5Sfk/6/2023
ECLI:SK:NSSSR:2025:3022200143.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/35/2022
- IČS
- 3022200143
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD., vo veci žalobcu: Ing. Peter Čelko JESEL, so sídlom Lánska 2487/68, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 34747443, právne zastúpený: JUDr. Bohumil Novák, ml., advokát, so sídlom Horná 27, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 54216125, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100403808/2022 z 2. marca 2022, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/35/2022-129 z 26. októbra 2022, takto
rozhodol:
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/35/2022-129 z 26. októbra 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobia január až december 2017. Daňová kontrola bola začatá dňa 5. decembra 2018 podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) na základe Oznámenia o daňovej kontrole z 24. októbra 2018. Daňová kontrola bola prerušená odo dňa 14. júna 2019 do 13. mája 2020 s poukazom na ustanovenie § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku z dôvodu, že bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil dňa 21. septembra 2020 protokol číslo: 101463950/ 2020 (zdaňovacie obdobia apríl 2017, máj 2017 a jún 2017), ktorý bol žalobcovi doručený dňa 29. septembra 2020. 2.
V rámci zdaňovacieho obdobia máj 2017 si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane v celkovej sume 5795,05 eur z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o. za dodanie materiálu na zváranie. Konkrétne ide o faktúru č. 0112052017 z 12. mája 2017 a faktúru č. 0125052017 z 25. mája 2017 (ďalej aj ako „sporné faktúry“), na základe ktorých si uplatnil DPH v celkovej výške 1765,08 eur.
3. Správca dane vydal rozhodnutie č. 101394414/2021 zo 4. augusta 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým postupom podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 1765,08 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
máj 2017. V odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane uviedol, že dokazovaním sa preukázalo, že nedošlo k dodaniu preverovaného tovaru, resp. k uskutočneniu zdaniteľných obchodov priamym dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o, Správca dane preto uzavrel, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo sporných faktúr, čím porušil § 49 ods. 1, 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“).
4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100403808/2022 z 2. marca 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 5. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že v posudzovanom prípade správca dane vychádzal nielen z dokladov predložených žalobcom, ale aj z dôkazov, ktoré si sám zaobstaral (svedecké výpovede, dožiadanie, žiadosť o MVI, ústne pojednávania, informácie z inej činnosti správcu dane a z informačného systému finančnej správy).
Znamená to, že na žalobcu nebolo neprimeraným spôsobom prenášané dôkazné bremeno. Dôvodom neuznania sporných faktúr je tá skutočnosť, že sporné faktúry nemali podklad v reálnom plnení, čo jednoznačne vyplynulo zo zistení správcu dane. Pochybnosti správcu dane potvrdili svedecké výpovede konateľov spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o.
Ing. Nikolaja Žunka, CSc. (konateľ do 15.05.2017) a Milana Garlíka (konateľ od 15.05.2017 do 25.07.2019), ktorí popreli obchodovanie s Ing. Petrom Celkom, ktorého ani nepoznali, popreli aj vystavenie a podpísanie sporných faktúr. Títo rovnako popreli, že by bankový účet uvedený na sporných faktúrach patril spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o. Rovnako žalobca poprel, že by pána Ing. Žunka, CSc. a pána Garlíka poznal. Správca dane ďalej z informačného systému Finančnej správy zistil, že deklarovaný dodávateľ LPH Slovakia, s.r.o. podal za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2017 daňové priznanie na DPH a kontrolný výkaz DPH, pričom v kontrolnom výkaze nedeklaroval uskutočnenie zdaniteľných obchodov pre žalobcu, čiže DPH, ktorú si žalobca v zdaňovacom období máj 2017 odpočítal zo sporných faktúr nebola do štátneho rozpočtu
odvedená. Uskutočnenie zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o. sa nepotvrdilo ani výpoveďami účtovníčok tejto spoločnosti (pani P., pani T. a pani C.), ktoré uviedli, že sporné faktúry nevystavili a tiež popreli, že by spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. mala akýkoľvek obchodný vzťah so žalobcom. Vo vzťahu k osobe pána T., na ktorého sa mal žalobca nakontaktovať na výstavisku v Nitre a s ktorým mal konať a vo vzťahu ku ktorému nevedel uviesť žiadne bližšie identifikačné údaje, správca dane uviedol, že žalobca nepreukázal, že by pán T. bol osobou oprávnenou konať za spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
6. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a to z dôvodov podľa § 191 ods.1 písm. c) až g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 7. Žalobca namietal, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí neuviedol žiadny právny predpis, na základe ktorého by pobočka daňového úradu mala kompetenciu vystupovať ako verejný orgán a vydávať rozhodnutia. Keďže takýto predpis neexistuje sú všetky úkony v daňovej kontrole, vo vyrubovacom konaní, ako aj protokol z daňovej kontroly nulitné podľa ustanovenia § 64 ods. 2 písm. a) Daňového poriadku.
8. Tiež namietal, že z prvostupňového rozhodnutia správcu dane nie je možné zistiť, čo správca dane považuje za dôkazy a čo za informácie, pretože len uvádza, čo všetko vo svojom postupe údajne obstaral s takmer doslovným opisom obsahu spisu.
Tento postup je podľa jeho názoru v rozpore s ustanovením § 3 ods. 2 Daňového poriadku, konkrétne v rozpore s právom daňového subjektu na úzku spoluprácu a súčinnosť so správcom dane pri správe daní. V prvostupňovom rozhodnutí nie je označený ani jeden dôkaz, ani jeho hodnotenie jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, čím je prvostupňové rozhodnutie zmätočné a nezrozumiteľné. Za nepreskúmateľné a teda nezákonné označil aj napadnuté rozhodnutie s poukazom na ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku, pretože sa v ňom neuvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, ani vysporiadanie sa s jeho návrhmi a námietkami. 9. Ďalej žalobca poukázal na to, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí spochybňuje skutočnosti, že pri objednávke tovaru komunikoval s pánom T., a že ten nebol štatutárnym zástupcom dodávateľov (v zdaňovacom období máj 2017 bola dodávateľom iba spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. - poznámka kasačného súdu). Namietal, že správca dane pána T. v rámci daňovej kontroly nevypočul, hoci na to upozorňoval počas celej daňovej kontroly, pričom
pán T. tvrdil, že uvedené firmy zastupuje a všetok objednaný tovar žalobcovi v mene týchto spoločnosti reálne dodal. Žalobca za tovar riadne zaplatil a to vrátane DPH. Pán T. mu tovar dodal, vystavil faktúry a preto nebol dôvod pochybovať o oprávnení pána T.. Preto, ak pán T. prekročil svoje oprávnenia, zodpovedá za takéto prekročenie podľa § 33 a nasl.
Občianskeho zákonníka. 10. Tvrdil, že splnil všetky svoje daňové povinnosti, tovar mu bol reálne dodaný, za tento zaplatil aj DPH a následne aj na výstupe splnil všetky podmienky na odpočítanie dane. Preto tvrdenia správcu dane, že neprijal všetky opatrenia, nie sú ničím preukázané. 11. Žalobca poukázal na rozsudok veľkého senátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1VS/1/2020, ktorého závery sú podľa jeho názoru aplikovateľné aj v danej veci.
Namietal, že správca dane v rámci daňovej kontroly nevykonal rozhodujúce dôkazy a preto nebol v danej veci riadne zistený ani základný skutkový stav. 12. Nezákonnosť v postupe správcu dane vzhliadol žalobca aj v tom, že správca dane vo vyrubovacom konaní vypočúval svedkov, ktorých navrhol vypočuť v rámci daňovej kontroly.
13. Namietal ďalej, že postup a rozhodnutia daňových orgánov sú v rozpore so Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica Rady 2006/112/ES“), pričom týmito námietkami sa daňové orgány vôbec nezaoberali. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 MaksPen EOOD majúc za to, že uvedené rozhodnutie je v tejto veci plne aplikovateľné, pretože o dodaní reálne existujúceho tovaru niet pochýb, čo viackrát potvrdzuje správca dane aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí, pochybnosti spočívajú iba v osobe dodávateľa, konkrétne v tom, či bol zastúpený osobou, s ktorou sa daňový subjekt na obchode dohodol, alebo či mal tento dodávateľ zrealizovaný obchod zaevidovaný vo svojom účtovníctve.
14. Poukázal tiež na to, že správca dane nikdy nespochybnil dobromyseľnosť žalobcu, rovnako nespochybnil ani predložené účtovné doklady a v plnom rozsahu uznal dodanie tovaru žalobcom na výstupe. Správca dane nepreukazoval skutočnosti, ktoré by preukazovali podvodné konanie v reťazci, o ktorom by vedel alebo mal vedieť aj žalobca.
V tejto súvislosti poukázal na to, že dôkazné bremeno preukázania podvodného konania je na správcovi dane, ktorý ho ale v tejto veci ani neuplatňoval. 15. Ďalej namietal porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď mu doteraz správca dane neoznámil, aké má pochybnosti o predložených dôkazoch a neoznámil mu to ani v protokole, čím mu znemožnil vyjadriť sa k týmto pochybnostiam a navrhnúť dôkazy na ich odstránenie, príp. dôkazy priamo predložiť. 16. Žalobca namietal, že vo vyrubovacom konaní konala zamestnankyňa správcu dane, daňová kontrolórka O.. L. T., ktorá bola vo veci jednoznačne zaujatá a sama mala ex offo navrhnúť svoju zaujatosť podľa ustanovenia § 60 ods. 3 Daňového poriadku, pričom zdôraznil, že nenamieta zaujatosť podľa ustanovenia § 60 ods. 4 Daňového poriadku.
Rozhodnutie správcu dane označil žalobca za nezákonné, pretože vo veci konala zamestnankyňa, ktorá konala už v daňovej kontrole, čím bola zo zákona (ex offo) vylúčená. Týmto nezákonným postupom tak bolo porušené jeho právo na spravodlivé súdne konanie, teda konanie pred nezávislým a nestranným orgánom podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, ako aj § 60 ods. 1 Daňového
poriadku. 17. Na záver žalobca namietal, že daňová kontrola trvala od 10.12.2018 do 29.09.2020, čiže vyše 21 mesiacov. Daňová kontrola bola prerušená od 14.06.2019 do 13.05.2020, teda 11 mesiacov z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. O uvedenej výmene
informácií nie je v prvostupňovom rozhodnutí žiadna zmienka, teda táto výmena informácií v skutočnosti vôbec neprebehla a jej závery s danou vecou vôbec nesúvisia. 18. Správny súd rozsudkom č. k 13S/35/2022-129 z 26. októbra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Súčasne žalovaného zaviazal zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v rozsahu 100 %.
19. Správny súd na úvod odôvodnenia napadnutého rozsudku uviedol, že v posudzovanom prípade žalovaný a aj správca dane založili svoje rozhodnutia na skutočnosti, že žalobca nepreukázal reálne dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, teda na spochybnení deklarovaného dodávateľa, pričom o existencii samotného tovaru pochybnosti
nemali. Preto s poukazom na uvedené skonštatoval, že na predmetnú vec je potrebné aplikovať závery uznesenia Súdneho dvora EÚ z 3. septembra 2020 vo veci C-610/19, Vikingo, podľa ktorého Smernica Rady 2006/112/ES v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúry, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.
Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
20. Správny poukázal na to, že obdobný záver bol prijatý i Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30. júna 2022, podľa ktorého pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnenia subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným
daňovým podvodom. 21. Správny súd, vychádzajúc z aktuálnej rozhodovacej činnosti nielen Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ale aj Súdneho dvora EÚ, musel dospieť k jednoznačnému záveru, že správna žaloba je dôvodná. Mal za to, že sa daňové orgány pri svojom rozhodovaní uberali nesprávnym smerom a úvahami, keď považovali za dostatočné pre nepriznanie žalobcom uplatneného odpočtu DPH spochybnenie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom bez toho, aby sa zaoberali otázkou, či sa žalobca podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom, pričom bez zisťovania tejto skutočnosti a jej vyhodnotenia označil rozhodnutie žalovaného, a aj prvostupňové rozhodnutie za predčasné.
V ďalšom konaní zaviazal daňové orgány zaoberať sa otázkou, či v posudzovanom prípade došlo k podvodu, či sa žalobca na tomto daňovom podvode podieľal, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovom podvodom.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
22. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) majúc za to, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného
súdu. Preto navrhol kasačnému súdu zrušenie napadnutého rozsudku a vrátenie veci správnemu súdu na ďalšie konanie. 23. Na úvod kasačnej sťažnosti sťažovateľ poukázal na to, že v preskúmavanom prípade nebolo žalobcovi uznané právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr vystavených dodávateľom PLH Slovakia, s.r.o. z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane podľa § 49 - § 51 zákona o DPH, pretože na základe výsledkov vykonaného dokazovania správca dane oprávnene spochybnil vierohodnosť a pravdivosť žalobcom predložených sporných faktúr, čím došlo opätovne k presunu dôkazného bremena, týkajúceho sa nároku na odpočítanie dane, na žalobcu, pričom žalobca vo vzťahu k týmto pochybnostiam nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktorými by pochybnosti správcu dane vyvrátil. Žalobca tak hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že mu deklarovaný tovar (materiál na zváranie) dodal dodávateľ uvedený na faktúrach. Konatelia spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o. Milan Garlík, Nikolaj Žunka, CSc., popreli obchodovanie so žalobcom (ktorého
ani nepoznali) a aj s predmetným tovarom, pričom popreli aj vystavenie (aj podpísanie) sporných faktúr a aj skutočnosť, že bankový účet, uvedený na sporných faktúrach, patril spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o. Tiež bolo preukázané, že nebol nikto splnomocnený vystupovať v mene tejto spoločnosti. Rovnako aj účtovníčky spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o. uviedli, že spoločnosť sa zaoberala odpadovým hospodárstvom, potvrdili, že podpis na predložených faktúrach nie je konateľa Žunku, ani neskoršieho konateľa Garlíka a podľa nich nesedel ani predmet činnosti.
24. Sťažovateľ nesúhlasil s dôvodmi správneho súdu zopakujúc, že neuznanie nároku na odpočítanie dane bolo založené na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ktoré zákon o DPH s uplatnením odpočítania dane spája, a nie na závere o účasti žalobcu na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní vo vzťahu k právnej regulácii DPH, preto nebolo povinnosťou správcu dane, ani sťažovateľa preukazovať vedomosť žalobcu o tom, že predmetné plnenie, zakladajúce nárok na odpočet, je súčasťou daňového podvodu alebo zneužívajúceho konania.
25. Poukázal na to, že Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“) vo svojich rozhodnutiach opakovane judikuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane na jednej strane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom na druhej strane. Platí pritom, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok, ale aj vtedy, ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní.
Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (napr. rozsudok vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 z 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 z 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 z 3. septembra 2020, body 37, 43).
26. K argumentácii správneho súdu, že daňové orgány mali skúmať podvodné konanie, resp. vedomosť žalobcu o takomto konaní sťažovateľ odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/68/2020 z 31. marca 2022, v ktorom je okrem iného poukázané na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-154/20 z 9. decembra 2021 vo veci Kemwater
Prochemie s.r.o. V bode 41 rozsudku Najvyšší správny súd uvádza, že Súdny dvor EÚ vo vyššie citovanom rozsudku C-154/20 potvrdil, že preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok a podvodu na DPH sú dve rozdielne otázky. Inak povedané, v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie, resp. vedomosť toho, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH, o podvodnom konaní.
Sťažovateľ tiež poukázal na ďalšie rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktoré rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora EÚ zohľadnili. 27. Sťažovateľ uviedol, že v danom prípade žalobca tvrdil, že tovary mu boli dodané deklarovaným dodávateľom LPH Slovakia, s.r.o. (deklarovaný tovar mu mal v mene spoločnosti dodať pán T., ktorého však bližšie neidentifikoval, pričom si ani nepreveril, či tento môže za uvedenú spoločnosť konať) a existencia iného dodávateľa v postavení platiteľa DPH nevyplynula ani z vykonaného dokazovania. Preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že tovary uvedené na sporných faktúrach dodal iný dodávateľ, ktorý mal postavenie platiteľa DPH. Správca dane a sťažovateľ spochybnením skutočnej identity dodávateľa spochybnili preukázanie materiálnej podmienky pre priznanie odpočtu dane, a to status zdaniteľnej osoby skutočného dodávateľa. Sťažovateľ zdôraznil, že daňové orgány od žalobcu nepožadovali preukazovanie takých skutočností, ktoré nespadajú do jeho dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť. 28. K argumentácii správneho súdu, ktorý na daný prípad aplikoval uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 z 3. septembra 2020, Vikingo Fövállalkozó Kft. sťažovateľ uviedol, že z uznesenia Súdneho dvora EÚ vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť žalobcu (daňového subjektu) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Prejednávaná vec sa ale skutkovými zisteniami podstatne odlišuje od prípadu Vikingo. Žalobca tvrdil, že tovar mu dodala spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o., resp. za spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. konal s pánom T., avšak na základe vykonaného dokazovania vznikli u správcu dane pochybnosti o tom, či sa obchodné transakcie uskutočnili tak, ako boli deklarovaného v predložených faktúrach, pričom žalobca vzniknuté pochybnosti neodstránil. Nepreukázanie skutočného dodávateľa tovaru, ktorý by konal v postavení zdaniteľnej osoby, neumožnilo stanoviť ani reálny dodávateľský reťazec a v ňom overiť, či nedošlo k porušeniu neutrality DPH. 29. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol túto ako nedôvodnú zamietnuť. 30. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 5 Sfk 6/2023 pridelená do senátu 5 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Petra Príbelská, PhD., JUDr. Anita Filová a JUDr. Juraj Vališ, LL.M. JUDr. Anita Filová bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý koná v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu uznesením sp. zn. KPp 24-35 z 5. decembra 2024 na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s rozvrhom práce stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.
IV. Posúdenie kasačného súdu
31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas [§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
32. Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo, či správny súd vec správne právne posúdil, keď prijaté závery daňových orgánov o nesplnení zákonných podmienok na priznanie DPH posudzoval podľa kritérií vyplývajúcich z uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo. 33. Úvodom kasačný súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.
34. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) [ďalej len „Smernica“]. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho
ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 24). 35. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom
reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
36. Vychádzajúc z vyššie uvedených východísk je pre kasačný súd pri posúdení dôvodnosti kasačnej sťažnosti relevantný dôvod, pre ktorý daňové orgány nepriznali žalobcovi nárok na odpočítanie DPH zo sporných faktúr. Týmto dôvodom je nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, konkrétne nepreukázanie, že tovar (materiál na zváranie) dodala žalobcovi iná osoba registrovaná pre DPH.
Dôvodom tak nebola skutočnosť, že by deklarovaný dodávateľ - spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. alebo subdodávatelia nemali napr. dostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na dodanie tovaru žalobcovi a že by sa jednalo o dodávateľský reťazec, ktorý nebol ekonomicky opodstatnený, ktoré skutočnosti boli relevantné vo veci C-610/19, a rovnako vo veci Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk 15/ 2020, ktorých závery správny súd aplikoval na danú vec.
37. V práve posudzovanej veci žalobca spornými faktúrami deklaroval, že mu tovar dodala spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. Správca dane však vykonaným dokazovaním spochybnil, že tovar žalobcovi dodala práve táto spoločnosť, a to konkrétne (i) výpoveďami konateľov a výpoveďami účtovníčok tejto spoločnosti, ktorí konateľa žalobcu nepoznali, nepotvrdili uskutočnenie obchodov, faktúry nevystavili ani nepodpísali, uviedli, že účet uvedený na sporných faktúrach nepatril tejto spoločnosti, konateľ Ing. Nikolaj Žunka, CSc. vo svojej výpovedi dokonca uviedol, že v roku 2017 táto spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť, do mája 2017, kedy sa mu skončila funkcia, spoločnosť uplatnila len náklady spojené s bežnou prevádzkou spoločnosti, ako boli náklady spojené s mobilnými službami, (ii) listinnými dôkazmi, konkrétne kontrolnými výkazmi za dané zdaňovacie obdobie, ktoré uvádzajú, že táto spoločnosť nevykonávala ekonomickú činnosť, teda nedeklarovala žiadne obchody, nemala žiadnych dodávateľov, a teda ani neobchodovala so žalobcom. 38. Žalobca na strane druhej tvrdil, že za tovar riadne zaplatil a to vrátane DPH, konal s pánom
T., s ktorým sa zoznámil v Nitre, tento mu tovar dodal, vystavil faktúry a preto nepochyboval o oprávnení pána T. konať za spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. K uvedenému kasačný súd opakuje, že nestačí obchodné transakcie len deklarovať po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), ale predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Sťažovateľ a aj správca dane preto tvrdili, že reálnosť plnenia, konkrétne vo vzťahu k osobe v postavení osoby registrovanej pre DPH, ktorá mu tovar mala dodať, žalobca nepreukázal.
39. Správca dane na základe vykonaného dokazovania tak spochybnil zásadnú skutočnosť, a to, že tovar - materiál na zváranie bol žalobcovi dodaný inou zdaniteľnou osobou, konkrétne deklarovanou spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o., pričom vykonaným dokazovaním nebolo ani preukázané a ani žalobcom tvrdené, že by nejaká ďalšia iná zdaniteľná osoba tovar žalobcovi dodala (Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/20, bod 33).
Práve uvedené konštatovanie je kľúčovým argumentom v posudzovanej veci, nakoľko nielen samotná existencia tovaru a jeho následné použitie na ďalšie zdaniteľné plnenia zo strany žalobcu sú hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane, ale ďalšou nemenej dôležitou je podmienka, že tovar/služby boli dodané zdaniteľnou osobou, ktorá skutočnosť v posudzovanej veci preukázaná nebola.
40. Z judikatúry SD EÚ vyplýva, že preukázanie hmotnoprávnej podmienky - že tovar bol dodaný zdaniteľnou osobou - prislúcha daňovému subjektu, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie DPH (Ferimet, C-281/20, bod 38; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 33).
SD EÚ zároveň k tomu dopĺňa, že zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.
Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34).
41. Naopak, podľa záverov SD EÚ v rozhodnutí Vikingo, Smernica EÚ č. 2006/112 v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH, zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože (okrem iného) osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená.
Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
42. Vychádzajúc tak z rozhodnutia SD EÚ C-610/19 kasačný súd súhlasí so záverom sťažovateľa, že na daný prípad je toto rozhodnutie neaplikovateľné, keďže ide o skutkovo odlišnú vec. Konkrétne v práve posudzovanom prípade nebol odmietnutý nárok na DPH z dôvodu, že (i) dodávateľ nemal potrebné materiálne ani ľudské zdroje na dodanie tovaru; (ii) nebol zistený subdodávateľ žalobcu, resp. nebolo preukázané, že by spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. mala tovar dodávať prostredníctvom inej spoločnosti (v prípade C-610/19 bol prítomný dodávateľský reťazec), ktorá taktiež nemala materiálne ani ľudské zdroje.
43. Predmetná vec sa skutkovo odlišuje aj od veci posudzovanej Najvyšším správnym súdom pod sp. zn. 3Sžfk 15/2020, v ktorej bol taktiež prítomný dodávateľský reťazec a došlo k spochybneniu subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu tým, že tieto nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno- technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia, čo ale nebolo relevantné pre práve posudzovanú vec, v ktorej bol odmietnutý nárok na DPH z dôvodu spochybnenia priameho dodávateľa žalobcu, ktorý nepotvrdil dodanie tovaru, nevystavil sporné faktúry, pričom žalobca nepredložil také dôkazy, ktoré by naopak preukazovali opak a zároveň vykonaným dokazovaním nebolo ani preukázané, že tovar dodala iná zdaniteľná osoba.
V danom prípade tak bolo spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočet DPH zo sporných faktúr. 44. Preto pokiaľ správny súd na daný prípad aplikoval závery rozhodnutia SD EÚ vo veci C-610/19 a tiež rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk 15/2020 a uzavrel, že je potrebné sa zaoberať otázkou, či v posudzovanom prípade došlo k podvodu, či sa žalobca na tomto podvode podieľal alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom, vec nesprávne právne posúdil.
V. Záver
45. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná a napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 1 a ods. 3 písm. a) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva z doterajšieho Krajského súdu v Trenčíne, na ďalšie konanie. 46. V ďalšom konaní správny súd posúdi dôvodnosť procesných námietok (porušenie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, zaujatosti zamestnankyne správcu dane, dĺžka daňovej kontroly), ktoré žalobca vzniesol v správnej žalobe a ktoré zostali zo strany správneho súdu nezodpovedané a následne vo veci rozhodne v súlade s právnym názorom kasačného súdu, pokiaľ ide o preskúmanie záverov daňových orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočítanie DPH zo sporných faktúr (body 36 až 44 tohto rozsudku).
47. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 29. januára 2025