5Sfk/59/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): FILDEM s.r.o., so sídlom Tematínska 2001/6, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36676276, právne zastúpený: Mgr. Dávidom Štefankom, advokátom so sídlom Povoznícka 18, Bratislava - mestská časť Lamač, IČO: 42182298, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/ 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, č. 101727535/2020 z 10. novembra 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/8/2021-84 z 16. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

4. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Žalobca považoval rozhodnutie a postup žalovaného za nezákonné, nakoľko toto vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 5. Žalobca namietal, že došlo k porušeniu zásad daňového konania a porušeniu práv žalobcu, správny orgán nedostatočne a nesprávne zistil skutkový stav, nevysporiadal sa s námietkami žalobcu a so všetkými dôkazmi, ktoré po vykonaní nesprávne zhodnotil, správny orgán nesprávne právne posúdil splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane a nesprávne právne posúdil unesenie dôkazného bremena, nedostatočne odôvodnil rozhodnutia,

Svojich obchodných partnerov si overoval v primeranej miere a postupoval v súlade so zákonmi Slovenskej republiky a v súlade s rozhodovacou praxou súdov Slovenskej republiky. Výhrady, ktoré mal žalovaný voči spoločnosti TH-TH s.r.o. a Profi Technum, spol. s r.o. by určite nemali byť na ťarchu žalobcu v tomto konaní. Žalovaný v konaní podľa žalobcu nespochybnil reálnosť plnení, ktoré mali mať za následok vyrubenia rozdielu dane z príjmov právnickej osoby.

Samotní dodávatelia potvrdili reálnosť ich plnení v rámci ich výsluchov. Žalovaný tak podľa žalobcu pochybil pri nesprávnom zisťovaní skutočného skutkového stavu, v nesprávnom právnom posúdení splnenia podmienok pre započítanie plnení do daňových nákladov v rámci daňového priznania a nesprávne právne posúdil unesenie dôkazného bremena žalobcu. Žalovaný vyrubil žalobcovi rozdiel dane iba na základe určitých pochybností, ktoré mal voči predmetným dodávateľom, avšak žalobca nemôže žiadnym spôsobom ovplyvňovať to, akým spôsobom vykonávajú alebo nevykonávajú jeho dodávatelia svoje zákonné povinnosti.

Uviedol tiež, že pokiaľ sťažovateľ tvrdil, že došlo k dodaniu tovaru a vykonaniu služieb dodávateľmi ProfiTechnum spol. s r.o., TH-TH s.r.o., MADUX s.r.o. a Marekom Homolom, ako aj k uhradeniu faktúr súvisiacich s takýmto dodaním tovaru a vykonaním služieb tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať. Sťažovateľ v konaní podľa odôvodnenia správneho súdu nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturovaný tovar a služby boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach (spoločnosti ProfiTechnum spol. s r.o., TH-TH s.r.o., MADUX s.r.o. a Marek Homola) a súvisiace pochybnosti správcu dane sťažovateľ neodstránil.

7. Voči napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“), v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a správcu dane a vec im vráti na ďalšie konanie. 8. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal, že si uplatnil odpočet DPH zákonným spôsobom a toto zákonné odpočítanie preukázal najlepšie ako to bolo možné, a všetky pochybnosti žalovaného (ku ktorým sa priklonil aj správny súd) boli založené na pochybeniach dodávateľov sťažovateľa, ktoré nemohol sťažovateľ žiadnym spôsobom ovplyvniť. Nestotožnil sa s názorom správneho súdu, že žalovaný mal rozhodnúť v súlade so zákonom, pričom mal relevantným spôsobom spochybniť (v konečnom dôsledku podľa správneho súdu aj dokázať) nereálnosť plnení, za ktoré si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH a v rámci daňovej kontroly predložil všetky podklady, ktoré by mal mať. 9. Namietal, že žalovaný a pred ním aj správca dane vyhodnocovali dôkazy iba v neprospech sťažovateľa, pričom sťažovateľ poskytol všetky potrebné dôkazy a vysvetlenia, ktoré v dostatočnom rozsahu preukazovali skutočnosť a reálnosť plnení na základe ktorých si sťažovateľ odpočítal DPH v zmysle zákona o DPH. Podľa sťažovateľa ani žalovaný a ani správny súd neuviedli ani raz, akým spôsobom by podľa nich mal sťažovateľ preukázať reálnosť sporných plnení a sťažovateľ teda nevedel (a doposiaľ nevie), aké podklady sú z jeho strany ešte potrebné doložiť, aby to žalovaný považoval za dostatočné z hľadiska preukázania reálnosti plnení. 10. Správny súd napadnutý rozsudok podľa sťažovateľa neodôvodnil dostatočným spôsobom, prakticky iba opakoval argumenty orgánov finančnej správy. Sťažovateľ v rámci svojej súčinnosti podrobne opísal priebeh obchodnej spolupráce medzi ním a spornými dodávateľmi. Namietal k vyhodnoteniu nekontaktnosti dodávateľov s tým, že neskoršia nekontaktnosť dodávateľov daňového subjektu nemôže byť pripísaná na ťarchu daňového subjektu, ak ten vie doložiť všetky obvyklé doklady, ktoré zákon pre splnenie podmienok na odpočítanie dane vyžaduje. 11. Správny súd podľa sťažovateľa neuviedol dôvody, prečo nie sú podľa jeho názoru dôkazy predložené sťažovateľom postačujúce na účely odpočítania DPH a následne argumentoval ustanoveniami zákona o DPH a judikatúrou kasačného súdu, Najvyššieho správneho súdu ČR ako i Súdneho dvora EÚ týkajúcou sa dane z pridanej hodnoty.

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

14. V prvom rade je potrebné podotknúť, že sťažovateľ svoje argumenty opiera o zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty a o judikatúru súdov a Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa dane z pridanej hodnoty. V súdenom prípade je však relevantná otázka daňovej uznateľnosti výdavkov v zmysle ZDP. K sťažnostným námietkam argumentujúcimi inou daňou (daňou z pridanej hodnoty) kasačný súd môže iba konštatovať ich nerelevantnosť pre prejednávanú vec.

16. Pokiaľ ide o status osoby dodávateľa, kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Ako kasačný súd uvádza ďalej, pre účely uznania určitého nákladu ako daňového výdavku sa, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty, vyžaduje, aby bolo preukázané, že tento výdavok (ak ide o službu/tovar) bol vynaložený vo vzťahu ku konkrétnemu dodávateľovi. Vzhľadom na uvedené kasačný súd nemôže vylúčiť, že ak by sa v preskúmavanej veci jednalo o daň z pridanej hodnoty, námietky sťažovateľa by mohli mať určitú relevanciu.

Rovnako vo veci nie je relevantná otázka daňového podvodu, ktorá bola rovnako riešená v rozhodnutiach súdov namietaných sťažovateľom. Uplatnenie daňových výdavkov 18. Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle DDP sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to: - podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), - podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a - podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný). Uvedené kritériá musia daňové subjekty vždy brať do úvahy, a to pri každom konkrétnom výdavku, pretože len v prípade, ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak, s poukazom na § 19 ods. 2 až 5, § 20, § 21 ZDP.

19. Rozhodovacia prax kasačného súdu dlhodobo vyžaduje v rámci kritérií pre uznanie nákladu ako daňového výdavku pre účely dane z príjmov to, aby bolo preukázané, že služba/ tovar boli poskytnuté/dodané konkrétnym dodávateľom. Práve uvedené bolo správcom dane a žalovaným vo vzťahu k daňovým výdavkom uplatneným sťažovateľom spochybnené.

základ. Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre.“, sp. zn. 6Sžfk/45/2021 - „Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok tovarov a služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre.“, sp. zn. 4Sžf/71/2012 - „K namietanému neuznaniu nákladu v súvislosti s dodaním prác spoločnosťou SECTION 5, s.r.o., pri ktorých žalobca dáva do pozornosti nespochybniteľné vykonanie predmetných stavebných prác, odvolací súd dodáva, že pre účely uznania vynaloženej sumy vyplývajúcej z predkladaných daňových dokladov nemožno tieto použiť, keďže bolo v rámci dokazovania preukázané, že fakturované práce nevykonala deklarovaná spoločnosť SECTION 5, s.r.o. a teda, nie je možné takýto

služieb, ale musí byť tiež preukázaná zhoda medzi skutočným dodávateľom a dodávateľom deklarovaným vo faktúre.“. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti neposkytol kasačnému súdu žiadne podstatné argumenty, prečo by sa od vyššie uvedenej stabilnej judikatórnej línie mal odchýliť. 20.

21. Vo vzťahu k sporným výdavkom tieto správca dane spochybnil, a to nie iba nekontaktnosťou deklarovaných dodávateľov sťažovateľa. Ako uviedol už správny súd v napadnutom rozsudku, pochybnosti o dodaní služieb/prác a materiálu spoločnosťou ProfiTechnum spol. s r.o. boli zdôvodnené tým, že výpoveď konateľa dodávateľa Jaroslava Oravca bola iba vágna, a nič neobjasňujúca, a preto správnymi orgánmi posúdená ako účelová a nedostatočná. Účtovnú evidenciu tohto dodávateľa sa správcovi dane zabezpečiť nepodarilo, konateľ preberajúcej spoločnosti M.S_B, Service s.r.o. Milan Poljak poprel svoje konateľstvo v uvedenej spoločnosti a prevzatie účtovníctva od dodávateľa žalobcu.

22. Pochybnosti správcu dane o dodaní služieb/prác a materiálu spoločnosťou TH-TH s.r.o. vychádzali zo skutočnosti, že uvedená spoločnosť v čase fakturácie sporných faktúr nemala žiadnych zamestnancov, voči správcovi bola v priebehu daňovej kontroly nekontaktná, jej vtedajšieho konateľa Davida Hrubého sa správcovi dane vypočuť nepodarilo a nepodarila sa zabezpečiť ani účtovná evidencia tohto dodávateľa, ktorý zanikol v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou Power Balance s.r.o., ktorá je voči správcovi dane nekontaktná a jej konateľa Jána Molnára sa správcovi dane vypočuť tiež nepodarilo. Z obsahu administratívneho spisu (č. l. 143 - Protokol z daňovej kontroly č. 100428966/2020 z 13.02.2020) možno taktiež konštatovať, že pochybnosti správcu dane spočívali i v skutočnosti, že spoločnosť TH-TH s.r.o. za relevantné zdaňovacie obdobia nepodala daňové priznania k dani z pridanej hodnoty a nástupnícka spoločnosť Power Balance s.r.o. rovnako nepodala ani daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb. Keďže pri tomto dodávateľovi išlo i o realizáciu služieb, vzhľadom na absenciu personálnych kapacít a rovnako vzhľadom na nepodanie daňových priznaní touto

23. Vo vzťahu k dodávateľovi MADUX s.r.o. pochybnosti správcu dane o dodaní tovaru uvedeným dodávateľom vyplývali zo zistených nezhôd rozmerov okien v predmete faktúr od uvedeného dodávateľa a faktúr vystavených žalobcom jeho odberateľom.

24. Vzhľadom na uvedené kasačný súd nesúhlasí so sťažovateľom, že pochybnosti správcu dane by spočívali výlučne v nekontaktnosti jeho dodávateľov. Naviac kasačný súd dodáva, že tieto pochybnosti sa týkali priamych dodávateľov sťažovateľa.

26. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe

2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy (formálne podklady), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o sťažovateľom predložených dokladoch, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane.

Homolom. Pri relevantných pochybnostiach správcu dane existencia faktúry a písomných dokladov sama o sebe nepostačuje. Pokiaľ si sťažovateľ uplatňuje daňové výdavky, musí byť schopný preukázať, že splnil všetkých podmienky ich daňovej uznateľnosti v zmysle ZDP.

28. Sťažnostné body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa a k preukázaniu daňových výdavkov v zmysle ZDP sú preto nedôvodné. 29. Pokiaľ sťažovateľ namieta, že nevie ako inak (okrem ním predložených dokladov) mal pochybnosti správcu dane vyvrátiť, kasačný súd totožne so správcom dane i správnym súdom potvrdzuje, že nie je jeho úlohou dávať sťažovateľovi takýto návod.

30. K námietke sťažovateľa o nedostatočnosti odôvodnenia napadnutého rozsudku je v súhrne potrebné uviesť, že rozsudok správneho súdu je dostatočne odôvodnený. Právne úvahy správneho súdu sú v podstatných veciach vyjadrené jasne a jednoznačne, majú logickú postupnosť a nevykazujú vnútorný rozpor, ktorý by napadnutý rozsudok správneho súdu robil

31. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.

Kasačný súd má za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré i kasačný súd považuje za správne.