5Sfk/54/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DIAGO SF s. r. o., Železničná 7, 977 01 Brezno, IČO: 36037443, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101611660/2022 zo dňa 30. mája 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. TT-14S/77/2022-164 zo dňa 27. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe ako aj priznania práva na úplnú náhradu trov konania. 5. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu bola vec následne vedená na Správnom súde v Bratislave (ďalej len „správny súd") pod sp. zn. TT-14S/77/2022.

7. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že daňové orgány v prvej časti vyrubili žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 1093,60 € z dôvodu, že nepreukázal splnenie podmienok na prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH pri predaji tovaru preverením žalobcovho odberateľa deklarovaného faktúrou č. 1803867, a to spoločnosti Diago SK s. r. o. Správca dane zistil, že tento v zdaňovacom období august 2018 nedeklaroval (nepriznal) nadobudnutie tovarov patriacich do kapitoly 72 Spoločného colného sadzobníka, konkrétne kód 7215 - ostatné tyče a prúty zo železa alebo nelegovanej ocele v množstve 146,35 m od žalobcu. Ďalej správca dane zistil, že spoločnosť Diago SK s. r. o. vstúpila do likvidácie dňa 19. decembra 2018 a likvidátorom sa odo dňa 19. decembra 2018 stal Martin Novák, ktorý bol od roku 2010 angažovaný minimálne v 50-ich spoločnostiach v Českej republike a minimálne v 100 spoločnostiach v Slovenskej republike ako konateľ alebo likvidátor, správca dane preto predpokladal, že išlo o osobu, ktorá je využívaná na deklarovanie fiktívneho podnikania v spoločnostiach.

Spoločnosti Diago SK s. r. o. bola rovnako zrušená registrácia pre DPH ku dňu 29. februára 2020 ex offo. 9. Konateľom odberateľa žalobcu spoločnosti Diago SK s. r. o. bol v čase od 21. februára 2018 do 19. decembra 2018 Ing. Slavomír Kupčok, ktorý bol zároveň konateľom aj žalobcu (DIAGO SF s. r. o.) od 1. októbra 2015 a spoločníkom žalobcu od 16. júla 2019, teda aj v zdaňovacom období august 2018 mal mať ako konateľ oboch zainteresovaných spoločností (dodávateľa aj odberateľa) vedomosť o zdaniteľných obchodoch deklarovaných na predložených faktúrach a aj všetkých potrebných dokladoch.

Správny súd sa za týchto okolností stotožnil s postupom daňových orgánov, keď dospeli k záveru, že žalobca nepredložil dôkazy dostatočné na preukázanie splnenia podmienok pre prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH, a preto došlo v tejto časti vyrubeniu rozdielu na DPH žalobcovi.

Zdôraznil, že bolo pritom úlohou žalobcu, aby preukázal materiálnu existenciu deklarovaného plnenia. Správny súd sa tak stotožnil so záverom prijatým daňovými orgánmi, keďže žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu (materiálnu existenciu) plnenia deklarovaného predloženými faktúrami č. 180006 a č. 180021 a nepredložil doklady týkajúce sa deklarovaného tovaru, nepreukázal splnenie podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane.

Pokiaľ žalobca predložil správcovi dane dňa 6. októbra 2020 externý disk HDD Verbatim, na ktorom malo byť účtovníctvo za roky 2014 - 2018, preverením predloženého zariadenia správca dane zistil, že neobsahuje požadované doklady a dôkazy, ktorý záver vyplýva jednak zo zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 27. októbra 2020, ako aj z protokolu o daňovej kontrole. Žalobca bol s vyššie uvedenými skutočnosťami týkajúcimi sa technických nosičov dát (USB kľúč a externý harddisk HDD Verbatim) oboznámený ešte pred vydaním prvostupňového rozhodnutia a mohol na reagovať ešte v administratívnom konaní.

14. Vo vzťahu k námietke, týkajúcej sa povinnosti správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku správny súd uviedol, že pri ústnom pojednávaní dňa 27. októbra 2020 správca dane oznámil žalobcovi svoje skutkové zistenia ako aj právne posúdenie zisteného skutkového stavu. Na základe takto zisteného skutkového stavu správny súd dospel k záveru, že nebola dôvodná námietka žalobcu, že nebol vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov, keďže z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 27. októbra 2020 vyplýva

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

Sťažovateľ zároveň navrhol, aby mu kasačný súd priznal náhradu trov konania. 16. Sťažovateľ namietal, že žalovaný nevykonal všetky získané dôkazy, ako aj skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti vo vzájomných súvislostiach, v dôsledku čoho nezistil riadne skutkový stav veci, a preto podľa jeho názoru postupoval počas daňovej kontroly v rozpore z § 3 ods. 2 a 3, § 24 a § 45 Daňového poriadku. Správca dane navyše neuviedol dôvody prečo sa s navrhovanými dôkazmi nevysporiadal. Podľa sťažovateľa je pritom z obsahu administratívneho spisu zrejmé, že žalovaný disponoval množstvom dôkazov preukazujúcim uskutočnenie zdaniteľných plnení, keď predložil daňové priznanie, účtovné doklady, faktúry, objednávky, príjemky, dodacie listy, výpisy z účtu ako potvrdenia o platbách a teda aj momentoch vzniku daňovej povinnosti, taktiež disponoval kontrolnými výkazmi ako aj skladovým hospodárstvom, rámcovou zmluvou, montážnymi denníkmi, kartami tovarov, pričom všetky tieto dôkazy neboli preukázateľne žalovaným vyhodnotené vo vzájomných súvislostiach. 17.

Sťažovateľ namietal, že správny súd sa bez hlbšieho skúmania námietok stotožnil s argumentáciou žalovaného. 18. Podľa názoru sťažovateľa z napadnutého rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, ktorá hmotnoprávna podmienka nebola splnená. Konštatovanie o nesplnení hmotnoprávnych podmienok považoval za predčasné. Tvrdil, že správca dane podmieňoval uznanie odpočtu DPH skutočnosťami, ktoré z ustanovení zákona o DPH nevyplývajú.

Tvrdil, že od neho správca dane účelovo žiadal splnenie rôznych formálnych požiadaviek vyplývajúcich z účtovníctva, ktoré opomenul uviesť alebo nespĺňajú všetky náležitosti, avšak tieto formálne požiadavky (veľkosť písma na pečiatke dodávateľa, nedostatky pri skladovom hospodárstve, resp. nekontaktnosť dodávateľa) nie sú podmienkou na uplatnenie práva na odpočet. 20.

Sťažovateľ sa nestotožnil so závermi správneho súdu o neporušení § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Zaujal stanovisko, že zo zápisnice zo dňa 6. októbra 2020 nevyplýva, že by správca dane nevedel súbory otvoriť. Tvrdil, že sa o nemožnosti otvoriť nosič dát dozvedel až z prvostupňového rozhodnutia. Uviedol, že správny súd odkázal na to, že táto skutočnosť bola uvedená aj v protokole (str. 42), čo je v rozpore s administratívnym spisom, pričom uvedené nezodpovedá postupu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Tiež namietal, že v čase výkonu daňovej kontroly správca dane disponoval kompletnými účtovnými dokladmi, pretože tieto boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy.

23. Tiež poukázal na závery rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-60/19 (Vikingo), v zmysle ktorého nemožno zamietnuť právo na odpočet DPH z dôvodu nedodržania vnútroštátnych účtovných predpisov, ako ani z dôvodu nezrovnalostí v obchodných vzťahoch, ktoré si správny súd osvojil. Rovnako sťažovateľ namietal, že správny súd uvádza ako dôvody spochybnenia nedodržanie predpisov v oblasti účtovníctva. Toto považoval v rozpore so závermi rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-60/19 (Vikingo). V tomto smere poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

26. Kasačný súd hneď na začiatok uvádza, že sťažovateľ síce podal rozsiahlu kasačnú sťažnosť, ale jej obsah bol vo viacerých častiach vágny a neurčitý. Z tohto dôvodu sa nemohol zaoberať vágne formulovanou generálnou výhradou sťažovateľa o neodôvodnenom a zmätočnom rozsudku. Kasačná sťažnosť musí byť naformulovaná dostatočne konkrétne, pretože kasačnému súdu nepatrí úloha namiesto sťažovateľa vyhľadávať možné porušenia zákona zo strany správneho súdu. Judikatúra ESĽP ani Ústavného súdu SR pritom nevyžaduje, aby na každý argument strany bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia, ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument. 27.

28. Kasačný súd zároveň zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom boli už v minulosti skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Obdobnými námietkami sťažovateľa sa kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zaoberal, pričom v tomto smere poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/30/2024 zo dňa 10. februára 2025 (zdaňovacie obdobie október 2018) a sp. zn. 3Sfk/31/2024 zo dňa 29. mája 2025 (zdaňovacie obdobie február 2018), sp. zn. 1Sfk/11/2024 zo dňa 31. júla 2025 (zdaňovacie obdobie marec 2018), ktoré sa týkali zdaňovacích období zachytených rovnakou daňovou kontrolou, zavŕšenou rovnakým protokolom ako v preskúmavanom zdaňovacom období. 29.

38. Skôr, ako Najvyšší správny súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých kasačných námietok, z dôvodu, že podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, je potrebné preskúmať kvalitu odôvodnenia napadnutého rozsudku.

40. Kasačný súd (obdobne ako správny súd) konštatuje, že námietky vznesené v správnej žalobe boli formulované vo veľmi všeobecnej rovine, bez hlbšieho poukazu na konkrétne plnenia [. . .] či tvrdenia a dôkazy predloženým k v tomuto zdaňovaciemu obdobiu ([august] 2018).

41. Pokiaľ sťažovateľ namietal nedostatočné vyjadrenie správneho súdu k hodnoteniu predložených dôkazov správcom dane, na uvedené správny súd osobitne reagoval v bodoch [54. - 67.] napadnutého rozsudku. 42. [. . .] 43. [.

45. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu - sp. zn. 3Sžfk/24/2020, ktorý sa však vzťahoval na iný skutkový stav, kedy nebola spochybnená materiálna existencia plnenia tak, ako to je v tu prejednávanej veci (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/91/2020: „Za daného skutkového stavu preto bolo, podľa názoru kasačnému súdu, účelné vyhodnotiť aj zistenia správcu dane, ktoré vyplynuli z kontrolných výkazov.

46. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na akúsi odbornú notorietu (k tomu pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu - sp. zn. 3Sžo/56/2014 zo dňa 01. júla 2015), že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, je nepochybne aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.

konania. Rozhodnutie súdu musí obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bližšie napr. rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03, sp. zn. III. ÚS 60/04 a i.). Túto požiadavku zdôrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: „Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď.

Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997). 47. Európsky súd pre ľudské práva zároveň tiež opakovane pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko).

49. Pokiaľ sťažovateľ poukazoval argumentáciu správneho súdu k zásade primeranej odbornej starostlivosti, uvedená argumentácia správneho súdu je reakcia na konkrétne žalobné námietky sťažovateľa a táto nespôsobila nepreskúmateľnosť ani vnútorný rozpor rozsudku. Tiež poukaz v bode [68] napadnutého rozsudku na uznesenie v trestnom konaní v tomto kontexte možno vnímať len ako konštatovanie obiter dictum, a nie za posúdenie relevantné pre rozhodnutie vo veci.

51. Kasačný súd verifikoval, že správny súd sa v bodoch [62. až 64.] napadnutého rozsudku vysporiadal s oboznamovaním sťažovateľa na ústnych pojednávaniach v priebehu daňovej kontroly, konkrétne zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020. Sťažovateľ teda nebol o nemožnosti otvoriť súborov na nosičoch dát oboznámený až v protokole tak, ako to tvrdil v kasačnej sťažnosti - uvedené netvrdil ani správny súd v napadnutom rozsudku. Vyhodnotenie správneho súdu, že sťažovateľ bol o nemožnosti otvorenia dátových nosičov oboznámený už na ústnych pojednávaniach zo dňa 06.10.2020 a 27.10.2020, zodpovedajú aj obsahu administratívneho spisu. V tomto kontexte kasačný súd osobitne poukazuje na str. [41, 42] zápisnice ústneho pojednávania zo dňa 06.10.2020, v ktorej je uvedené, že sťažovateľ predložil „technický nosič dát, ktorý obsahoval súbory MRP (ktoré sa nedali správcovi dane otvoriť)". Nie je teda pravdivé opakované tvrdenie sťažovateľa, že sa o nemožnosti otvoriť súborov na nosičoch dát dozvedel až z prvostupňového rozhodnutia, resp. z protokolu.

53. Sťažnostná námietka, že v čase výkonu daňovej kontroly správca dane disponoval kompletnými účtovnými dokladmi, pretože tieto boli zaistené Kriminálnym úradom finančnej správy jednak nebola vznesená v správnej žalobe a navyše ani v kasačnej sťažnosti nebola konkrétne vznesená - žalobca nepoukázal na to, ktorý konkrétny účtovný doklad (vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu [august] 2018), ktorý v administratívnom konaní sťažovateľ nepredložil, mal podľa neho správca dane mať týmto spôsobom k dispozícii.

K dôkaznému bremenu 55. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege", ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik tohto nároku súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. 56.

57. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého „zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu".

59. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje za neprimerané. Niektoré zo vznesených pochybností sa týkali vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovanými dodávateľom (prepojenosť dodávateľa so sťažovateľom v osobe konateľa, nekontaktnosť dodávateľa a pod.). Pochybnosti sa teda netýkali subdodávateľa alebo nezrovnalostí v predchádzajúcich transakciách a stupňoch reťazca, ale vzťahu sťažovateľa s jeho priamym dodávateľom, preto sťažovateľova argumentácia rozhodnutím SD EÚ C-60/19 (Vikingo) a rozsudkom Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 nezodpovedá skutkovým a právnym okolnostiam prejednanej veci. Správca dane navyše spochybnil materiálnu existenciu plnenia - okrem skutočností popísanými [v bode 59] napadnutého rozsudku - aj ďalšími skutočnosťami [viď str. 21 a 22 prvostupňového rozhodnutia.].

Sporný bol samotný predmet plnenia pri dodaných tovaroch [a službách] - preto aj pri aplikácii rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020, je správny záver správneho súdu o tom, že vznesené pochybnosti správcu dane boli dostatočné. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť, preukázať podstatu ním realizovaných obchodov. 61.

. .] fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Z materiálneho hľadiska je pre právne posúdenie predmetnej veci podstatné to, že sporné okolnosti sa týkali len vzťahov medzi sťažovateľom a ním deklarovanými dodávateľom a tiež ním vystavených účtovných dokladov. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére sťažovateľa. Od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť a preukázať podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu a mechanizmus dodania tovarov.

63. K námietke, o nevykonaní opätovného vypočutia navrhovaného svedka kasačný súd uvádza, že návrh na vykonanie výsluchu svedka - osobitne ak sa jedná o jeho opätovné vypočutie - nemôže byť všeobecný, sťažovateľ mal dostatočne odôvodniť, akú konkrétnu skutočnosť mal správca dane zistiť vykonaním predmetného dôkazu.

Kasačný súd poznamenáva, že z vykonaných dôkazov nemožno vyvodiť záver, že existencia plnení [. . .] špecifikovaných vo faktúrach v tomto zdaňovacom období bola preukázaná. Plnenia, ktoré boli predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr neboli - okrem pochybností na strane deklarovaného dodávateľa - ani dostatočne individualizované ani na základe objektívnych individualizačných kritérií samotných plnení

66. Kasačný súd dáva do pozornosti, ako už uviedol vyššie, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bolo najmä nepreukázanie hmotnoprávnej podmienky - materiálnej existencie tovarov. S ohľadom na povahu a účel faktúry ako formálnej podmienky práva na odpočítanie dane však platí, že ak je riadne preukázané splnenie materiálnych/hmotných podmienok práva na odpočítanie dane, nedostatky na strane formálnych podmienok možno odpustiť (rozhodnutia SD EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020).

30. Otázku podmienok pre prenos daňovej povinnosti sťažovateľ v kasačnej sťažnosti a ani v správnej žalobe nenamietal - preto sa kasačný súd touto časťou rozhodnutia žalovaného bližšie nezaoberal. 31. S citovaným právnym posúdením a rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý v plnom rozsahu vyčerpal všetky námietky žalobcu, sa kasačný súd bezvýhradne stotožnil.