5Sfk/65/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Prešovské zdravotníctvo, a.s., so sídlom Nemocničná 7, 066 01 Humenné, IČO: 46758054, právne zastúpeného ACRES spol. s r. o., Advokátska kancelária, so sídlom Digital Park III, Einsteinova 19, 851 01 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia č. 101298200/2019 zo dňa 29. mája 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/45/2019-126 zo dňa 10. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) určil rozhodnutím č. 102486791/2018 zo dňa 6. decembra 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) žalobcovi rozdiel dane v sume 489538,34 € na dani z pridanej hodnoty a zároveň znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017 zo sumy 496644,19 € na sumu 7105,85 €.

4. Podľa správcu dane žalobca nesplnil podmienky definované v ustanovení § 54 ods. 2 písm. b/ zákona o DPH, pretože vykonal úpravu odpočítanej dane zo stavieb, ktoré nie sú budovami, nebytovými priestormi alebo bytmi a zároveň nesplnil podmienky definované v § 54 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH v znení neskorších predpisov, keďže vykonal úpravu odpočítanej dane zo stavebných úprav budov a nebytových priestorov, ktoré si nevyžadovali stavebné povolenia resp. zo stavebných úprav, ktoré neboli realizované na budovách, nebytových priestoroch a bytoch, v súlade s právnou úpravou účinnou do 31. decembra 2017.

6. Väčšina vykonaných stavebných úprav si podľa žalobcu nevyžadovala stavebné povolenia a preto bola vykonaná bez stavebných povolení resp. iba na základe ohlásenia. Správca dane dospel k záveru, že ak na stavebné úpravy stavebný zákon nevyžadoval stavebné povolenie, nie je možné v súlade § 54 zákona o DPH hovoriť o investičnom majetku a nie je teda možné dodatočne uplatniť odpočítanie dane, keďže na účely zákona o DPH v relevantnom znení sa za samostatný investičný majetok považuje aj nadstavba a prístavba budov, ako aj stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie.

8. Odvolací orgán po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a celého spisového materiálu v rozsahu námietok daňového subjektu dospel k záveru, že správca dane postupoval v celom konaní v zmysle platných právnych predpisov, posudzoval závažnosť všetkých jednotlivých dôkazných prostriedkov a vyhodnotil všetky dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom námietky žalobcu vyhodnotil ako neopodstatnené.

1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „šiesta smernica“), ako aj smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty smernica (ďalej len „smernica o DPH“) výslovne splnomocnila členské štáty, aby vo vnútroštátnom práve upravili pojem investičného majetku a tak stanovili predpoklady, ktoré musí majetok daňového subjektu spĺňať, aby tento mohol vo vzťahu k majetku napĺňajúcemu predpoklady investičného majetku uplatniť postup podľa § 54 a nasl. zákona o DPH.

13. Novelou zákona o DPH č. 334/2017 Z.z., účinnou od 1. januára 2018 (ďalej len „novela zákona o DPH“), došlo v ustanovení § 54 ods. 2 písm. b/ a c/ zákona o DPH k nahradeniu pojmu budovy pojmom stavby, v dôsledku čoho došlo k rozšíreniu majetku, ktorý je možné považovať za investičný majetok. Táto novela bola odôvodnená tým, že v praxi sa prejavuje skutočnosť, že aj inžinierske stavby, resp. stavby iné ako budovy, môžu podliehať zmene ich použitia na oslobodené činnosti zo zdaňovaných činností a naopak, prípadne sa môže meniť rozsah ich použitia na zdaňované činnosti a súčasne na činnosti oslobodené od dane.

decembri 2017. 14. Správny súd vyhodnotil, že úprava odpočítanej dane sa v zmysle § 54 ods. 5 zákona o DPH vykonávala v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, keď nastala zmena účelu použitia, čo v prejednávanom prípade bol december 2017, keďže žalobca od januára 2017 zmenil účel použitia majetku, vo vzťahu ku ktorému si následne uplatnil postup podľa § 54 a nasl. zákona o DPH, na základe uvedeného bolo nevyhnutné pri posudzovaní charakteru majetku, teda či sa jedná o investičný majetok, postupovať podľa ustanovení zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2017.

16. Správny súd sa preto nemohol stotožniť so závermi žalobcu, že v tomto prípade je relevantný čas, kedy žalobca odpočítal vzniknutý nadmerný odpočet podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, keďže v uvedenom prechodnom ustanovení § 85kf nebolo uvedené, že je relevantný moment odpočítania nadmerného odpočtu, ale práve moment odpočítania dane, k čomu dochádza práve pri úprave dane postupom podľa § 54 ods. 4 zákona o DPH.

2018. 17. Správny súd sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca nesplnil podmienky na vykonanie úpravy odpočítanej dane, definované v ustanovení § 54 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH v znení platnom do 31. decembra 2017, pretože v prípade stavebných úprav (vnútroareálové komunikácie pokládka asfaltu, rozšírenie cesty, spevnené plochy a vnútroareálová komunikácia a parkovacie plochy v areáli Vranovskej nemocnice, technická rekultivácia- sadové úpravy v areáli nemocnice Vranov nad Topľou a Svidník, záhradný altánok Alabama a areálové osvetlenia) nešlo o stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov a vzhľadom na vyššie uvedené závery nebolo možné na vec aplikovať ustanovenie §54 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH, účinného od 1. januára 2018, ktoré rozšírilo pojem investičný majetok aj na stavebné úpravy stavieb iných ako sú budovy.

18. Správny súd vo vzťahu k žalobcovej námietke, že slovenský právny poriadok nevymedzuje pojmy budova a nebytové priestory, preto je potrebné vychádzať z definície pojmu nehnuteľný majetok v článku 13b písm. c) a d) vykonávacieho nariadenia rady č. 282/2011 konštatoval, že vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice o DPH, upravuje okrem iného aj pojmy použité v smernici o DPH, avšak na základe tohto práva EÚ nemožno vykladať pojmy použité vo vnútroštátnej právnej úprave za situácie, ak samotná smernica stanovuje, že obsah pojmu investičný majetok si majú upraviť jednotlivé členské štáty.

20. V tejto súvislosti považoval správny súd za potrebné skonštatovať, že aj samotné vykonávacie nariadenie rozlišuje medzi pojmom budova a stavba, pričom slovenský zákonodarca v zákone o DPH zvolil definíciu investičného majetku tak, že pod tento pojem bolo možné do 31. decembra 2017 považovať iba budovy, resp. stavebné úpravy budov, ktoré si vyžadujú stavebné povolenie, teda nie všetky druhy stavieb sú investičným majetkom podľa zákona o DPH. Správny súd pritom s odkazom na znenie § 43 a nasl. zákona č. 50/1976 Zb. (stavebný zákon) poukázal, že pojem stavba predstavuje širšie vymedzenie ako pojem budova.

Slovenský právny poriadok však obsahuje prevzatú predmetnú smernicu a v zmysle čl. 20 ods. 4 (v súčasnosti čl. 189 smernice o DPH) a definuje pojem investičný majetok, preto nemožno závery vyplývajúce z tohto rozhodnutia aplikovať aj v prejednávanej veci.

2017. Pri uvedenej stavbe platia rovnaké závery aké už boli vyslovené správny súdom vo vyššie uvedenom odôvodnení a teda, že sa nejedná o budovu, stavebný pozemok, byt alebo nebytový priestor, preto nemožno priznať tejto stavbe charakter investičného majetku do 31. decembra 2017, v dôsledku čoho nemožno priznať oprávnenosť úpravy odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH za zdaňovacie obdobie december 2017.

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

26. Sťažovateľ sa nestotožnil s konštatáciou správneho súdu, že členské štáty disponujú voľnosťou pri definícii pojmu investičný majetok. Podľa jeho názoru dotknuté zmocňovacie ustanovenia šiestej smernice a smernice o DPH priznávajú členským štátom len určitú mieru voľnej úvahy, a nemôžu systematicky spochybňovať právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH.

28. Rovnako aj argumentoval znením metodického pokynu k uplatneniu DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť v nadväznosti na vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, zmenené vykonávacím nariadením Rady (EÚ) č. 1042/2013, v ktorom na str. 4 v časti c/ uvádza: „Podľa článku 13b písm. c/ vykonávacieho nariadenia každý prvok, ktorý bol namontovaný v budove alebo stavbe, sa považuje za nehnuteľný majetok, ak tvorí neoddeliteľnú súčasť budovy alebo stavby. „ Neoddeliteľnú ” znamená, že bez tohto prvku by bola budova alebo stavba neúplná. Okrem hlavnej konštrukcie budovy alebo stavby sa niektoré prvky, ktoré sú namontované v tejto budove alebo stavbe, majú tiež považovať za nehnuteľný majetok, ak tvoria jej neoddeliteľnú súčasť.“

vyžadovali stavebné povolenie alebo nie, nemá podľa sťažovateľa v zmysle vykonávacieho nariadenia na uvedené posúdenie žiaden vplyv. Sťažovateľ výslovne uviedol, že aplikácia mechanizmu úpravy odpočítanej dane pri technickom zhodnotení, t.j. stavebných úpravách už skolaudovanej budovy by mala byť logicky rovnaká, ako pri výstavbe novej budovy.

31. Vo vzťahu k stavbám iným ako budovy (inžinierske stavby), sťažovateľ v súvislosti s odôvodnením správneho súdu (bod 46) napadnutého rozsudku, v zmysle ktorého je vylúčená aplikácia § 54 ods. 2 zákona o DPH (v súvislosti so stavebnými úpravami vymenovanými v tom istom bode odôvodnenia), keďže je v uvedenom ustanovení použitý pojem „budova” a nie pojem „stavba”, uvádza, že s uvedeným záverom nesúhlasí. Podľa jeho názoru záver správneho súdu je výsledkom jazykového, gramatického výkladu, pričom sťažovateľ má za to, že pri interpretácii ust. § 54 ods. 2 zákona o DPH je nutné skúmať účel a základné zásady fungovania dane z pridanej hodnoty, ako sú vyjadrené v príslušných smerniciach EÚ a súvisiacich judikátoch Súdneho dvora EÚ. Argumentuje pritom najmä judikatúrou Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, zo dňa 21. júna 2012).

34. Podľa názoru sťažovateľa je zrejmé, že vylúčiť z odpočtu možno len tie kategórie výdavkov, ktoré s ohľadom na ich povahu nemožno do odpočtu zahrnúť, a to preto, že jednoznačne nepatria do podnikateľských výdavkov (viď v šiestej smernici príkladmo uvedené luxusné výrobky, zábava.

47. Neuplatnenie opravného mechanizmu by v prípade, v ktorom sa investičný majetok najskôr používa na plnenia oslobodené od dane a potom na zdaniteľné plnenia, naopak viedlo k tomu, že nadobudnuté tovary alebo služby, ktorých hodnota je obsiahnutá v investičnom majetku, by boli v rozpore so zásadou neutrality viackrát zaťažené daňou z pridanej hodnoty“. 36. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že s argumentáciou žalobcu sa vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia ako aj vo svojom vyjadrení k žalobe, pričom sa stotožňuje s právnym posúdením veci správneho súdu a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti žalobcu považuje za neopodstatnené. Navrhol preto kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú.

41. Podľa § 54 ods. 1 zákona o DPH platiteľ upraví odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom nadobudol investičný majetok alebo ho vytvoril na vlastné náklady, zmení účel jeho použitia. 42. Podľa § 54 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2017, investičným majetkom na účely tohto zákona sú a) hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3319,39 € a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, b) budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, c) nadstavby budov, prístavby budov a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu. 43. Podľa § 54 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára 2018, investičným majetkom na účely tohto zákona sú a) hnuteľné veci, ktorých obstarávacia cena bez dane alebo vlastné náklady sú 3319,39 € a viac a ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok, b) stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, c) nadstavby stavieb, prístavby stavieb a stavebné úpravy stavieb, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu. 44. Podľa § 54 ods. 5 zákona o DPH úpravu odpočítanej dane platiteľ vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil účel použitia investičného majetku. Platiteľ postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa prílohy č. 1. Na účely výpočtu úpravy dane odpočítanej pri investičnom majetku sa daň, ktorú platiteľ nemôže odpočítať, považuje za odpočítanie dane vo výške 0. 45. Podľa § 85kf ods. 2 zákona o DPH úprava odpočítanej dane podľa § 54 a 54a sa neuplatní na daň odpočítanú pred 1. januárom 2018, ktorá sa vzťahuje na inú stavbu alebo časť stavby ako bola uvedená v § 54 ods. 2 písm. b/ a c/ v znení účinnom do 31. decembra 2017. 46. Podľa článku 188 ods. 2 smernice o DPH, úprava odpočítanej dane ustanovená v odseku 1 sa urobí len raz za celé obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré ešte neuplynulo. Keď je však dodanie investičného majetku oslobodené od dane, členské štáty môžu upustiť od požiadavky na úpravu odpočítanej dane, pokiaľ je nadobúdateľ zdaniteľnou osobou, ktorá používa dotknutý investičný majetok výlučne na transakcie, pri ktorých je DPH odpočítateľná.“ 47. Podľa článku 189 smernice o DPH na účely uplatňovania článkov 187 a 188 môžu členské štáty prijať tieto opatrenia: a) vymedziť pojem investičný majetok, b) určiť výšku DPH, ktorá sa zohľadní pri úprave odpočítanej dane, c) prijať všetky potrebné opatrenia s cieľom zabezpečiť, aby úpravou odpočítanej dane nevznikli neoprávnené výhody, d) povoliť zjednodušenie administratívnych postupov.“ 48. Podľa článku 190 smernice o DPH, na účely článkov 187, 188, 189 a 191 môžu členské štáty za investičný majetok považovať služby, ktoré majú vlastnosti podobné vlastnostiam, ktoré sa bežne pripisujú investičnému majetku.

49. Kasačný súd zistil, že správny súd v danej veci v procese súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného postupoval v súlade s procesnými pravidlami nastolenými v SSP, keď súdny prieskum zákonnosti rozhodnutia žalovaného správneho orgánu napadnutého žalobou, vykonal náležite v zmysle zákona o DPH, ako aj šiestej smernice a smernice o DPH s dostatočným odôvodnením.

51. Kľúčovou okolnosťou, od ktorej v prejedávanom prípade záviselo právne posúdenie bola otázka účinnosti znenia zákona o DPH. Zo skutkového stavu zisteného žalovaným je zrejmé, že od 1. januára 2017 sa žalobca rozhodol, že nájom nehnuteľností nebude oslobodený od dane (§ 38 ods. 5 zákona o DPH).

52. Sťažovateľ vykonal úpravu odpočítanej dane zo stavieb, ktoré nie sú budovami, nebytovými priestormi alebo bytmi, a nesplnil podmienky definované v ustanovení § 54 ods. 2 písm. c/ zákona o DPH v znení platnom do 31. decembra 2017, pretože vykonal úpravu odpočítanej dane zo stavebných úprav budov a nebytových priestorov, ktoré si nevyžadovali stavebné povolenia, resp. zo stavebných úprav, ktoré neboli realizované na budovách, nebytových priestoroch a bytoch.

54. Zásadným momentom, podľa ktorého sa určuje účinné (relevantné) znenie zákona o DPH, je vykonanie úpravy dane podľa § 54 zákona o DPH, ktoré bolo realizované v predmetnom prípade v decembri 2017. Na základe tohto správca dane ako aj žalovaný správne vyhodnotili, že je potrebné vychádzať z právnej úpravy zákona o DPH účinnej do 31. decembra 2017. Kasačný súd sa v zásade stotožňuje s týmto postupom, pričom poznamenáva, že prechodné ustanovenie § 85kf ods. 2 zákona o DPH, podľa ktorého: „Úprava odpočítanej dane podľa § 54 a 54a sa neuplatní na daň odpočítanú pred 1. januárom 2018, ktorá sa vzťahuje na inú stavbu alebo časť stavby ako bola uvedená v § 54 ods. 2 písm. b/ a c/ v znení účinnom do 31. decembra 2017.“, sa na vec vôbec nevzťahuje, pretože vo vzťahu k sporným stavbám nedošlo pred 1. januárom 2018 k odpočítaniu dane.

Na základe vyššie uvedených skutočností dospel kasačný súd k záveru, že postup a závery orgánov v administratívnom konaní ako aj správneho súdu bol správny a zákonný. 55. Vo vzťahu k definícii pojmu investičný majetok má kasačný súd za preukázané, že v zmysle čl. 189 písm. a) smernice o DPH ( a v minulosti čl. 20 ods. 4 šiestej smernice) sú členské štáty splnomocnené vymedziť tento pojem, čo bolo aj premietnuté do slovenskej vnútroštátnej právnej úpravy v podobe ustanovenia § 54 ods. 2 zákona o DPH.

56. Kasačný súd navyše nemá ani vedomosť o existencií rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ktoré by definovalo pojem „investičný majetok“ a z ktorého by potom pramenilo ustálenie tohto pojmu na úrovni práva EÚ. Na základe toho je potrebné vychádzať z už spomenutých splnomocňovacích noriem, ktoré umožňujú definovať tento pojem jednotlivým členským

57. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti síce poukazoval na definíciu „nehnuteľného majetku“ uvedenej vo vykonávacom nariadení (EÚ) č. 1042/2013, avšak opätovne bez právneho významu, keďže nepoukázal na konkrétnu zjednocujúcu definíciu investičného majetku na úrovni práva EÚ.

59. Rovnako tak argumentácia sťažovateľa metodickým pokynom k úprave odpočítanej dane pri investičnom majetku podľa § 54 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov je v celkovom kontexte nedôvodná, keďže samotný pokyn reflektuje vo svojom znení obsahový rozdiel pojmov investičného majetku v súvislosti prijatím novely zákona o DPH. Kasačný súd si dovoľuje nižšie poukázať na toto znenie metodického pokynu: „Od 1.1.2018 sa vzhľadom na rozšírenie rozsahu investičného majetku uvedeného v § 54 ods. 2 písm. b/ a písm. c/ zákona o DPH o stavby iné ako budovy úprava odpočítanej dane podľa § 54 zákona o DPH vzťahuje aj na stavby iné ako budovy. Ak platiteľ dane v rámci 20-ročného obdobia zmení účel použitia stavieb, je povinný upraviť odpočítanú DPH.

60. S poukazom na vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že žalobca v kasačnej sťažnosti neuviedol také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Jeho odôvodnenie, obsahujúce relevantné právne závery ako aj presvedčivé vyhodnotenie všetkých pre vec zásadných námietok, považuje kasačný súd za vyčerpávajúce a dostatočné pre zamietnutie správnej žaloby. Kasačné námietky vyhodnotil ako nedôvodné a rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.