5Sfk/57/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s. r. o., so sídlom: Zámocká 3, Bratislava - mestská časť Staré Mesto, IČO: 36276464, zastúpený Advokátska kancelária Hlavatá - Janík s. r. o., so sídlom Miletičova 5B, Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 55066291, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100931077/2021 zo dňa 28. mája 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/95/2021 - 92 z 1. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Eur, a to rozhodnutím č. 52296/2021 zo dňa 4.2.2021. Dôvodom bolo spochybnenie faktúr vystavených dodávateľmi: A, Elantra, s.r.o. s predmetom fakturácie leták A4 CMYK plnofarebný 11.000 ks a reklamný mediálny priestor, B, WM Finance, s.r.o. s predmetom fakturácie tlač katalógov TRIPSY, etikety žlté, CE250YC, palety drevo a kartón samoskladací. 3. Správca dane prijal záver, že žalobca porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože si uplatnil právo odpočítať daň z tovaru a služby, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH z titulu ich dodania, keďže daňový subjekt jednoznačne a vierohodne nepreukázal, že tovar a služby mu boli dodané spoločnosťami Elantra, s.r.o. a WM Finance, s.r.o. 4. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím číslo 100931077/ 2021 zo dňa 28.5.2021 postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ,,Daňový poriadok“) tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný uzatvoril, že k záveru, že tovar bol reálne dodaný deklarovanými dodávateľmi nepostačuje len existencia zmlúv a dokazovaním spochybnených sporných faktúr za nákup tovaru, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie a na určitého dodávateľa a rovnako technicky je možné previesť akékoľvek peňažné prostriedky na akýkoľvek účet. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok na to, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, druhou podmienkou je obsahová stránka, t. j. že doklady musia byť odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom. Nepostačujú preto iba žalobcom predložené rovnopisy zmlúv a faktúr a tvrdenia o ich úhrade.

5. Správnou žalobou zo dňa 28.7.2021 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného číslo: 100931077/2021 zo dňa 28.5.2021 ako i odkladu vykonateľnosti napadnutého rozhodnutia. Krajský súd v Trnave ( ďalej aj ,,správny súd“) uznesením č. k. 20S/95/2021 - 67 zo dňa 6.10.2021 návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol.

nepriznal. 7. Správny súd zopakoval zistenia správcu dane a žalovaného. Uviedol, že v danom prípade dôvodné pochybnosti daňových orgánov, majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti prijatia predmetných zdaniteľných plnení práve od deklarovaných dodávateľov WM Finance s.r.o. a Elantra s.r.o., vyplývajú nielen zo zistení týkajúcich sa týchto obchodných spoločností - ich nekontaktnosti, existencie iba virtuálnych, resp. formálnych sídiel, ale aj z nemožnosti preveriť ich účtovné doklady a spôsob prepravy deklarovaného tovaru (ku ktorej skutočnosti navyše ani žalobca neuvádzal žiadne hodnoverné a overiteľné tvrdenia), ako aj z nemožnosti vypočuť ich konateľov a osoby, ktoré mali byť podľa tvrdenia žalobcu splnomocnené na ich zastupovanie v konaní so žalobcom (Bronislav Bak, občan Poľskej republiky, Pablo Sotelo, občan Španielskeho kráľovstva, S.), a to z dôvodu ich neidentifikovateľnosti a nemožnosti vypátrania ich totožnosti a pobytu podľa príslušných registrov, či už v Slovenskej republike v prípade osôb S. (za WM Finance s.r.o.) a P. (za Elantra s.r.o.), alebo v prípade konateľov predmetných obchodných spoločností (Bronislav

dodávateľmi, ale iba za tvrdenia nepodložené a neoveriteľné prakticky žiadnym hodnoverným dôkazom. V prospech tvrdení žalobcu nevyzneli ani výpovede svedkov Q. A. a Ladislava Pócsa (realizované k iným preverovaným zdaniteľným obdobiam, avšak k rovnakým dodávateľom žalobcu a s rovnakým modus operandi vo vzťahu k realizácii zdaniteľných obchodov), ktoré nemôžu byť preukaznými vo vzťahu ku konkrétnym preverovaným

V súvislosti s dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia správny súd upriamil pozornosť na to, že judikatúra je pomerne rozsiahla a prešla istým vývojom, v ostatných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/ 43/2017, 1Sžfk/82/2016).

spochybnená. 10. Správny súd dospel k záveru, že vykonané dokazovanie predchádzajúce vydaniu preskúmavaných rozhodnutí nepreukázalo oprávnenosť žalobcom uplatneného nároku na odpočet dane z preverovaných faktúr vystavených za tuzemské dodanie tovaru a služieb podľa

preskúmavaného rozhodnutia.

11. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Navrhol, aby kasačný súd vydal rozhodnutie, ktorým zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie.

spoločnostiach dodávateľov. Naďalej zotrval na požiadavke vykonania dôkazov ako navrhoval aj v správnej žalobe, konkrétne výsluchov konateľov uvádzaných dodávateľov (pána Bronislava Baka a Pabla Sotela), bývalého spoločníka a konateľa žalobcu p. Ladislava Pócsa, splnomocnených zástupcov dodávateľov (pána S. a pani P.), vedúceho skladu žalobcu p.

14. Správca dane nesprávne pričítal žalobcovi stav dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno a týkali sa jeho dodávateľov. Žalobca predložil všetky dôkazy, ktorými disponovať mal a mohol a svoju dôkaznú povinnosť si tak splnil. Citované porušenia § 19, § 49 a § 51 zákona o DPH a § 24 a § 45 Daňového poriadku nie sú dostatočne odôvodnené, z rozhodnutia nie je zrejmé, akým spôsobom daňový subjekt porušil práve tieto ustanovenia zákonov.

reťazci a tiež sa týkali rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní. Sťažovateľ poukázal na rozhodovaciu činnosť v oblasti daňového podvodu a podotkol, že v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno na správcovi dane, majúc za to, že v danom prípade správca dane pričítal daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, poukázal i na judikatúru a dokazovanie v oblasti zneužitia

sporného tovaru, resp. sporných služieb; sťažovateľ si svojich dodávateľov nepreveroval; s dodávateľmi nebol v kontakte ani skladník sťažovateľa; nebola preukázaná preprava sporného tovaru. Správca dane a žalovaný založili svoje rozhodnutia na skutočnostiach zakladajúcich sa na priamom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom, a nie na vzťahoch dodávateľov a ich subdodávateľov.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

19. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli právne obdobné, skutkovo súvisiace veci identických účastníkov konania, týkajúce sa iných zdaňovacích období, totožných dodávateľov a v podstate rovnakého modus operandi, v ktorých Najvyšší správny súd SR rozhodol rozsudkami sp. zn. 4Sfk/23/2023 zo dňa 31.7.2024, 2Sfk/15/2023 zo dňa 31.7.2024, 4Sfk/4/2023 zo dňa 25.9.2023, 1Sfk/26/2023 zo dňa 30.1.2025, 1Sfk/20/2023 zo dňa 30.1.2025, argumentáciu sťažovateľa vyhodnotiac ako nedôvodnú.

Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/23/2023 z 31.7.2024. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, naň poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: ,, 10. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51. Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych)

11. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,

stavu konania. 12. Splnenie podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH žalobca preukazoval formálnymi dokladmi (faktúrami); zmluvami; dokumentami preukazujúcimi následný predaj zdaniteľných plnení odberateľom a tiež svedeckými výpoveďami bývalého konateľa žalobcu, skladníka a bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o. Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly (bližšie konštatovaných v odseku 3 tohto rozsudku) vyhodnotil ako nespôsobilé rozptýliť dôvodné pochybnosti správcu dane. Žalobcovi preto odmietol nárok na odpočet DPH, pre neunesenie dôkazného bremena, že bola splnená hmotnoprávna podmienka statusu platiteľa dane u oboch deklarovaných dodávateľov.

14. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/ 2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

16. Okrem faktúr sťažovateľ poukazoval na výpoveď bývalého konateľa žalobcu a skladníka žalobcu. Tieto mali preukazovať, že deklarovaný tovar dodala osoba so statusom platiteľa dane. V tomto smere sa kasačný súd tiež nestotožňuje so žalobcom a vyhodnotenie týchto svedeckých výpovedí daňovými orgánmi považuje za logické a presvedčivé.

17. Daňové orgány nepripisovali na ťarchu žalobcu skutočnosti, na ktoré nemal dosah, tak ako uvádza v kasačnej sťažnosti. Skutočnosť, že v konaní sa napriek snahe správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie nepodarilo vypočuť (v podstate ani kontaktovať) žiadneho z konateľov, či splnomocnených zástupcov dodávateľov nebola pripisovaná na ťarchu žalobcu. Na druhú stranu tieto skutočnosti nepôsobia ani v prospech žalobcu, ktorý sa aj preto nevymanil z dôkaznej núdze, keďže dôkazy ním predložené nie je možné považovať za dostatočne presvedčivé. 18.

19. Nie je dôvodná ani námietka žalobcu, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ (či iných súdov) musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť žalobcu na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané. 20. Napokon ani argumentácia žalobcu poukazom na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30.06.2022 neobstojí, keďže odmietnutie odpočtu DPH žalobcovi nebolo odôvodnené skutočnosťami týkajúcimi sa subdodávateľov. “ 21. S citovaným právnym posúdením a rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sa kasačný súd stotožnil a podľa jeho názoru tak možno konštatovať, že sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo preukázali splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovaný tovar a služby boli sťažovateľovi dodané osobou so statusom platiteľa DPH. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. Správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.