5Sfk/6/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:8019200677.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/64/2019
- IČS
- 8019200677
- Citované
- 3× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., vo veci žalobcu (sťažovateľ): LPH Vranov n/T, s. r. o., so sídlom Pod Dolami 838, 093 02 Vranov nad Topľou, IČO: 31706029, zastúpený advokátom: JUDr. Bohumil Novák, so sídlom Horná 27, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 34989765, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101950571/2019 z 15. augusta 2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/64/2019-158 z 9. septembra 2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za účelom zistenia oprávnenosti nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie o. i. aj september 2008. Kontrola bola začatá 7. marca 2012, prerušená počas obdobia od 23. januára 2013 až 8. októbra 2013 a ukončená doručením protokolu č. 9710401/5/5118064/2023/Gala dňa 18. novembra 2013. 2.
Správca dane vydal dňa 27. marca 2014 pod č. 9710401/5/1159429/2014/Gala rozhodnutie o vyrubení rozdielu na DPH vo výške 45942,04 eur. Žalovaný rozhodnutím č. 1100305/1/ 497630/2014/5057 z 11. novembra 2014 rozhodnutie správcu dane potvrdil.
3. Následne Krajský súd v Prešove rozsudkom sp. zn. 1 S 3/2015 z 10. novembra 2015 vyššie citované rozhodnutia daňových orgánov zrušil. Žalovaný podal proti rozsudku Krajského súdu v Prešove odvolanie, o ktorom rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) rozsudkom sp. zn. 1 Sžf 16/2016 zo 17. októbra 2017 tak, že napadnutý rozsudok ešte podľa § 250ja ods. 3 v spojení s § 219 ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku potvrdil.
4. Najvyšší súd v odôvodnení svojho rozsudku uviedol, že správca dane nepriamo označil konanie žalobcu v súvislosti s uplatneným odpočítaním dane za konanie podvodné a zároveň ho právne kvalifikoval ako zneužite práva Európskej únie s hlavným cieľom získať daňovú výhodu. 5.
Uvedené právne zdôvodnenie považoval najvyšší súd za mätúce a nezrozumiteľné, pretože z neho nevyplýva, či sa žalobca podieľal na zneužití práva alebo na podvodnom karuselovom obchode smerujúcom k daňovému úniku, pričom od právnej kvalifikácie konania závisí okruh skutočností, ktoré musia byť v konaní preukázané a aj to, kto tieto skutočnosti preukazuje. Záverom najvyšší súd v bode 68 odôvodnenia uviedol, že je toho názoru, že správca dane i žalovaný napriek riadne zistenému skutkovému stavu vo vydaných rozhodnutiach nerozlíšili zneužitie práva od podvodného konania na DPH, ktoré sú v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ samostatnými dôvodmi pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane, s vlastnými charakteristikami a odlišnosťami v ich preukazovaní.
6. Taktiež najvyšší súd vytkol daňovým orgánom, že z ich rozhodnutí nie je zrejmé, akými právnymi úvahami sa žalovaný i správca dane riadili pri aplikácií § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), teda na aké právne úkony vedúce k získaniu neoprávneného daňového zvýhodnenia neprihliadali. Najvyšší súd v bode 69 uviedol, že podľa jeho názoru správcom dane zistené skutočnosti svedčia o účasti žalobcu na podvodnom reťazci spoločností spojenom s únikom na DPH, avšak odvolaciemu súdu nebolo zrejmé, kde v reťazci spoločností došlo k úniku na dani a ako k tomu prispeli plnenia prijaté žalobcom. 7.
Najvyšší súd konštatoval, že až po vyjasnení týchto skutočností možno posúdiť subjektívnu stránku žalobcu vo vzťahu k podvodnému konaniu konkrétnych účastníkov reťazca a vyhodnotiť dôkazy a indície svedčiace o jeho úmyselnej, či nedbanlivostnej účasti na predmetných karuselových obchodoch. 8.
Správca dane a žalovaný následne konali a rozhodovali opätovne po tom, čo ich skoršie rozhodnutia boli zrušené v správnom súdnom prieskume. 9. Dňa 19. februára 2019 správca dane vydal rozhodnutie č. 100467789/2019 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 45942,04 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2008. Žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie správcu dane
potvrdil. 10. Konajúce daňové orgány dospeli k záveru, že sa žalobca zúčastnil na podvodnom konaní pri obchodovaní s tovarom (stavebnej ocele) v reťazci spoločností Solid Press Slovakia, s. r. o., (Slovensko) > žalobca > Landorika, s. r. o., (Česko) > SIA „AMG EKSPORTS“ (Lotyšsko) > Tatra Trade Corporation , s. r. o., (Slovensko) > DELTA UK, s. r. o., (Slovensko) > JOINT STOCK COMPANY „Liepajas METALURGIS“ (Lotyšsko) > Solid Press Slovakia, s. r. o., (Slovensko). Malo ísť o obchodovanie v kruhu, čo nemá preukazovať reálnosť obchodovania. Preprava tovaru sa uskutočňovala zo Slovenska do Česka a naspäť. Obchodovanie v zistených reťazcoch mala podľa zistení orgánov činných v trestnom konaní vykonávať zločinecká skupina, ktorá mala získavať nadmerné odpočty a na ktorej čele mal stáť JUDr.
Milan Chovanec, konateľ spoločnosti Tatra Trade Corporation, s. r. o. Konkrétne žalobca mal na tomto obchode získavať možnosť odpočítavať si DPH zaúčtovaním faktúr z predstieraných obchodov, čím si výrazne znižoval vlastnú daňovú povinnosť.
Rozhodné skutočnosti mala potvrdzovať výpoveď svedka JUDr. Chovanca. 11. K úniku na dani malo dôjsť na úrovni spoločnosti Tatra Trade Corporation, s. r. o., kde dochádzalo k spätnému nadobúdaniu tovaru z iného členského štátu (Česko), no tovar sa za účelom zahmlenia toku reťazca trojstranným obchodom predával na lotyšskú spoločnosť. Rovnako k nemu malo dôjsť aj na úrovni českej spoločnosti Landorika, s. r. o., pretože táto nezdanila dodanie tovaru od žalobcu vo IV. štvrťroku 2008.
12. Následne sa orgány finančnej správy venovali otázke, či žalobca vedel alebo musel vedieť o svojej účasti na daňovom podvode, a dospeli k záveru, že tomu tak bolo.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
13. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia z dôvodov uvedených v § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 14. Žalobca v prvom rade vzniesol námietky procesnej povahy týkajúce sa nulity napadnutých rozhodnutí, uplynutia prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane, zaujatosti zamestnancov správcu dane, neoboznámenia daňového subjektu s pochybnosťami správcu dane, dĺžky trvania daňovej kontroly v súvislosti s jej prerušovaním, ako aj absencie povahy odpovede na medzinárodnú výmenu informácií ako dôkazu. Počas celej daňovej kontroly sa správca dane nezaoberal účasťou žalobcu na podvode a nespochybňoval jeho dobromyseľnosť, pričom tento nedostatok daňovej kontroly nie je možné odstrániť vo vyrubovacom konaní.
Rovnako namietol nezákonnosť použitia výsluchu JUDr. Chovanca z trestného konania z dôvodu, že tomu nemohli byť kladené otázky, pričom malo ísť o rozhodujúci dôkaz v daňovom konaní, ktorý ale správca dane nekriticky prevzal a nepodrobil ho vlastnému hodnoteniu.
15. V pre kasačné konanie relevantnom rozsahu žalobca ďalej namietal, že správca dane nevykonával dostatočné dokazovanie, nerozlíšil, čo považoval za dôkaz a čo za informáciu. Rovnako správca dane nepreukázal vedomosť žalobcu o účasti na podvodnom konaní, ani nepreukázal, že by boli splnené znaky daňového podvodu. To, že bola dodávka tovaru do iného členského štátu oslobodená od dane, je zákonným následkom takéhoto dodania.
Ak dodávateľ daň neodviedol, mal ju správca dane vymáhať od neho. 16. Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom zrušil napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie
konanie. 17. Námietky procesnej povahy týkajúce sa nulity napadnutých rozhodnutí, uplynutia prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane, zaujatosti zamestnancov správcu dane, neoboznámenia daňového subjektu s pochybnosťami správcu dane a dĺžky trvania daňovej kontroly v súvislosti s jej prerušovaním vyhodnotil správny súd ako nedôvodné.
18. Naopak, námietku použitia dôkazu z trestného konania, a to výsluchu JUDr. Chovanca ako obvineného v trestnom konaní, považoval správny súd za dôvodnú, pretože neboli splnené podmienky pre použitie takejto výpovede. Správca dane použil v daňovom konaní ako jeden z kľúčových dôkazov práve tento výsluch. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že samotný výsluch spoluobvineného z trestného konania nie je nezákonným dôkazom, je však potrebné ho hodnotiť s ohľadom na jeho povahu a dôkaznú váhu. Považoval za neprijateľné, aby sa skutkové zistenia v daňovom konaní vytvárali či stotožňovali s neoverenými tvrdeniami priznávajúceho spoluobvineného v daňovej trestnej veci, či akejkoľvek inej osoby.
Neoverené tvrdenia nie sú skutkovými zisteniami a samy osobe by nemali postačovať ani na rozhodnutie správcu dane. Všetky osoby vypovedajúce v trestnom konaní v akomkoľvek procesnom postavení (oznamovateľ, podozrivý, svedok, poškodený, obvinený, znalec) môžu klamať úplne, čiastočne alebo aj hovoriť pravdu. To platí o to viac pri spoluobvinenom, ktorý je sám páchateľom trestnej činnosti (pokiaľ si ju sám nevymyslel) a aby sa vyhol trestu, musí usvedčovať nielen seba, ale hlavne iné osoby. Preto tvrdenia správcu dane o dôveryhodnosti výpovede JUDr. Chovanca v trestnom konaní, pokiaľ nie sú následne verifikované v daňovom konaní, sú predčasné. Verifikácia zo strany správcu dane pritom nemôže byť založená na dohadoch, resp. jeho vnímaní dôkaznej situácie, ale na faktoch.
19. Pokiaľ išlo o splnenie podmienok na odopretie odpočítania DPH z dôvodu účasti žalobcu na podvodnom konaní, správny súd uviedol, že z napadnutého rozhodnutia správcu dane vyplýva, že tento ani u jedného zo subjektov zapojených do preskúmavaných obchodov nezistil neodvedenie dane, resp. uvedenú skutočnosť správca dane ani netvrdil, preto nemožno v danom prípade konštatovať, že došlo k podvodnému konaniu, keďže existencia daňového úniku je základným predpokladom podvodného konania. Správca dane posúdil skutkový stav ako podvodné konanie, pričom za únik na dani označil spätné nadobudnutie tovaru z Českej republiky subjektom Tatra Trade Corporation, s. r. o., a nezdanenie stavebnej ocele českou spoločnosťou LANDORIKA, s. r. o., vo IV. štvrťroku 2008. Uvedené konštatovanie však vo svojom rozsiahlom rozhodnutí bližšie nezdôvodnil.
20. Správca dane popísal schému obchodov, ale nekonštatoval, že by v predmetnom konaní spoločnosti Tatra Trade Corporation, s. r. o., spočíval únik na dani, resp. nedefinoval v čom konkrétne tento únik mal spočívať, keďže neuviedol, ktorá zo spoločností v rámci karuselového obchodu neodviedla štátu daň, čo je základnou podmienkou na konštatovanie existencie podvodného konania. Najvyšší súd síce uviedol, že zistené skutočnosti svedčia účasti žalobcu na podvodnom konaní, no na prijatie záveru o takejto účasti žalobcu treba uviesť, kde v reťazci došlo k úniku na dani. Správca dane síce konštatuje, že v spoločnosti Tatra Trade Corporation, s. r. o., došlo k úniku na dani tým, že tovar nadobudla od českej spoločnosti Landorika, s. r. o., a nie od lotyšskej spoločnosti SIA „AMG EKSPORTS“, avšak vzhľadom na skutočnosť, že tovar nadobudla v rámci tzv. „intrakomunitárneho“ obchodu, tento bol na vstupe oslobodený od dane a pri následnom predaji v rámci územia Slovenskej republiky už stavebná oceľ bola spoločnosťou Tatra Trade Corporation, s. r. o., zdanená a daň bola odvedená štátu. Čo sa týka spoločnosti Landorika, s. r. o., z tvrdení správcu dane vyplýva, že táto dodaný
tovar od žalobcu za zdaňovacie obdobie september 2008 priznala a zdanila, teda v uvedenom období nedošlo k úniku na dani ani v tejto spoločnosti. 21. Čo sa týka žalobných námietok spočívajúcich v zavinení žalobcu, teda že tento vedel, resp. vedieť mal a mohol, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, s uvedenými námietkami sa správny súd nezaoberal z dôvodov, že nateraz nebol identifikovaný únik na dani.
22. Ak správca dane dospel k záveru, že deklarované zdaniteľné obchody boli len umelou konštrukciou, ktorá jednotlivým spoločnostiam umožnila uplatniť si právo na odpočítanie dane, ktoré by im inak nevzniklo, mal správca dane konštatovať zneužitie práva namiesto účasti na daňovom podvode a svoje rozhodnutie odôvodniť s poukazom na existenciu umelého charakteru plnení, právneho, ekonomického a personálneho prepojenia medzi podnikateľmi, a najmä s poukazom na preukázanie hlavného cieľa, ktorým bolo získanie daňovej výhody.
23. Správny súd tak konštatoval, že správca dane ako aj žalovaný neodstránili nedostatky vytýkané najvyšším súdom v rozsudku sp. zn. 1 Sžf 16/2016 zo 17. októbra 2017, ktorého závery boli pre daňové orgány záväzné, teda naďalej z napadnutých rozhodnutí správnych orgánov nebolo zrejmé, či v posudzovaných zdaniteľných obchodoch došlo ku konaniu, ktorého výsledkom je právo správcu dane odmietnuť právo na priznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2008 z došlých faktúr od dodávateľa spoločnosti Solid Press Slovakia, s. r. o., žalobcovi.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
24. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci), požadujúc zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci správnemu súdu na ďalšie konanie.
25. Sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti namietal, že v súvislosti s použitím zápisnice o výsluchu obvineného JUDr. Milana Chovanca v daňovej trestnej veci správca dane v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku použil dôkaz, ktorý bol zistený a vykonaný v trestnom konaní a že nešlo o jediný a rozhodujúci dôkaz v predmetnom daňovom konaní.
Predmetnú výpoveď JUDr. Milana Chovanca získal správca dane zákonným spôsobom a nie je v rozpore s ostatnými dôkazmi vykonanými v daňovom konaní. Žalobcovi bol tento dôkaz sprístupnený, bol s ním oboznámený (ako to vyplýva zo spisového materiálu a popísaného skutkového stavu), nebolo mu nijakým spôsobom upreté právo sa k nemu vyjadriť, a pritom vykonanie ďalších dôkazov žalobca nenavrhoval. 26. Ďalej uviedol, že zo zisteného skutkového stavu je zrejmé (a nevyplýva to iba z výpovede svedka JUDr. Chovanca), že bol účelovo vytvorený a správcom dane identifikovaný fakturačný reťazec daňových subjektov z tuzemska ako aj z iných členských štátov (aj personálne prepojených), medzi sebou vyhotovovali faktúry za tovar - stavebná oceľ a dubové podlahy tak, aby si jednotlivé články reťazca mohli uplatňovať odpočítanie dane, avšak bez toho, aby tovar skutočne bol reálne dodávaný. Keďže išlo o fakturáciu v kruhu, je zrejmé, že reálne množstvo fakturovaného tovaru neexistovalo.
27. Keď spoločnosť Tatra Trade Corporation, s. r. o., deklarovala nákup z iného členského štátu (aj keď reálne išlo vždy o rovnaký tovar), a teda výsledný efekt na vstupe bol 0,00 eur, potom pri jeho dodaní v tuzemsku mala vzniknúť daňová povinnosť. V daňových priznaniach však táto spoločnosť vykazovala nízke vlastné daňové povinnosti, pretože zároveň deklarovala vysoké odpočítania dane. A keďže táto spoločnosť nemala reálne nadobudnutie tovaru, a to ani od tuzemských dodávateľov, tak potom deklarované odpočítanie dane bolo rovnako fiktívne a v rozpore so zákonom a jeho uplatnením vznikal daňový únik.
28. Zároveň úniky na dani vznikali najviac u nadobúdateľov (napr. LANDORIKA, s. r. o.) tovaru z iného členského štátu (pri nulovom vstupe mala byť na výstupe daňová povinnosť), pretože tieto články podvodného reťazca si fiktívnymi vstupmi znižovali daňovú povinnosť na výstupe, v dôsledku čoho vykazovali v daňových priznaniach nízku vlastnú daňovú povinnosť, a to pri vysokých obratoch.
29. Celý reťazec tak bol organizovaný, bez reálneho vzniku pohľadávok a záväzkov, nemal komerčný účel a bol vedome dohodnutý za účelom získavania financií od štátu, čo uviedol aj JUDr. Chovanec vo svojej svedeckej výpovedi. 30. Žalobca považoval kasačnú sťažnosť za nedôvodnú. Najprv namietol, že už uplynula objektívna desaťročná lehota podľa § 69 ods. 2 Daňového poriadku. Podanie kasačnej sťažnosti je tak v tejto veci zbytočné a nie je možné pokračovať v konaní o nej.
Daňový únik nebol preukázaný, pričom oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu je v súlade so systémom DPH. O podvodné konanie v tejto veci nemohlo ísť. K tvrdeniu sťažovateľa, že reálne množstvo fakturovaného tovaru nikdy neexistovalo, žalobca uvádza, že ide o novú skutočnosť, pretože doposiaľ existencia tovaru nebola spochybňovaná.
Rovnako je novou skutočnosťou aj tvrdenie o spätnom dovoze tovaru na Slovensko. 31. Dôkaz výsluchom JUDr. Chovanca bol tak jediným dôvodom a dôkazom rozhodujúcim, pretože bol jediným dôkazom vykonaným vo vyrubovacom konaní, ktoré prebehlo po zásahu najvyššieho súdu, a až v tomto vyrubovacom konaní začal správca dane operovať s podvodným
konaním. Správca dane bol povinný náležite zistiť skutkový stav, no doplnil dokazovanie iba v tomto jedinom smere, pričom dôkazné bremeno ležalo na ňom, a nie na žalobcovi.
IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky
32. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) 24. januára 2022. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr.
Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.
33. Najvyšší správny súd ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) po neverejnej porade senátu (§ 137 ods. 1 SSP) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 34.
Na úvod považoval kasačný súd za potrebné sa vysporiadať s tvrdením žalobcu, že je vlastne bezpredmetné rozhodovať o podanej kasačnej sťažnosti vzhľadom na uplynutie objektívnej lehoty znamenajúcej zánik práva vyrubiť daň. Kasačný súd upriamuje pozornosť žalobcu, že sa posudzuje daň vyrubená za zdaňovacie obdobie september 2008 (správca dane rozhodnutie vydal 19. februára 2019), v ktorom období nebol účinný Daňový poriadok, ale zákon č. 511/1992 Zb. Uvedené však nie je, pre posúdenie dôvodnosti tohto tvrdenia, relevantné, pretože aj v jeho § 45 ods. 2 bolo ustanovené to isté, čo je uvedené v súčasnom § 69 ods. 2 Daňového poriadku (teda že vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie).
V tejto súvislosti je však relevantné znenie § 71 ods. 1 SSP, resp. § 246d Občianskeho súdneho poriadku (keďže konanie o prvej žalobe žalobcu začalo ešte za účinnosti tohto predpisu), podľa ktorých lehota uvedená v § 69 ods. 2 Daňového poriadku (a rovnako podľa § 45 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) počas správneho súdneho konania neplynie a neplynula.
To konkrétne znamená, že počas predchádzajúceho správneho súdneho konania, ktoré bolo zavŕšené vyššie citovaným rozsudkom najvyššieho súdu, lehota pre zánik práva vyrubiť daň neplynula, a teda k jej prekročeniu dôjsť ani nemohlo.
35. Obrátiac sa ale k podstate prejednávanej veci, tak pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, že správca dane identifikoval únik na DPH, tak toto tvrdenie nateraz vyhodnotil kasačný súd ako nepravdivé. Z napadnutých rozhodnutí mu totiž nevyplýva, kde v reťazci malo dôjsť k úniku na DPH, pričom tvrdenia žalovaného v kasačnej sťažnosti sú všeobecnej povahy a nijako bližšie tento únik (jeho lokalizáciu) nezdôvodňujú.
36. Kasačný súd zastáva názor, že pre identifikáciu úniku na dani na účely podvodného konania nemôže postačovať len tvrdenie, že subjekty v reťazci vykazovali nízke vlastné daňové povinnosti, pretože nízka vlastná daňová povinnosť môže byť dôsledkom systému odpočítavania DPH, a nie dôsledkom podvodného konania. Na účely podvodného konania preto musia daňové orgány vždy preukázať a zdôvodniť, kde konkrétne došlo k daňovému úniku, teda musia uviesť a preukázať, kde mala byť daň zaplatená, no nebola, čím prišiel fiskus o príjem z DPH. Ak došlo len k odpočítaniu dane na vstupe, ktorá bola zaplatená na výstupe dodávateľom (§ 49 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov), resp. k odpočítaniu dane v dôsledku oslobodenia od dane pri dodaní do iného členského štátu (§ 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov) a v tomto inom členskom štáte došlo k riadnemu tzv. samozdaneniu dodania tovaru/služby (§ 11 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov), nie je možné bez ďalšieho hovoriť o tom, že daň mala byť zaplatená, no nebola. Na uvedené rozlišovanie správca dane a žalovaný ale zatiaľ rezignovali. V tejto súvislosti kasačný súd dodáva, že nízka daňová povinnosť môže byť tiež jednou z indícií daňového podvodu, avšak len za podmienky, že daňové orgány preukážu, že konkrétny subjekt v reťazci síce formálne priznal daňovú povinnosť, avšak túto si ponížil napríklad cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov (ktorí ale nemuseli byť súčasťou kontrolovaného reťazca), ktorí mu nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili. 37.
Navyše v prípade českej spoločnosti Landorika, s. r. o., z tvrdení správcu dane a sťažovateľa vyplýva, že táto neodviedla daň za IV. štvrťrok roku 2008. Avšak tu posudzovaná vec sa týka mesiaca september 2008, ktorý nepatrí do IV. štvrťroka roku 2008, Pokiaľ ide o tento III. štvrťrok roku 2008, správca dane a žalovaný nič o daňovom úniku nehovoria.
38. Pokiaľ žalovaný argumentuje existenciou kruhového reťazca, v ktorom sa mala DPH odpočítavať (titulom dodania v tuzemsku alebo oslobodením pri dodaní do iného členského štátu), tak kasačný súd uvádza, že právo na odpočet DPH je inherentnou súčasťou systému DPH a jeho neutrality, a samotný fakt, že došlo k odpočítavaniu dane a daňové subjekty vykazovali nízke vlastné daňové povinnosti, ešte nie je dôkazom, že nastal daňový únik. Rovnako Súdny dvor EÚ vo svojom rozsudku vo veci Global Ink Trade¸ C-537/22, z 11. januára 2024, uviedol, že smernica 2006/112 (smernica o DPH) sa má vykladať v tom zmysle,
že: - bráni tomu, aby sa daňová správa v prípade, že má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode typu „kolotoč“ v oblasti DPH, obmedzila len na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového fakturačného reťazca; - uvedenej daňovej správe prináleží jednak presne určiť skutočnosti zakladajúce podvod a preukázať podvodné konanie a jednak preukázať, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode alebo že vedela či mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce toto právo bolo súčasťou uvedeného podvodu, čo nevyhnutne neznamená identifikáciu všetkých subjektov, ktoré sa podieľali na podvode, ako aj ich jednotlivých konaní
39. Keďže správca dane neidentifikoval, kde v reťazci malo dôjsť k úniku na dani, čím si nateraz nesplnil svoju úlohu uloženú mu už najvyšším súdom v skoršom konaní, nebolo už potrebné zaoberať sa vedomostnou zložkou žalobcu vo vzťahu k podvodnému konaniu, ktorá logicky nasleduje až po identifikácii daňového úniku.
40. Kasačný súd pre zhrnutie záverom pripomína, že v prípade podvodného konania musí správca dane preukázať, či a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik, b) ak áno, či je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania, c) ak áno, či boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené, d) ak áno, či vedel o tom alebo mohol a mal o tom vedieť daňový subjekt (test vypracovaný Súdom dvorom vo veci Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04; por. napr. rozsudok sp. zn. 5 Sfk 82/2022 z 26. septembra 2023, bod 46). Dôkazné bremeno pritom v tejto časti zaťažuje správcu dane (napr. rozsudky sp. zn. 8 Sfk 6/2023 z 26. septembra 2023, bod 74; z 29. mája 2023 sp. zn. 2 Sfk 5/ 2022, bod 16). Uvedeným spôsobom však správca dane doposiaľ nepostupoval.
41. Pokiaľ ide o procesnú námietku, týkajúcu sa výsluchu svedka JUDr. Chovanca, nie je potrebné sa ňou zaoberať. Výpoveď JUDr. Chovanca za splnenia nižšie uvedených podmienok mohla byť taktiež dôkazom o vedomosti žalobcu o účasti na podvodnom konaní, avšak do tohto štádia sa nateraz nie je možné dostať, vzhľadom na vyššie uvedené argumenty.
42. Kasačný súd vo všeobecnosti pripomína, že podľa judikatúry (rozsudok vo veci sp. zn. 5 Sžfk 55/2017 z 11. septembra 2017, citovaný už správnym súdom) listiny, obsahom ktorých je výpoveď z iných konaní (v danom prípade v konaní trestnom) môžu byť po splnení určitých podmienok taktiež podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane.
V prvom rade musí ísť o dôkazy získané nezávisle na príslušnom daňovom konaní, t. j. nesmú byť účelovo získané preto, aby sa správca dane vyhol povinnosti umožniť daňovému subjektu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Ďalej je potrebné, aby v trestnom konaní boli dôkazy získané v súlade so zákonom. Taktiež je nutné, aby boli daňovému subjektu tieto dôkazy sprístupnené, aby sa mohol oboznámiť s ich obsahom a prípadne navrhnúť ďalšie dôkazy, ktoré by zistenia vyplývajúce z týchto listín upresnili, korigovali, či vyvrátili.
V prípade, že výpoveď svedka zaznamenaná v listinách je v rozpore s ďalšími dôkazmi vykonanými v daňovom konaní, je potrebné tieto rozpory odstrániť, pričom najvhodnejším spôsobom bude jeho výsluch, pri ktorom mu budú kladené otázky za účelom odstránenia nejasností. Svedka je však potrebné vypočuť vždy, ak to požaduje daňový subjekt, okrem prípadu ak ide o požiadavku vedenú snahou mariť či účelovo predlžovať daňové konanie.
V súvislosti s výkladom ustanovenia § 25 ods. 4 Daňového poriadku je potrebné uviesť, že k porušeniu práva daňového subjektu spočívajúceho v tom, že daňový subjekt vo vzťahu k výpovediam získaným v trestnom konaní nemohol uplatniť svoje procesné práva by mohlo dôjsť najmä v prípade, ak by sa daňové orgány vykonaniu tohto dôkazu v daňovom konaní účelovo vyhýbali, resp. daňový subjekt by s týmto dôkazom nemal možnosť oboznámiť sa.
43. Pokiaľ sa týka použiteľnosti výpovede osoby (podanej v trestnom konaní), ktorá nevypovedala ako svedok, ale vystupovala v procesnom postavení obvineného je potrebné uviesť, že výsluch obvineného patrí medzi dôkazné prostriedky, avšak zároveň je prostriedkom jeho vlastnej obhajoby. Obvinený totiž vo svojej výpovedi môže uvádzať i nepravdivé skutočnosti. To môže pochopiteľne zásadným spôsobom ovplyvniť dôkaznú hodnotu výpovede obvineného, a to i pre daňové konanie. Uvedené konštatovanie však ešte samo osebe neznamená, že výpoveď obvineného vykonaná v trestnom konaní je pre účely daňového konania a priori nepoužiteľná. Daňové orgány, ale i správne súdy si musia byť vedomé špecifík dôkazu - výpovede obvineného majúceho pôvod v trestnom konaní a musia vždy zvažovať, či je tento dôkaz súladný s ďalšími dôkazmi získanými v daňovom konaní.
Zároveň sa však musia na žiadosť daňového subjektu znovu pokúsiť o výsluch obvineného v daňovom konaní ako svedka. Nie je možné, aby dôkaz - výpoveď obvineného, ktorý má pôvod v trestnom konaní, bol jediným rozhodujúcim dôkazom, na ktorom správca dane založí svoje tvrdenie o tom, že daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno. Iba v prípade, ak dôkaz získaný z výpovede obvineného v trestnom konaní poskytuje spoločne s dôkazmi získanými v priebehu daňového konania ucelenú a presvedčivú verziu existencie skutočností vyvracajúcich vierohodnosť, správnosť či úplnosť účtovníctva, evidencií či záznamov povinne vedených daňovým subjektom, možno hovoriť o tom, že správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno.
44. Rovnako kasačný súd upriamuje pozornosť na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci WebMindLicenses zo 17. decembra 2015, C-419/14, k použitiu dôkazov zhromaždených v rámci súbežne vedeného a doposiaľ neukončeného konania trestnoprávnej povahy voči zdaniteľnej osobe daňovým orgánom. Súdny dvor EÚ uviedol, že právo Únie nebráni, aby mohol daňový orgán v rámci správneho konania na účely stanovenia existencie zneužitia práva v oblasti DPH použiť dôkazy zhromaždené v rámci súbežne vedeného a doposiaľ neukončeného konania trestnoprávnej povahy, pod podmienkou dodržiavania práv zaručených právom Únie, osobitne Chartou základných práv Európskej únie (bod 68).
V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ dodal, že keďže boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH (č. 2006/112/ES), investigatívne opatrenia vykonané v rámci trestnoprávneho konania najmä s cieľom stíhania porušení v tejto oblasti majú cieľ, ktorý zodpovedá cieľu všeobecného záujmu uznaného Úniou
(bod 76). 45. Je však potrebné zdôrazniť, že dodržiavanie práva na obhajobu predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie, ktorá sa uplatní vtedy, ak má správny orgán v úmysle prijať voči osobe rozhodnutie, ktoré nepriaznivo zasahuje do jej postavenia. Na základe tejto zásady sa musí osobám, ktorých záujmy toto rozhodnutie významnou mierou ovplyvňuje, umožniť, aby mohli účinne vyjadriť svoje stanovisko ku skutočnostiam, z ktorých správny orgán zamýšľa vychádzať pri svojom rozhodnutí. Túto povinnosť majú správne orgány členských štátov, keď prijímajú rozhodnutia patriace do oblasti pôsobnosti práva Únie, napriek tomu, že právna úprava Únie túto formálnu požiadavku výslovne nestanovuje (bod 84 rozhodnutia C-419/ 14).
Následne súd rozhodujúci o žalobe proti rozhodnutiu daňového orgánu o dorubení DPH musí byť oprávnený skontrolovať, že dôkazy pochádzajúce zo súbežne vedeného a doposiaľ neukončeného konania trestnoprávnej povahy voči zdaniteľnej osobe, ktoré viedli k tomuto rozhodnutiu, boli získané v tomto konaní trestnoprávnej povahy v súlade s právami zaručenými právom Únie, alebo sa môže na základe už vykonaného preskúmania trestnoprávnym súdom v rámci kontradiktórneho konania prinajmenšom uistiť, že uvedené dôkazy boli získané v súlade s týmto právom (bod 88 rozhodnutia C-419/14).
V. Záver
46. Kasačný súd preto uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačnej sťažnosti žalovaného (sťažovateľa), a preto ju podľa § 461 SSP zamietol. Správca dane a žalovaný budú v ďalšom konaní viazaní právnym názorom správneho súdu a kasačného súdu (§ 469 SSP a § 191 ods. 6 SSP). 47. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu trov konania pred kasačným súdom (§ 175 ods. 1 SSP). Žalovaný v kasačnom konaní nebol úspešný (§ 168 SSP a contrario). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. júna 2024