5Sfk/58/2022

1. Na základe výsledkov kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016, vykonanej u žalobcu vydal Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 100201079/2021 zo 4. februára 2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 24815 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016. Správca dane odôvodnil svoje rozhodnutie tým, že žalobca v predmetnom zdaňovacom období nakupoval ojazdené osobné motorové vozidlá z iného členského štátu od dodávateľa Autogalerie Frankfurt GbR a Medak GmbH, ktoré následne odpredal tuzemským odberateľom, pričom uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania podľa § 66 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“). Správca dane mal za to, že neboli splnené podmienky pre uplatnenie § 66 zákona o DPH. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101531927/2021 z 19. augusta 2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný dospel k záveru, že zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu možno konštatovať, že žalobca nesplnil podmienky oprávňujúce ho uplatňovať osobitnú úpravu zdaňovania dane podľa § 66 zákona o DPH. Žalovaný mal za to, že žalobca bol povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH a daň, ktorú mal daňový subjekt priznať z predaja týchto motorových vozidiel mal uplatniť z celkovej predajnej ceny zníženej o daň. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že dokazovaním sa nepreukázalo, že v zmluve, ktorú mal žalobca uzavretú s nemeckým dodávateľom, bol dohodnutý osobitný režim zdaňovania. Žalovaný poukázal na to, že v rámcových zmluvách bolo použité slovo „Sonderregime“, ktoré nie je v nemeckom jazyku známe a nepoužívajú ho ani nemeckí podnikatelia ani nemecká daňová správa.

3. Žalobca podal proti rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorý rozsudkom sp. zn. 11S/95/2021 z 12. apríla 2022 zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Krajský súd zároveň žalobcovi, ako úspešnému účastníkovi konania, priznal voči žalovanému nárok na náhradu trov konania.

5. Krajský súd sa nestotožnil so závermi správcu dane a žalovaného ohľadne predložených rámcových zmlúv, ktorých existenciu v žalobcom predloženej verzii nemeckí dodávatelia popreli. Rámcové zmluvy svedčia o dobromyseľnosti žalobcu a súčasne vrhajú negatívne svetlo na výpovede/vyjadrenia nemeckých dodávateľov. Žalobca predložil zmluvy, v ktorých bol upravený špeciálny režim „Sondreregime“, ktorý je následne uvádzaný na faktúrach. Súčasne na dodávateľských faktúrach k predmetným dodávkam ojazdených motorových vozidiel bola uvedená dvojjazyčná informácia „Regelung der Zuschlgbesteuerung- Gebrauchtswagen § 66 Abs. 16 - Úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar § 66 ods. 16“.

žalobcu. Taktiež skutočnosť, že slovo „Songerregime“ nepoužíva nemecká daňová správa či nemeckí podnikatelia pri osobitnom režime zdaňovania prirážky, taktiež nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcu, ktorý nie je nemeckým podnikateľom a nemusel mať vedomosť o správnom právnom označení tohto režimu v nemeckom jazyku. Krajský súd poukázal na to, že nemeckí dodávatelia tieto dohody podpísali a keď im nebolo jasné, čo uvedené označenie znamená, mali žiadať spresnenie tejto dohody.

nesvedčalo tomu, že žalobca nekonal v dobrej viere. Na základe takejto žiadosti nemožno bez ďalšieho dôkazu vzhľadom na skutkovú situáciu prijať záver, že žalobca nebol dobromyseľný, keď žiadal uvádzať len to, čo považoval za správne z pohľadu svojho postupu.

Tiež bolo preukázané, že nemeckí dodávatelia neuplatňovali osobitný režim zdaňovania prirážky, ale uplatnili oslobodenie od dane z titulu dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie. V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) vo veci Litdana z 18.05.2017, C-624/15 je v danej veci na to, aby žalobca mohol pri predaji tovaru tuzemským odberateľom uplatniť úpravu zdaňovania prirážky podstatné to, či konal v dobrej viere a prijal všetky potrebné opatrenia, aby sa uistil o tom, že jeho postup je správny a operácie, ktoré uskutočňuje, nevedú k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca predložil dôkazy, ktorými odôvodnil svoju dobrú vieru a obozretnosť pri obchodovaní s nemeckými dodávateľmi a správnosť svojho postupu pri uplatňovaní režimu zdaňovania prirážky.

9. Krajský súd vzhľadom na uvedené zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a uviedol, že bude úlohou orgánov verejnej správy v ďalšom konaní riadne sa vysporiadať s otázkou dobrej viery žalobcu pri uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania prirážky podľa § 66 zákona o DPH v súvislosti s dovozom ojazdených motorových vozidiel z iného členského štátu a posúdiť, či žalobca ako obozretný obchodník prijal potrebné opatrenia, aby sa uistil, že sa svojím postupom nezúčastňuje na daňovom podvode. Úlohou správcu dane bude aj vyhodnotiť výpovede zástupcov nemeckých dodávateľov vo vzťahu k ich trestnému stíhaniu a skutočnosti, že žalobca predložil zmluvy o vzájomnej spolupráci, ktoré zahraničnú obchodní partneri popreli. Krajský súd taktiež považoval za vhodné doplniť dokazovanie o prípadné vysvetlenie žalobcu o ekonomickej návratnosti dovozu vozidiel s maržou nižšou ako 80,- eur za vozidlo (po odvedení 20,- eur DPH) a o ďalších podrobných detailoch obchodu žalobcu, ktoré boli vykonané v kontrolovanom zdaňovacom období.

III. Argumentácia účastníkov kasačného konania

konanie. 11. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: - žalobca uplatňoval osobitnú úpravu zdaňovania prirážky, a to aj napriek tomu, že hmotnoprávne podmienky na jej uplatnenie, zadefinované v ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH, splnené neboli, - ak by žalobca v obchodnom styku s nemeckými dodávateľmi konal dostatočne obozretne a starostlivo, minimálne vedieť mohol a mal, že títo pri predaji ojazdených motorových vozidiel uplatňujú oslobodenie od dane z titulu dodania vozidiel do iného členského štátu EÚ a nie osobitný režim zdaňovania prirážky.

závery, - sťažovateľovi nie je zrejmé aké doklady, ktoré mali byť v daňovom konaní predložené, podľa názoru správneho súdu preukazujú obozretnosť a dobrú vieru žalobcu. Žalobca v daňovom konaní predložil iba faktúry vystavené nemeckými dodávateľmi, na ktorých je síce uvedená informácia o tom, že sa jedná o dodávky použitého tovaru (ojazdených motorových vozidiel) s uplatnením osobitného režimu zdaňovania, avšak zároveň je na nich uvedená aj protichodná poznámka o dodaní tovaru v bežnom režime zdanenia, - dokazovaním vykonaným za účelom preverenia zmluvných podmienok dohodnutých v predložených rámcových dohodách sa nepotvrdilo ani tvrdenie žalobcu, že v týchto dohodách bol dohodnutý osobitný režim zdaňovania tak, ako to predpokladá ustanovenie § 66 zákona o DPH, resp. obdobné ustanovenie zákona o DPH iného členského štátu EÚ, - nemeckí dodávatelia z hľadiska dane z pridanej hodnoty uvedením nepravdivej informácie o uplatňovaní osobitného režimu zdaňovania nezískali žiadne daňové zvýhodnenie.

- sťažovateľ má za to, že dôsledne postupoval v zmysle právneho záveru vysloveného v judikáte Súdneho dvora EÚ vo veci C-624/15 Litdana a nestotožňuje sa s názorom správneho súdu, že sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal právnymi závermi vyplývajúcimi z tohto rozsudku Súdneho dvora EÚ,

práva, pričom aj neštandardné okolnosti obchodných transakcií svedčiace o nedobromyseľnom konaní žalobcu správny súd nevyhodnotil komplexne, ale hodnotil ich jednotlivo a izolovane, v dôsledku čoho vyvodil nesprávne právne závery.

nesprávne. Sťažovateľ tak len nadväzuje na svoju argumentáciu uvedenú v preskúmavanom rozhodnutí, resp. vo vyjadrení k správnej žalobe. Vo zvyšku svojho vyjadrenia sa stotožnil s dôvodmi rozhodnutia správneho súdu a zároveň čo do merita veci v zásade zopakoval svoju argumentáciu uplatnenú v správnej žalobe. Vzhľadom na uvedené žalobca navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť odmietol ako neprípustnú podľa § 459 ods. 1 písm. e) SSP alebo ak by vzhliadol prípustnosť kasačnej sťažnosti, aby ju zamietol pre nedôvodnosť podľa § 461

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

14. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) dňa 29.6.2022. 15. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 16. Uznesením podpredsedu Najvyššieho správneho súdu z 24. júla 2023 (č. KPp 35/2023) bol sudca JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD., vylúčený z prejednávania a rozhodovania tejto veci, pretože bol členom senátu, ktorý vydal napadnutý rozsudok. Podľa § 18 ods. B rozvrhu práce

Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť sťažovateľa. Ide napríklad o konania, vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky pod sp. zn. 2Sfk/ 124/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie december 2017), sp. zn. 2Sfk/96/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2017), sp. zn. 2Sfk/95/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie august 2017), sp. zn. 2Sfk/77/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2016), sp. zn. 2Sfk/60/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2016), sp. zn. 2Sfk/56/2022 zo dňa 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie január 2016), sp. zn. 3Sfk/ 147/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2017), sp. zn. 5Sfk/125/2022 zo dňa 30.05.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), sp. zn. 3Sfk/114/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie obdobie november 2017), sp. zn. 3Sfk/70/2022 zo dňa 31.05.2023 (zdaňovacie

Z dôvodu mnohopočetnej, jednotnej rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu vo veciach kasačných sťažností sťažovateľa, kasačný súd využíva postup podľa § 464 ods. 1 SSP a odkazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/77/2022 z 28. apríla 2022, konkrétne na body 13 až 26 odôvodnenia tohto

14. Kasačný súd nepovažuje za dôvodnú sťažnostnú argumentáciu smerujúci proti právnemu posúdeniu správneho súdu v súvislosti s vyhodnotením dobrej viery žalobcu ohľadom jeho (ne)zapojenia do daňového podvodu a to najmä v kontexte rozsudku SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana. 15.

DPH. Daňová povinnosť vzniká podľa § 20 ods.1 zákona o DPH. Zároveň platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane v rozsahu a za podmienok uvedených v § 49 až § 51 zákona o DPH (bežný režim zdanenia), - ak platiteľ, ktorý je obchodníkom s ojazdenými autami, kúpi ojazdené auto z iného členského štátu od platiteľa z iného členského štátu, ktorý predá ojazdené auto v režime osobitnej úpravy uplatňovania dane v zmysle čl. 313 smernice 2006/112 (obdoba § 66 zákona o DPH platného v SR), potom kupujúci nemá nadobudnutie auta v tuzemsku podľa § 11 zákona o DPH a nevzniká mu povinnosť platiť daň. Vzhľadom k tomu, že kupujúcemu nevzniká daňová povinnosť, nemá možnosť ani si odpočítať daň (osobitný režim zdanenia). Na základe § 66 zákona o DPH obchodník pri predaji tohto ojazdeného auta odvedie daň len zo svojej obchodnej marže, ktorú tvorí kladný rozdiel medzi predajnou a nákupnou cenou. Sumu takto vypočítanej dane obchodník s ojazdenými autami nesmie uviesť na faktúre. Na faktúre je však povinný okrem iných náležitostí uviesť slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“.

17. V rámci takto ustáleného skutkového stavu (najmä čo sa týka uvedenia protichodných poznámok na preverovaných faktúrach) je preto podstatné, tak ako dôvodil správny súd, ako aj žalobca v správnej žalobe, prihliadnuť na rozsudok SD EÚ vo veci C 624/15 - Litdana, v

18. Kasačný súd je toho názoru, že práve tento rozsudok SD EÚ (respektíve právne závery v ňom obsiahnuté), na ktorý poukázal žalobca je pre rozhodnutie daňových orgánov v prejednávanej veci zásadný, keďže je založený na obdobnom skutkovom stave.

Uvedené samozrejme platí za predpokladu, že by daňové orgány nepreukázali účasť žalobcu na daňovom podvode v dôsledku konania v rozpore s dobrou vierou alebo nedostatočnej obozretnosti. 19. Sťažovateľ, ako aj správca dane sa evidentne v svojich rozhodnutiach dobrou vierou (respektíve obozretnosťou) žalobcu pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov zaoberali a dokonca uzavreli, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, aby predišiel účasti na daňovom podvode, ktoré je od neho možné dôvodne očakávať. Uvedené však samé o sebe na preukázanie účasti žalobcu na daňovom podvode a následné určenie rozdielu dane nestačí.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 95). 21. Súdny dvor EÚ v rámci ustálenej judikatúry týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného smernicou o DPH vyvodil, že prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom odmietnuť právo na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že dovolávanie sa tohto práva je podvodné alebo zneužívajúce. Ďalej rozhodol, že dôsledok zneužitia alebo podvodu sa v zásade týka aj uplatnenia práva na oslobodenie od dane na základe dodania v rámci Spoločenstva (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). Súdny dvor napokon potvrdil, že v rozsahu, v akom prípadné odmietnutie priznania práva vychádzajúceho zo smernice o DPH odráža všeobecnú zásadu, podľa ktorej nikto nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom požívať práva upravené právnym systémom Únie, takéto odmietnutie vo všeobecnosti prináleží vykonať vnútroštátnym orgánom a súdom, a to bez ohľadu na právo v oblasti DPH, ktoré ovplyvnil podvod, teda vrátane práva na vrátenie DPH (rozsudok SD EÚ vo veci C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i, bod 46).

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Pre vyššie uvedené právne závery by sa daňové orgány v prejednávanej veci nemali v ďalšom konaní obmedziť len na skúmanie dobrej viery žalobcu pri uskutočňovaní posudzovaných zdaniteľných obchodov, ale riadne predovšetkým posúdiť, či bol žalobca účastný na daňovom podvode a až následne sa zaoberať tým, či vykonal všetky potrebné opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne požadovať, aby sa vyhol účasti na takomto daňovom podvode.

obchodu. Z preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa však nevyplýva, že by vyvodil konkrétne závery z vykonaného dokazovania, ktorými by preukázal samotné spáchanie daňového podvodu a identifikoval či sa ho dopustil samotný žalobca alebo iný daňový subjekt.

správcovi dane. Preto kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú podľa § 461 SSP. Správca dane bude síce v ďalšom konaní viazaný len právnym názorom vysloveným správnym súdom v napadnutom rozsudku, keďže sa neuplatní ustanovenie § 469 SSP. Kasačný súd však upriamuje pozornosť správcu dane na časť odôvodnenia tohto rozsudku obsiahnutú v bodoch 18. až 25 pre účelnosť jeho ďalšieho postupu.“

21. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a konaní úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konania končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 22.

V Bratislave dňa 26. septembra 2023