5Sfk/66/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca) a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: Bidfood Slovakia s. r. o., so sídlom: Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34152199, právne zastúpený: Blanář & Partners s. r. o., advokátska kancelária, so sídlom: Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36866784, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100733158/2022 z 5. apríla 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k.: 11S/54/2022-115, z 13. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh na prerušenie konania zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne, č. k. 11S/ 54/2022-115 zo dňa 13. apríla 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného, č. 100733158/2022 zo dňa 5. apríla 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. III. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

4. Žalobca sa správnou žalobou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“).

5. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 11S/54/ 2022-115 z 13. apríla 2023 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobcu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol.

7. Medzi účastníkmi nebola sporná existencia tovaru, nadobudnutie žalobcom, ani preprava, sporným sa stalo podvodné konanie v reťazi transakcií a vedomosť žalobcu o takomto konaní, prijatie dostatočných opatrení za účelom zamedzenia jeho účasti na obchodovaní, konanie s náležitou odbornou starostlivosťou.

V rámci preukazovania oprávnenosti nároku na odpočet dane sa obmedzil iba na preukázanie splnenia formálnych podmienok možnosti obchodovania so slovenskými dodávateľmi, ako je overenie či za predmetnú spoločnosť koná oprávnená osoba, preverenie platnosti IČ DPH na portáli VIES. Žalobca prijímal daňové doklady od dodávateľov, o ktorých mohol vedieť, že ide o subjekty, ktoré s ohľadom na ich podnikateľskú minulosť nepochybne nemôžu dosiahnuť zisk z takto realizovaných obchodných transakcií bez toho, aby boli poznačené podvodom na DPH.

I keď sa navonok javí splnenie podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), mal za zrejmé,

neodviedli, pretože si daň na výstupe fakturovanú platiteľovi znížili prostredníctvom nepreukázaných odpočítaní dane od ďalších pochybných subdodávateľov. 11. Postup žalobcu, ktorý si preveril dodávateľov len formálne, sa podľa správneho súdu preukázal ako nedostatočný, a z dokazovania a predložených dôkazov nevyplynulo, aké opatrenia v záujme obozretnosti vyvinul a prijal. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca mohol vedieť o podvode na DPH, s ktorým bol spojená a ku ktorému došlo pri ním deklarovaných obchodoch s tovarom, keby konal s náležitou starostlivosťou.

13. Keďže správny súd opakovane preskúmaval rozhodnutia daňových orgánov, týkajúce sa totožných účastníkov konania, kedy bol žalobcovi vyrubený rozdiel na DPH za príslušné zdaňovacie obdobie, na základe rovnakej kontroly a uplatneného odpočtu, za dodanie rovnakého tovaru (mäsa); išlo teda o rovnakého žalobcu a totožný predmet konania, správny súd v zmysle § 140 SSP poukázal na rozsudky správneho súdu, sp. zn. 11S/51/2022 a sp. zn.

Považoval za jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu. Správcom dane bolo preukázané vytvorenie podvodného reťazca zainteresovaných subjektov, vrátane zahraničných, obchodujúcich s hydinovým mäsom z Brazílie, za účelom znižovania daňovej povinnosti. Možno prijať záver, že k daňovému úniku došlo u dodávateľov žalobcu - spoločnosti BOLITEX, s. r. o. a M-I, s. r. o., ktorí si kompenzovali daň, uvedenú na sporných faktúrach vystavených pre žalobcu, deklarovaním nepreukázaných odpočítaní dane na vstupe a faktúrami za fiktívne plnenia, pričom žalobca je s podvodom spojený prostredníctvom priamej reťaze dodaní. Žalobca si odpočítaním dane zo sporných dodávateľských faktúr výrazne znížil vlastnú daňovú povinnosť, ktorú by mal, ak by tovar nakupoval priamo od zahraničných dodávateľov

15. Podľa názoru správneho súdu bolo preukázané, že vykonanými kontrolami správcu dane bolo zistené, že dodávateľ žalobcu - spoločnosť BOLITEX, s. r. o. deklarovala nákup mäsa od subjektov (PJ GASTRO, s. r. o., LAUBERHAUS SK s. r. o., SALIM SK, s. r. o., Slovak- Market, s. r. o.), ktoré nepreukázali dodanie tovaru od predmetného dodávateľa (BOLITEX s. r. o.), vyhotovila žalobcovi daňové doklady, na ktorých uviedla daň, avšak túto v daňovom priznaní nezaplatila, pretože ju znížila dodávateľskými faktúrami za fiktívne plnenia, od uvedených dodávateľov. Žalobca sa zúčastňoval na podvodnom konaní tak, že tovar živočíšneho pôvodu nakupoval od tzv. nárazníka a nezvestného obchodníka, spoločnosti BOLITEX, s. r. o. Žalobca si uplatňovaním odpočítania dane z dodaní od spoločnosti BOLITEX, s. r. o. v konečnom dôsledku výrazne znížil vlastnú daňovú povinnosť, ktorú by inak mal, ak by tovar nakupoval od zahraničných dodávateľov z EÚ.

o. na základe žiadosti podľa § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. o veterinárnej starostlivosti (ďalej len „zákon č. 39/2007 Z. z.“) ako „sprostredkovateľ - podnikateľ špecializovaný pre obchod s potravinami“, pričom uvedená spoločnosť hlásila príchod zásielok živočíšneho pôvodu v mieste určenia : Nové Mesto nad Váhom, ulica Piešťanská, NOWACO Slovakia s. r. o., v počte 2 zásielky, a to hydinové mäso (kuracie) v množstve 20.952,- kg, pôvod zásielky: Česká republika, zápisom dňa 11.01.2012, išlo teda o jedinú nahlásenú zásielku, pričom nahlásené množstvo nebolo totožné s údajmi na faktúre vystavenej dňa 11.01.2012 pre žalobcu.

EÚ. 18. Vedomosť o účasti na podvodnom konaní vo vzťahu k spoločnosti M-I, s. r. o. správca dane podľa správneho súdu riadne preukázal, a tento záver vyplynul z nasledovných skutočností: - z dokladov predložených žalobcom vyplýva, že obchodná spoločnosť s dodávateľom M - I, s.r.o. začala uzatvorením Rámcovej zmluvy so zástupcom spoločnosti BOLITEX, s. r. o. a formálnym overením obchodného partnera; - spoločnosť M-I, s. r. o. nebola známym a etablovaným dodávateľom kuracieho mäsa na slovenskom trhu.

Správny súd tak skonštatoval nedôvodnosť námietok ohľadom neunesenia dôkazného bremena daňových orgánov, týkajúceho sa preukazovania podvodného konania, ako aj jeho účasti na podvodnom reťazci spoločností, spojenom s únikom DPH.

21. Zmyslom overenia nového obchodného partnera po stránke finančnej, právnej, daňovej (due diligence) je vylúčiť možnosť podvodu v obchodnoprávnych vzťahoch s novým obchodným partnerom. Žalobca si pri výbere partnera vybral spoločnosť BOLITEX, s. r. o. a M-I, s. r. o. iba na základe ceny tovaru, iné kritériá nezohľadňoval. Cena ako hlavné výberové kritérium pri obozretnom podnikateľovi nestačí.

22. V prípade mäsa ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje Vykonávacie nariadenie Komisie (EÚ) č. 931 /2011 zo dňa 19.09.2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s potravinami živočíšneho pôvodu (ďalej len „nariadenie o vysledovateľnosti potravín“ ), v zmysle ktorého prevádzkovateľ potravinárskeho podniku (ďalej len „PPP“) musí mať k dispozícii informácie o názve a adrese PPP, odkiaľ sa potravina odoslala a adresu predávajúceho PPP, ak sa líši od miesta odoslania.

Zároveň mal mať žalobca vedomosť, odkiaľ sa potravina odoslala a kým bola odoslaná. Túto skutočnosť si mal žalobca overiť a vyžiadať si príslušné doklady. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na neskúsenosť preverovaných dodávateľov v obchodovaní s potravinami živočíšneho pôvodu, keďže neboli registrovaní v zmysle platných veterinárnych predpisov (M-I, s. r. o.) alebo boli registrovaní len krátko (dodávateľ BOLITEX, s. r. o.). Je v záujme žalobcu ako poctivého obchodníka, aby pri uzatváraní obchodných kontraktov postupoval s náležitou odbornou starostlivosťou a obozretnosťou, čo sa v tomto prípade jednoznačne nestalo a daňové orgány správne prijali záver, že žalobca mohol vedieť o podvode na DPH, s ktorým bol spojený, keby bol konal s náležitou starostlivosťou. Na základe uvedeného skonštatoval nedôvodnosť námietok, že žalobca splnil všetky povinnosti pri vysledovateľnosti tovaru a neobchodoval s potravinami neznámeho pôvodu.

23. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), písm. g) a písm. h) SSP. Navrhol, aby kasačný súd podľa § 462 ods. 1 SSP zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Alternatívne kasačnému súdu navrhol, aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

25. Napokon v rámci kasačného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci [(§ 440 ods. 1 písm. g) SSP)] sťažovateľ spochybnil (i) hodnotenie neutrality preverovaných zdaniteľných plnení, (ii) údajné nekonanie s odbornou starostlivosťou, a v rámci toho a) údajne nízke ceny dodávateľov a koordináciu s materskou spoločnosťou, a b) vysledovateľnosť potravín a preverovanie registrácie dodávateľov na RVPS, c) preverovanie si obchodných partnerov.

27. Správny súd sa podľa sťažovateľa tiež odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu, reprezentovanej rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej „najvyšší súd“) sp. zn. 4Sžfk/14/2010 zo dňa 21. apríla 2011, sp. zn. 5Sžf/23/2016 zo dňa 16. januára 2017, sp. zn. 3Sžfk/27/2018 zo dňa 23. januára 2019 a rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej „najvyšší správny súd“) sp. zn. 1Sžfk/10/2022 z 24. februára 2022. 28.

29. Nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom namietal sťažovateľ v súvislosti s viacerými závermi správneho súdu. 30. V prvom rade sťažovateľ namietal, že obchodné vzťahy boli realizované v súlade so zásadou neutrality daňových plnení. Pokiaľ sa sťažovateľ rozhodol nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodných partnerov namiesto intrakomunitárneho dodania (od iných obchodných partnerov), týmto nezískal žiadnu daňovú výhodu. K tomuto záveru okrem vlastnej argumentácie predložil aj znalecký posudok č. 5/2022 zo dňa 2. novembra 2022.

32. Správnemu súdu vytkol, že neobchodoval s tovarom za príliš nízke ceny, išlo o ceny tovarov v rozpätí spadajúcom do ceny obvyklej v danom čase a na danom mieste. Toto žalobca preukázal, okrem iného, ponukou konkurencie (leták „METRO“). Žalovaný a správca dane nepreukázali, že by išlo o zjavne nízke ceny, nepredložili žiadne cenové analýzy, analýzy ziskovosti a pod. V súlade s rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EU (rozhodnutie C-103/ 09 vo veci Weald Leasing) by bola ako relevantná pochybnosť len preukázaná výrazná odchýlka v jednotkových cenách medzi nákupnými cenami. Dôkaz o výraznom rozdiele oproti trhovým cenám nebol v predmetnej veci žalovaným a správcom dane produkovaný.

K tomuto predložil aj cenové letáky „METRO“. Pokiaľ správny súd argumentoval, že z týchto nevyplýva nákupná cena tovarov, ale len ich predajná cena, takéto tvrdenie neobstojí. Ak totiž predmetná spoločnosť, ako priamy konkurent sťažovateľa, bola schopná vykonávať predaj tovaru za podobnú cenu, za ktorú vykonával sťažovateľ nákup, pričom pri tejto cene vykazovala ziskovosť, jej nákupné ceny museli byť podstatne nižšie. Inak by predmetná spoločnosť vykazovala stratu, čo je v rozpore s podstatou a zmyslom podnikania (predávanie tovarov pod cenu). Správca dane a žalovaný, rovnako ako správny súd, nevykonali žiadnu analýzu nákupných cien s porovnateľnými subjektami ako sťažovateľ na slovenskom trhu a ani s označenou konkurenciou a takéto dôkazy odmietli vykonať.

35. Pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd akcentovali agrárne informácie (správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry) tak sťažovateľ zdôraznil, že ide o odbytové ceny a ceny, ktoré sa týkajú len slovenských prvovýrobcov, nie obchodníkov s potravinami.

Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri zahraničných. Pri mäse z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % ako v prípade slovenských spracovateľov. 36. K tvrdenej koordinácii cien s materskou spoločnosťou (ČR) sťažovateľ namietal, že v správnom konaní (ako to uviedol výslovne v rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe aj žalovaný) nebolo sporné, že koordinácia nákupných cien medzi žalobcom a materskou spoločnosťou z Českej republiky neprebiehala. Skutočnosti týkajúce sa bydliska konateľa sťažovateľa žiadnym spôsobom nedokazujú akúkoľvek spojitosť či koordináciu cien medzi materskou spoločnosťou (ČR) a sťažovateľom. Sťažovateľ opakovane v konaní poukazoval na skutočnosť, že má vlastný obchodný model nákupu potravín, ktorý sa riadi obchodným oddelením v Slovenskej republike, skladové systémy sťažovateľa a materskej spoločnosti nie sú žiadnym spôsobom prepojené.

obchodujúcich s potravinami verejne dostupné a nemohol si overovať túto registráciu. 38. Z hľadiska opatrení sťažovateľ uvádza, že si svojich obchodných partnerov vždy riadne preveril. Takéto preverenie považuje sťažovateľ za dostatočné aj s odkazom na Zbierku z Fóra Generálneho riaditeľstva EÚ 2016 (túto správny súd nevyhodnotil).

2022. 39. Sťažovateľ navrhol kasačnému súdu, aby predložil prejudiciálnu otázku „či sa má článok 18 ods. 2 a ods. 3 Nariadenia o vysledovateľnosti (č. 178/2002) vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci si overila svojho priameho dodávateľa a svojho priameho odberateľa podľa zásady jeden krok vzad a jeden krok vpred, pričom ale táto zásada nie je relevantná na účely určenia toho, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH.“ 40. Žalovaný sa vyjadril ku kasačnej sťažnosti tak, že odkázal na svoju doterajšiu argumentáciu vo svojom rozhodnutí a v jeho vyjadreniu k správnej žalobe. Navrhol kasačnú

IV. Posúdenie veci kasačným súdom

43. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či vo vyrubovacom konaní možno zmeniť v protokole z daňovej kontroly identifikovaný dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení, (ii) či žalovaný a správca dane riadne odôvodnili a identifikovali všetky podmienky tzv. Axel-Kittel testu a (iii) či bola riadne preukázaná vedomosť sťažovateľa o tom, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom

Rovnako sa správny súd vysporiadal aj s otázkou vykonania Axel- Kittel testu, keď tento považoval za správne vykonaný zo strany orgánov finančnej správy. Z napadnutého rozsudku je tiež zrejmé, ktoré vykonané dôkazy považoval správny súd za rozhodujúce a z akých dôvodov. Kasačná sťažnosť sťažovateľa preto v tejto časti nebola dôvodná. 45.

Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku, sp. zn. 8Sfk/18/2023 z 30. júla 2024, s ktorým sa stotožňuje, konkrétne na body 59 až 114, v ktorých kasačný súd skonštatoval nasledovné závery:

Správny súd skutočne túto námietku opomenul, resp. sa k nej explicitne nevyjadril. Na druhej strane však kasačný súd konštatuje, že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol (rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3 Sfk 77/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 35 a 36; obdobne tiež rozhodnutie najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3 Sfk 63/2022 zo dňa 30. januára 2024, body 36 až 39): „35. Kasačný súd nespochybňuje, že v súlade s § 74 ods. 4 Daňového poriadku sú právne závery vyjadrené v rozhodnutí odvolacieho orgánu záväzné pre prvostupňový orgán.

Inými slovami úlohou správnych súdov v zásade nie je vynucovať dodržiavanie pokynov odvolacieho orgánu zo strany prvostupňového orgánu, a to už vôbec v prípade, ak tento názor zmenil samotný odvolací orgán. Úlohou a poslaním správnych súdov je posúdiť, či výsledné (konečné) rozhodnutie, ako výsledok celého administratívneho konania, nezasahuje do práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy v rozpore so zákonom (§ 2 ods. 1 SSP). Prípadné procesné pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v

60. Predmetná námietka sťažovateľa bola preto v tejto veci zjavne nedôvodná, bez vplyvu na zákonnosť rozhodnutia žalovaného a nemala preto charakter takej (pre vec zásadnej) námietky, ktorá by si vyžadovala osobitnú odpoveď správneho súdu. Keďže kasačný súd považoval napadnutý rozsudok za preskúmateľne odôvodnený, pristúpil ku kasačnému prieskumu dôvodnosti ďalších meritórnych sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom.

K zmene dôvodu pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní 61. Sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti namieta nesprávne práve posúdenie správneho súdu a odklon od ustálenej rozhodovacej činnosti vo vzťahu k posúdeniu otázky či správca dane a žalovaný môžu vo vyrubovacom konaní zmeniť dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s dôvodom uvedeným v protokole z daňovej kontroly.

Postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované ako judikát 18/2022 ZNSS). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Jeho obsahom musia byť tak preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, ako aj stanoviská a vyjadrenia kontrolovaného subjektu (§ 47 písm. g), h) a i) Daňového poriadku). Protokol z daňovej kontroly tak musí obsahovať zhrnutie a vyhodnotenie vykonaných dôkazov, zhrnutie skutkových zistení a ich právneho posúdenia v kontexte záverov správcu dane smerujúcich k (ne)uznaniu sporných daňových oprávnení. Po vyhotovení protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu, správca dane zasiela tento dôkaz na vyjadrenie daňovému subjektu spolu s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a

miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).

65. Pokiaľ príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a (ii) daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie ústavného súdu, sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).

Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3 Sfk 25/ 2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 54). V predmetnej veci preto došlo k zmene právneho dôvodu neuznania daňových oprávnení medzi protokolom a končenými rozhodnutiami orgánov

O tomto doplnenom dokazovaní a jeho výsledkoch správca dane oboznámil sťažovateľku listom zo dňa 6. februára 2019. V tomto liste zároveň sťažovateľke oznámil, že „správca dane zistil, že aj keď k dodávkam došlo, právo na odpočítanie dane je neuplatniteľné z dôvodu preukázania účasti kontrolovaného daňového subjektu na podvode s daňou z pridanej hodnoty, pričom bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt o tejto skutočnosti vedieť mal, ak by bol konal s náležitou odbornou starostlivosťou.“ Správca dane teda informoval sťažovateľku o zmene dôvodu pre nepriznanie uplatnených daňových oprávnení. K tomuto oboznámeniu sa žalobkyňa vyjadrila listom zo dňa 7. júna 2019 a jej pripomienky boli ústne prerokované na pojednávaní dňa 11. júna 2019.

Následne vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil. 70. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti na vyjadrenie sťažovateľa k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom navrhol vykonať, správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení, keďže sťažovateľ materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom postupe preukázal, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie, účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľa, úniky na DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľa na takomto obchodnom reťazci a komunikuje aj indície týkajúce sa jej

71. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľa a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného. Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaný samotným správcom dane ako aj zrušujúcimi rozhodnutiami žalovaného, pričom správca dane umožnil sťažovateľovi sa k zmene dôvodu

IV. 2.

ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak.

jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).

80. Z vyššie uvedených všeobecných východísk vyplýva, že rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší zmysel. V prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie. V dôsledku tejto skutočnosti jeho neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia. V prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom či zneužití práva však dôkazné bremeno na preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží správcu dane.

Z pohľadu súdneho prieskumu tak nie je podstatné či a aký test správca dane a žalovaný vykonali, ale či ich argumentácia poskytuje zrozumiteľné odpovede na to, (i) či došlo k daňovému úniku, (ii) ktorý je podvodného charakteru, (iii) je prepojiteľný/spojiteľný aj s obchodmi daňového subjektu a (iv) či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že posudzované plnenia sú spojené s podvodným konaním. Na všetky tieto otázky pritom správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach poskytli odpovede. Kasačný súd sa preto v závere o nedôvodnosti týchto námietok sťažovateľa stotožňuje so správnym súdom.

správnym súdom, že tieto preukázali (i) existenciu daňového úniku a (ii) jeho podvodný charakter. 83. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani sťažovateľ. Namieta však, že jej obchodné plnenia s jej dodávateľmi boli daňovo neutrálne, ona si totiž svoju daňovú povinnosť splnila. Argumentuje tiež, že to, že sa rozhodla pre dodanie od vnútroštátnych obchodníkov a nie pre intrakomunitárne dodanie, nepredstavuje v zásade žiadnu neoprávnenú výhodu.

rozhodol nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti. 85. Ako však už kasačný súd uviedol, orgány finančnej správny neidentifikovali daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľom odpočítaná.

Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so sťažovateľkom, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane, dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná (obdobne rozhodnutie najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve sťažovateľ, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65).

. . . . . . .Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie ajvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. 11. 2023, bod 52).

90. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že sťažovateľ mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že: · sťažovateľ je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky, · obchodoval s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa, · obchodoval s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoveril, · nakupoval tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohol zistiť (i) komunikáciou s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii) porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry (ďalej len „PPA“)).

Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o tom, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie najvyššieho súdu, sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie, sp. zn. 3 Sfk 11/ 2022 zo dňa 30. mája 2024).

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie najvyššieho správneho súdu, sp. zn. 3 Sfk 11/2022 z 30. 05,. 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor EU už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora EU vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 z 22. 12. 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozh. najvyššieho správneho súdu,sp. zn. 3 Sfk 11/2022 z 30. 05. 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že sťažovateľ si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bol vedomý (napr. rozhodnutie sp. zn. 3 Sfk 5/2023 z 28. 03 2024, bod 58).

Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť, logicky, nižšia, aby mohol podnikateľ vytvoriť zisk. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz, ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľa. Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľa sa výrazne nevymykajú trhovým cenám s predmetnými komoditami.

Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľom a jeho materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov.

cien. Argumentáciu správneho súdu vníma kasačný súd v tomto smere ako ničím nepodloženú. 105. V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska PPA obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Príslušné orgány poukazovali na to, že v 40. až 44. týždni roku 2012 (október 2012) sa priemerné ceny kuracieho mrazeného (rezne) bez DPH podľa predložených správ pohybovali v rozpätí 4,12 až 4,54 €/kg. V prípade cien bravčového stehna bez kosti boli tieto ceny bez DPH v rozpätí 3,41 až 3,57 €/kg. Správca dane a žalovaný pritom nepoukázali na ďalšie komodity, avšak v predmetných správach sú tiež ceny bravčového karé s kosťou v rozpätí 3,49 až 3,60 €/kg, bravčovej krkovičky s kosťou v rozpätí 2,84 až 2,90 €/kg či kuracích stehien mrazených v rozpätí od 1,85 do 2,17 €/kg bez DPH.

ceny. V tejto časti preto kasačný súd nezistil ani s prihliadnutím na správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry vychýlenie cien v porovnaní s trhovými cenami- príliš nízke nákupné ceny. 107. Čo sa týka kuracích rezňov mrazených, kasačný súd nespochybňuje, že priemerné ceny uvádzané v predmetných správach v rozhodujúcom období sa pohybovali v rozpätí 4,12 až 4,54 €/kg bez DPH, pričom sťažovateľka od svojich dodávateľov nakupovala mrazené kuracie prsia za sumu 2,70 až 2,78 €/kg bez DPH. Kasačný súd však na druhej strane musí poukázať na skutočnosť, že správcom dane, žalovaným a správnym súdom akcentované ceny uvedené v správach Pôdohospodárskej platobnej agentúry sú značne vyššie nielen od nákupných cien sťažovateľky od jej spochybnených dodávateľov, ale aj od nákupných cien sťažovateľa od jej nespochybnených dodávateľov, s ktorými správca dane vykonal porovnanie - spoločnosť KOVÁŘ plus, s.r.o., od nespochybnených nákupných cien materskej spoločnosti sťažovateľa od zahraničných dodávateľov) ako aj od cien konkurencie sťažovateľa.

V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane ako aj správny súd akcentujú, že ide o mäso z dovozu, ktorého pôvod je Brazília. 109. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd akcentujú, že je všeobecne známou skutočnosťou, že väčšina kuracieho mäsa dodávaného z Brazílie (80%) je dodávaná cez holandských obchodníkov a sťažovateľ ako skúsený obchodník s mäsom si mal byť tejto skutočnosti vedomý, rovnako si mala byť vedomý priemerných trhových cien holandských obchodníkov a toho, že nakupuje kuracie mäso z Brazílie pod trhovú cenu holandských obchodníkov, kasačný súd túto výhradu považuje za nepodloženú.

110. Správca dane, žalovaný a správny súd sa opakovane dovolávali toho, že materská spoločnosť sťažovateľa (ČR) už nakupovala brazílske kuracie mäso (nie však mäso bravčové, ktorého dodávky sú rovnako v predmetnej veci sporné) od holandskej spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) avšak za vyššie ceny, ako sťažovateľ nakupoval brazílske kuracie mäso od deklarovaných obchodných partnerov. Kasačný súd už v tomto smere konštatoval, že pokiaľ daňový subjekt (i) nakupuje prostredníctvom sprostredkovateľských obchodníkov tovary, (ii) ktoré pochádzajú od iných predchádzajúcich obchodných partnerov daňového subjektu, (iii) avšak za cenu či platobných podmienok výhodnejších ako v priamom obchodnom styku, (iv) za predpokladu, že daňový subjekt vie o tom, že prvotným pôvodcom nakupovaného tovaru je iný, predchádzajúci obchodný partner daňového subjektu, ide o skutočnosti, ktoré môžu odôvodňovať (bez relevantného vysvetlenia daňového subjektu) zanedbanie potrebnej obozretnosti podnikateľa a potenciálnu vedomosť daňového subjektu o účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom

111. S ohľadom na vyššie uvedené, kasačný súd konštatuje, že správcovi dane a žalovanému sa nepodarilo preukázať: · že by ceny dodávaných tovarov - kuracích stehien a bravčového mäsa boli nižšie, ako ceny za ktoré nakupoval sťažovateľ tieto tovary od nespochybnených obchodných partnerov či za ktoré tieto tovary nakupovala materská spoločnosť sťažovateľky, · že by sa ceny dodávaných tovarov - kuracích stehien a bravčového mäsa vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien identifikovaných správcom dane a žalovaným podľa správ

ceny, · že by ceny dodávaných tovarov - brazílskych kuracích pŕs bolo možné porovnávať s priemernými cenami kuracích pŕs slovenských spracovateľov mäsa podľa informatívnych správ PPA, · že by dodávané tovary od deklarovaných dodávateľov pochádzali pôvodom od iných obchodných partnerov sťažovateľky, boli dodávané za výhodnejšie ceny ako v priamom obchodnom styku a že by o tom sťažovateľa mala alebo mohol vedieť,

daňovým podvodom. Kasačná sťažnosť je preto v tejto časti dôvodná. 113. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho doterajšie závery automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane z obchodných prípadov s obchodnými partnermi Anton Škoda ACES, MARKLAND, s.r.o., BOLITEX, s.r.o. a Anton Škoda ACES, BOLITEX, s. r. o., M-I, s. r.o. a Ro.Li. s. r. o.

Iný dôkazný stav môže v prípade jednotlivých obchodný partnerov odôvodňovať aj uplatnenie odlišných dôvodov pre neuznanie daňových oprávnení, čo však musia vyhodnotiť príslušné orgány. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby inak, ako len v rovine špekulácií, preukázali to, že vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

114. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nevyhovel návrhu sťažovateľa na iniciovanie prejudiciálneho konania, pretože pochybnosti správcu dane týkajúce sa vysledovateľnosti obchodovaných tovarov považoval za nerelevantné z pohľadu DPH. V tomto smere boli otázky nastolené sťažovateľom už vyriešené relevantnou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora

V. Záver

46. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý

rozsudok

správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Kasačný súd zrušil len rozhodnutie žalovaného, pričom je na jeho úvahe, či vzhľadom na právny názor kasačného súdu vyhodnotí ako potrebné zrušiť aj prvostupňové rozhodnutie, pričom môže správcu dane inštruovať konkrétnymi pokynmi. 47. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie a vyvaruje sa pochybení zistených kasačným súdom v tejto veci. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 48. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 49. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0.