5Sfk/55/2022

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj ako „správca dane") vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2016. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 101862507/2019 zo dňa 2. augusta 2019. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102884738/2019 zo dňa 16. decembra 2019, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4584,93 € za zdaňovacie obdobie apríl 2015. 2. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou TRIPOSTAV, s.r.o. (ďalej len „deklarovaný dodávateľ") za dodanie smrekovej guľatiny z dôvodu, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane z predmetných obchodov, pričom konal v rozpore s § 49 ods. 1 a § 19 ods. 1 písm. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „zákon o DPH"). Žalobca podľa názoru správcu dane nepreukázal, že tovar bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre, materiálnu existenciu tovaru však správca dane nespochybnil. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101080362/2020 zo dňa 24. júna 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného"), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný uzavrel, že vyššie uvedené zistenia spochybňujú, že dodávateľom tovaru bola spoločnosť uvedená na faktúre.

II. Konanie pred správnym súdom

5. Správny súd rozsudkom č.k. 31S/108/2020 zo dňa 29. marca 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok") zamietol správnu žalobu žalobcu. 6. Správny súd zhrnul, že podľa preskúmavaného rozhodnutia nebolo preukázané, že spoločnosť TRIPOSTAV, s.r.o. dodala žalobcovi smrekovú guľatinu v zmysle sporných faktúr. Uplatnením nároku na odpočítanie DPH z predmetných faktúr v celkovej sume 4584,93 € žalobca podľa názoru žalovaného porušil znenie ustanovenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na §19 ods. 1 zákona o DPH, pričom z tohto dôvodu správca dane neuznal žalobcovi predmetnú odpočítanú daň.

8. V danej veci správny súd konštatoval, že dôvodom nepriznania nároku na odpočítanie dane bola skutočnosť, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno na rozptýlení správcom dane vznesených pochybností o splnení materiálnej podmienky priznaného práva na odpočítanie dane - identity dodávateľa a jeho súladu s faktúrou. Preto nie je relevantná argumentácia žalobcu týkajúca sa daňového podvodu. K daňovému podvodnému konaniu ako dôvodu pre nepriznanie odpočítania dane správny súd uviedol, že tento dôvod nastupuje až v prípade, ak dôjde k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane.

finančných orgánov spočívali v tom, že: · nebol preukázaný pôvod dodávaného dreva v rozpore s právnou úpravou týkajúcou sa obchodovania s drevom, · nedostupnosť štatutárnej zástupkyne spoločnosti TRIPOSTAV, s.r.o. a s tým súvisiaca nemožnosť dohľadania osoby odovzdávajúcej tovar a faktúru, · pochybný proces právneho nástupníctva deklarovaného dodávateľa, · nemožnosť dohľadania účtovných dokumentov deklarovaného dodávateľa, · rozdielnosť údajov o spôsobe úhrady medzi objednávkou a súvisiacou faktúrou.

11. K skutkovým výhradám žalobcu správny súd uviedol, že správne orgány nemuseli preverovať subjekt, ktorý realizoval platby v hotovosti prostredníctvom preverenia elektronickej registračnej pokladne, keďže skutočnosť dodania nebola sporná, spochybnená bola skutočnosť realizovania obchodu subjektom označeným na faktúre.

Rovnako bol správny súd toho názoru, že označenie osôb, s ktorými žalobca pri dodaní guľatiny konal či komunikoval, patrilo do dôkazného bremena žalobcu.

15. Podľa sťažovateľa skutočnosť, že neodvedená daň je od spoločnosti TRIPOSTAV, s.r.o., nevymožiteľná je jediným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane z faktúr od uvedeného dodávateľa. Správca dane pritom podľa sťažovateľa účelovo vytvoril umelú konštrukciu založenú na tom, že predmetný tovar dodal nekonkretizovaný dodávateľ bez vyhotovenia faktúry a požadovania platby. Pričom sa podľa sťažovateľa dopustil správca dane marenia účelu správy daní. Poukázal pritom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-409/04 Teleos plc z 27. septembra 2007. 16. Sťažovateľ taktiež uviedol, že evidencia elektronických registračných pokladníc (ďalej len „ERP") a ich používateľov je plne pod kontrolou daňových orgánov. V prípade, ak správca dane tvrdí, že tovar nedodal dodávateľ uvedený na faktúre nič nebránilo uviesť, na aký daňový subjekt je u správcu dane registrované ERP, z ktorej boli vydávané pokladničné doklady. Zároveň uviedol, že nikdy netvrdil, že správca dane alebo žalovaný boli povinný zisťovať, od koho tovar prevzal, alebo kto ju skutočne dodal. Napriek tomu je toho názoru, že svoje úvahy ohľadom identity dodávateľa správny orgán nedostatočne odôvodnil. 17. Podľa názoru sťažovateľa disproporcie objednávky a faktúry (v časti úhrady - bezhotovostná a hotovostná) správny súd bezdôvodne vyzdvihol oproti iným súladným informáciám na týchto faktúrach (zneli na deklarovaného dodávateľa, súlad miesta dodania, pokladničné bloky z elektronickej registračnej pokladne a pod.). Za daného stavu tak záver správneho súdu, že sťažovateľ nepreukázal dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom presúva dôkaznú povinnosť sťažovateľa do nesplniteľnej polohy. 18. Rovnako podľa sťažovateľa z vykonaného dokazovania vyplýva, že objednávky zneli na deklarovaného dodávateľa, tovar bol dodaný v zmysle objednávok na odberné miesto v Oravskej Jasenici, kde bol prevzatý a odvezený sťažovateľovi. Po kontrole kvality a množstva boli vyhotovené faktúry a doložené pokladničné doklady, ktoré boli vydané od deklarovaného dodávateľa, pričom na dokladoch sú presné údaje deklarovaného dodávateľa. Sťažovateľ je toho názoru, že správca dane a žalovaný nevzniesli dostatočne silné a závažné dôvodné pochybnosti o deklarovaných a preukázaných tvrdeniach sťažovateľa o uskutočnených obchodoch, aby mohli konštatovať spochybnenie týchto tvrdení a opätovný prenos dôkazného bremena na sťažovateľa. V spojitosti s so zisteniami správcu dane, ktorý poukázal na nedodržanie predpisov upravujúcich obchodovanie s drevom (vyhláška č. 232/2006 Z.z. v spojení so zákonom č. 326/2005 Z.z.) a taktiež na nepreukázanie pôvodu dreva žalobca uvádza, že nárok na odpočítanie dane nie je spojený podmienkami uvedenými z predmetných predpisov upravujúcich obchodovanie s drevom, pretože by takáto povinnosť musela vyplývať na základe zákona o DPH. 19. Záverom uviedol, že požiadavky na presvedčivosť odôvodnenia rozsudku vyplývajúce z ustanovenia § 139 ods. 2 SSP nemôžu byť naplnené jednostrannou obhajobou záverov správnych orgánov bez zohľadnenia judikatúry Súdneho dvora EÚ. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

22. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či správny súd vychádzal zo správneho právneho posúdenia veci ak konštatoval, že materiálnou podmienkou pre priznanie práva na odpočítanie dane je preukázanie identity dodávateľa a jeho zhoda s údajom uvedeným na faktúre a (ii) či správca dane a žalovaný vzniesli dostatočné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov za účelom spätného prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa v daňovom konaní.

24. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES (ďalej len „Smernica") preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžfk/43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56).

25. V danom prípade kasačný súd zhodne so sťažovateľom zastáva názor, že správca dane, ani žalovaný nespochybnili skutočnosť, že k dodaniu tovaru došlo, ale že tovar nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru. Kasačný súd sa zhoduje zo sťažovateľom v tom, že identita dodávateľa a jej súlad s údajom uvedeným na faktúre nepredstavuje materiálnu, ale formálnu podmienku práva na odpočítanie dane. Hoci materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je identita dodávateľa, na druhej strane je potrebné konštatovať, že takouto podmienkou je postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Napriek tomu je potrebné uviesť, že len preukázaním materiálneho plnenia sa materiálne podmienky práva na odpočítanie dane a súvisiace dôkazné bremeno daňového subjektu sa nevyčerpávajú.

„26. Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: i) nekontaktnosť dodávateľa a jeho právnych nástupcov, ktorí sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľmi boli bezdomovci; Nekontaktnosť dodávateľa v čase daňovej kontroly, ktorá prebiehala cca 4 roky po uskutočnení predmetných zdaniteľných plnení, nie je dostatočným spochybnením žiadnej z hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa, ani budúce rozhodnutia spoločníka týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou

(Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp.zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.) ii) skutočnosť, že spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. podala posledné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 bola ukončená registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty; Vzhľadom na dátumy podaného posledného daňového priznania a ukončenia registrácie platiteľa dane právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa, zistené správcom dane, je zrejmé, že ani tieto zistenia nie sú spôsobilé spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu

zdaniteľných plnení. Predmetné zistenia sa navyše týkajú právneho nástupcu, nie dodávateľa samotného. iii) žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva v súvislosti s ustanoveniami vyhlášky č. 232/2006 Z.z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z.z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom; Preukázanie pôvodu dreva nepredstavuje hmotnoprávnu podmienku odpočtu dane z pridanej

Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti daňových subjektov nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila, avšak nie do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. iv) neexistencia písomnej zmluvy medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, ktorých komunikácia nebola v konaní preukázaná; v) neprítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva; Aj na uvedené zistenia je aplikovateľný záver vyjadrený v odseku vyššie, že existencia zmluvy ani prítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva nie sú hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie sú ani dostatočne závažné pre spochybnenie či vyvrátenie tvrdení žalobcu o uskutočnení zdaniteľných plnení.

V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/ 20, zo dňa 9. decembra 2021 platí, že: pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra). Obdobne, podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Paragraf 71 následne upravuje obsahové náležitosti faktúry. Ak faktúra predložená žalobcom obsahuje zákonom predpísané náležitosti, nemožno odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke. Najmä ak sa tieto odlišnosti týkajú len toho, že v objednávke nebolo špecifikované odberné miesto a líšil sa spôsob platby.

podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je status platiteľa dane z pridanej hodnoty dodávateľa, nie podanie alebo nepodanie daňových priznaní týkajúcich sa dane z príjmu. Ako kasačný súd uviedol už vyššie, takéto zistenia možno pričítať na ťarchu žalobcu s ohľadom na jeho obozretnosť pri výbere obchodného partnera. Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. K zisteniu správcu dane, že deklarovaný dodávateľ v rozhodnom období nezamestnával žiadnych zamestnancov, kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023:

. .K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli

27. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Právne posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, sú nesprávne a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP."

28. V predmetnej veci bolo zásadným problémom, že nedostatočne vykonaná daňová kontrola a vyrubovacie konanie sa premietli do toho, že pochybnosti správcu dane majú v zásade povahu nepodložených tvrdení, ktoré nespochybňujú bez ďalšieho nielen materiálne, ale ani formálne podmienky uplatneného práva na odpočet.

sťažovateľom. Kasačný súd konštatuje, že nedostupnosť účtovnej dokumentácie či podozrivé prevody dodávateľskej spoločnosti samé o sebe nepredstavujú dôvodné pochybnosti o uskutočnení zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom. 30. Ďalšie pochybnosti už formulované žalovaným spočívajú v podstatnom na nepreukázaní pôvodu tovaru dodávaného spoločnosťou TRIPOSTAV, s.r.o., čo však samo o sebe nespochybňuje dodanie predmetného tovaru. Pokiaľ správca dane a žalovaný zakladali svoje pochybnosti na porušení predpisov týkajúcich sa nakladania s drevom (nepreukázanie ciach, absencia dokladov o pôvode dreva a pod.), ani tieto pochybnosti nemožno uznať.

služby. Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom však nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani posúdenie obchodu ako simulovaného/fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61).

32. Z pohľadu kasačného súdu sa javí tiež ako nedôvodná argumentácia, že prípadný rozpor medzi spôsobom úhrady dodávky uvedeným na objednávke (bankový prevod) a spôsobom platby uvedeným na faktúre (hotovostná platba), má zakladať pochybnosti o uskutočnení obchodov, osobe dodávateľa či jeho postavení ako platiteľa dane. A to všetko za stavu, že k faktúre bol priložený doklad z elektronickej registračnej pokladne potvrdzujúci uskutočnenú platbu, pričom správca dane nevyvinul žiadne úsilie, aby zistil, na koho bola elektronická registračná pokladňa registrovaná.

Administratívne orgány žiadnym spôsobom nespochybnili tvrdenia pani G., a to ani to na základe jej potenciálnej zaujatosti (vzťah k sťažovateľovi), výpovednej hodnoty jej tvrdení (miera všeobecnosti a pod.) a ani vykonaným dokazovaním (nevykonali šetrenie deklarovanej prepravy tovaru, ktoré sa malo uskutočniť prostriedkami sťažovateľa - nepátrali po menách prepravujúcich zamestnancov sťažovateľa, neskúmali miesto, kde malo dochádzať k odovzdávaniu tovaru a

35. Pre úplnosť v súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov zo spoločnosťou TRIPOSTAV, s.r.o.

podvodom.