výšku úroku, a to ako reakcia na rozhodnutie Súdneho dvora vo veci C-120/15 Kovozber zo dňa 21. októbra 2015. Zdôraznil, že práve pre nejednotnosť v rozhodovacej praxi súdov bolo prijaté Stanovisko. 14. Správny súd dôvodil, že pri predchádzajúcom nedostatku explicitnej zákonnej úpravy výšky a okamihu, odkedy je potrebné úrok priznať, a pri rozkolísanosti a istej zdržanlivosti doterajšej judikatúry v tejto otázke, je namieste považovať Stanovisko za akceptáciu lehoty a výšky úrokovej sadzby podľa § 79a zákona o DPH ako primeranej lehoty a primeranej výšky úrokovej sadzby aj v predchádzajúcom období. Správny súd nevnímal právny názor o nutnosti aplikácie tohto ustanovenia aj na predchádzajúce vzťahy ako mechanickú retroaktívnu aplikáciu zákona, ale o zásadné stanovisko k v minulosti uspokojivo nevyriešeným právnym otázkam vo vzťahu k hmotnému právu zakladajúcemu právo na požadovaný úrok. Poukázal i na názor obsiahnutý v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/48/2019 zo dňa 28. mája 2020, ktorý bol publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov SR 28/2021. 15. Záverom správny súd zhrnul, že pokiaľ správca dane po vykonanej daňovej kontrole dospel k záveru, že žalobca si dôvodne uplatnil nárok na vrátenie (zaplatenie) nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie apríl 2012, ktorý mu bol vrátený v lehote do 10 dní po ukončení daňovej kontroly, mal správca dane k tejto problematike pristupovať v súlade s § 79a ods. 1, 2 zákona o DPH a to napriek tomu, že daňová kontrola na vrátenie nadmerného odpočtu bola skončená do 31. decembra 2016, a to práve s poukazom na Stanovisko. Keďže nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie apríl 2012 bol žalobcovi vrátený v zákonom stanovenej lehote po uplynutí daňovej kontroly, ktorá sa skončila do šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, žalobcovi v súlade s ust. § 79a ods. 1, 2 zákona o DPH (účinných od 1. januára 2017) nevznikol nárok na náhradu zo zadržania nadmerného odpočtu.

16. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, keďže

odôvodnenie

napadnutého rozsudku považuje za nedostatočné a nevedie podľa sťažovateľa presvedčivo k správnosti záveru správneho súdu o zamietnutí žaloby. 17. Porušenie práva na spravodlivý proces, ktoré sťažovateľ namietal, malo spočívať v tom, že právny názor, ktorý viedol správny súd k zamietnutiu žaloby bol zhrnutý v podstate iba v dvoch vetách, v ktorých správny súd konštatoval, že (i) vzhľadom na Stanovisko považoval toto aj za akceptáciu lehoty a výšky úrokovej sadzby podľa §79a zákona o DPH ako primeranej lehoty a výšky úrokovej sadzby aj za predchádzajúce obdobie, a že (ii) nevníma právny názor o nutnosti aplikácie tohto ustanovenia aj na predchádzajúce vzťahy ako mechanickú retroaktivitu aplikácie zákona. 18. Za nesprávne právne posúdenie považoval žalobca posúdenie otázky aplikácie 79a zákona o DPH na prejednávanú vec, keďže toto ustanovenie nadobudlo účinnosť až od 1. januára 2017. Podľa názoru sťažovateľa nemožno aplikovať na skutkový stav právny predpis, ktorý nebol účinný v rozhodnom období. Sťažovateľ rozporuje i právne posúdenie správneho súdu ohľadne potreby aplikácie Stanoviska na prejednávanú vec. 19. Sťažovateľ uvádza, že správny súd založil svoje rozhodnutie na právnom názore, podľa ktorého na skutkový stav je potrebné retroaktívne aplikovať § 79a zákona o DPH. Toto ustanovenie však nadobudlo účinnosť až od 1. januára 2017. Sťažovateľ s takýmto právnym názorom i s poukazom na judikatúru Ústavného súdu SR k retroaktivite právnych noriem nesúhlasí a považuje ho za nesprávny. 20. Podľa sťažovateľa pre adresáta negatívne retroaktívne ustanovenie § 79a zákona o DPH nie je možné na prejednávaný prípad aplikovať, a to z dôvodu, že tieto ustanovenia nie sú koncipované ako retroaktívna právna norma. Podľa sťažovateľa ich zákonodarca jasne vymedzuje ako právnu úpravu pro futuro. Ustanovenie § 79a zákona o DPH ako retroaktívna právna norma by podľa sťažovateľa ani nebola prípustná, nakoľko nejde o tzv. pozitívnu retroaktivitu ani o retroaktivitu, ktorú si vyžaduje všeobecný verejný záujem definovaný priamo verejnou mocou. Keďže v rozhodnom období roku 2014 absentovala výslovná právna úprava zákona o DPH, podľa názoru sťažovateľa bolo potrebné postupovať podľa všeobecnej zákonnej úpravy Daňového poriadku.

21. Prejednávaná vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR" alebo „kasačný súd"), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 5S Najvyššieho správneho súdu SR a bola jej pridelená spisová značka 5Sfk/53/2023.

23. Predtým než kasačný súd pristúpil ku sťažnostným bodom týkajúcim sa merita veci, považoval za potrebné v prvom rade posúdiť námietky sťažovateľa týkajúce sa porušenia jeho procesných práv nesprávnym procesným postupom správneho súdu, ktoré malo vyústiť v porušenie práva na spravodlivý proces v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

Právo na spravodlivý proces zahŕňa právo na prístup k súdu, právo na nezávislý a nestranný súd, právo na verejnosť konania a rozhodnutia, právo na rozhodnutie v primeranej lehote a právo na spravodlivé prejednanie veci, do ktorého okrem iného patrí aj právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Rozhodnutie súdu musí byť odôvodnené a musí byť z neho dostatočne zrejmé, na základe čoho súd dospel k svojmu rozhodnutiu. Nie je nevyhnutné, aby sa správny súd vysporiadal s každým jedným argumentom účastníkov konania, avšak z vlastného odôvodnenia rozsudku správneho súdu musí byť zrejmé, ktoré skutočnosti súd považoval za podstatné a akým spôsobom ich právne posúdil.

Už zbežným oboznámením sa s odôvodnením napadnutého rozsudku je zrejmý opak. Kasačný súd preto konštatuje, že z napadnutého rozsudku je dostatočne jasná argumentácia správneho súdu. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje najmä na body 59 - 76 napadnutého rozsudku.

26. Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v § 79a zákona o DPH bola doplnená zákonom č. 297/2016 Z. z., a to s účinnosťou od 1. januára 2017. Podľa ods. 1 tohto ustanovenia ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len „úrok z nadmerného odpočtu") podľa odseku 2. Podľa ods. 2 predmetného paragrafu platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak táto úroková sadzba nedosiahne 1,5 %, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5 %. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného

Najvyšší súd SR v Stanovisku uviedol, že orgány verejnej správy sú povinné zdržať sa aplikácie prechodného ustanovenia § 85ke zákona o DPH. So zreteľom na uvedené orgány verejnej správy i správny súd posudzovali vec podľa právnej úpravy účinnej od 1. januára 2017 s tým, že § 85ke zákona o DPH neaplikovali.

Priama aplikácia § 79a zákona o DPH tak podľa Ústavného súdu SR priamo odporuje obsahu práva na súdnu ochranu. 29. Ústavný súd SR v odôvodnení nálezu č. k. II. ÚS 152/2025-48 zo dňa 11. júna 2025 uvádza: „32. Obsahovou podstatou stanoviska Najvyššieho súdu je pokyn na zdržanie sa aplikácie druhej vety § 85ke, ktorý hovorí len o tom, že § 79a sa nevzťahuje na konania skončené do konca roka 2016. Sťažovateľka (žalobca) preto správne namieta, že problémom tohto prístupu nie je len explicitná existencia druhej vety § 85ke. Aj v prípade opomenutia, neprihliadania na túto časť prechodného ustanovenia sa nič nemení na tom, že § 79a nadobudol účinnosť 1. januára 2017 a nie je ho možné bez výslovného pozitívneho zákonného zmocnenia aplikovať na prípady, ktoré nastali pred jeho účinnosťou. Osobitne v situácii, keď stanoviskom nedotknutá prvá veta § 85ke výslovne záväzne vymedzuje (ohraničuje) okruh tých právnych vzťahov, na ktoré je možné a prípustné novú právnu úpravu vztiahnuť do minulosti (formou nepravej retroaktivity - neskončené daňové kontroly do 31. decembra 2016).

Zdržanie sa aplikácie druhej vety § 85ke teda nie je riešením, pretože neznamená, že je automaticky prípustné aplikovať § 79a aj na prípady daňových kontrol skončených pred 1. januárom 2017. V právnom štáte si každé retroaktívne pôsobenie právnej normy vyžaduje osobitnú výslovnú právnu úpravu a jej zakotvenie v predpise právnej sily minimálne na úrovni zákona, a preto právny názor obsiahnutý v napadnutom rozsudku (.

Od výkladového stanoviska nemožno odvodiť retroaktívnu priamu aplikáciu právnej normy, nie je preň dostatočným právnym základom a nemôže takto vyplniť právne vákuum na priznanie náhrady za zadržiavaný nadmerný odpočet v prípade daňových kontrol ukončených do 31. decembra 2016. Ak aj stanovisko malo za cieľ dosiahnuť aplikabilitu § 79a na tieto sporné prípady, výslovne to neuvádza, hovorí len o zdržaní sa aplikácie druhej vety § 85ke. .

Základným princípom právneho štátu je aj zákaz pravej retroaktivity právnych noriem a prípustnej (nepravej) retroaktivity zakotvenej zákonom. Právny názor, . . . ktorý priamo aplikoval retroaktívne § 79a na prípad sťažovateľky bez zákonného zmocnenia len na základe zjednocujúceho stanoviska najvyššieho súdu, je preto ústavne neakceptovateľný."

31. S prihliadnutím na uvedené názory Ústavného súdu Slovenskej republiky vyjadrené v náleze č. k. II. ÚS 152/2025-48 zo dňa 11. júna 2025 a kasačného súdu vyjadrené v rozhodnutí sp. zn. 2Sfk/31/2025 z 22. augusta 2025, s ktorými sa konajúci senát stotožňuje, je zrejmé, že správny súd vec nesprávne právne posúdil. Správny súd totiž zmysle Stanoviska dospel k záveru, že predmetná vec by sa mala posudzovať podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2017 a v zmysle tohto ustanovenia by žalobcovi nárok na náhradu zadržaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly nevznikol. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je preto dôvodná. 32.

33. Kritériá, podľa ktorých by mali orgány verejnej správy postupovať, uviedol Ústavný súd Slovenskej republiky v bode 37 odôvodnení nálezu č. k. II. ÚS 152/2025-48 zo dňa 11. júna 2025 nasledovne: „.

Vzhľadom na rovnosť v právach adresátov právnych noriem a predvídateľnosť rozhodnutí správnych orgánov je však žiaduce, aby rovnaké prípady boli posudzované rovnako a nedochádzalo k svojvôli pri určovaní primeranosti lehoty, a to pri zohľadnení priliehavej judikatúry Súdneho dvora podľa skutkového a právneho stavu vecí. Toto hodnotenie musí byť náležite odôvodnené." 34.

35. Úlohou orgánov verejnej správy bude v ďalšom konaní posúdiť, či bola doba, po ktorú bol sťažovateľovi zadržaný nadmerný odpočet DPH, primeraná. Za predpokladu, že prídu k záveru, že primeraná nebola, bude úlohou orgánov verejnej správy tiež rozhodnúť o kompenzácii. Kasačný súd v tejto súvislosti dáva do pozornosti svoj rozsudok sp. zn. 2Sžfk/ 42/2020 zo dňa 21. júla 2025. Tento rozsudok sa síce týka veci podľa právnej úpravy účinnej po 30. decembri 2016, avšak kasačný súd sa v ňom detailne venuje v bodoch 48 až 62 dobe, za ktorú patrí daňovému subjektu náhrada za zadržaný nadmerný odpočet DPH a v bodoch 63 až 74 výške úroku z nadmerného odpočtu zadržiavaného počas daňovej kontroly. Zo záverov predmetného rozsudku vychádzal aj rozsudok sp. zn. 3Sfk/143/2022 zo dňa 14. augusta 2025 vo veci podľa právneho stavu do 31. decembra 2016.

V. Záver