5Sfk/69/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ASSESSOR o.z., so sídlom Holländerova 12605/19, Prešov, IČO: 42036909, právne zastúpeného: JUDr. Jozef Karabaš, advokát so sídlom Ružová 10, Sabinov, IČO: 42029759, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42?499?500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102187819/2019 z 18. septembra 2019, č. 102187728/ 2019 z 18. septembra 2019, č. 102187607/2019 z 18. septembra 2019, č. 102187545/2019 z 18. septembra 2019, č. 102187453/2019 z 18. septembra 2019 a č. 102187343/2019 z 18. septembra 2019 o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/84/2019 - 80 z 28. apríla 2022, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Daňový úrad Prešov konkrétne rozhodnutím číslo 101093096/2019 z 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4790,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2016, rozhodnutím číslo 101093171/2019 z 10.05.20219 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4940,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016, rozhodnutím číslo 101093251/2019 z 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4515,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016, rozhodnutím číslo 101093338/2019 z 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5990,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016, rozhodnutím číslo 101093666/2019 z 10.05.2019 vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5595,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 a rozhodnutím číslo 101093725/2019 z 10.05.2019, vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4295,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 (ďalej „prvostupňové rozhodnutia“). 3. Preskúmavanými rozhodnutiami č. 102187819/2019 z 18.09.2019, č. 102187728/2019 z 18.09.2019, č. 102187607/2019 z 18.09.2019, č. 102187545/2019 z 18.09.2019, č. 102187453/ 2019 z 18.09.2019 a č. 102187343/2019 z 18.09.2019 rozhodol žalovaný o odvolaniach žalobcu proti vyššie špecifikovaným prvostupňovým rozhodnutiam Daňového úradu Prešov tak, že rozhodnutia Daňového úradu Prešov potvrdil (ďalej len „napadnuté rozhodnutia“). 4. Daňový úrad Prešov v prvostupňových rozhodnutiach a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dôvodili, že žalobca nepreukázal prijatie služieb od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti XADRAK, s.r.o. Vyjadrenia konateľov spoločností zapojených v obchodnom reťazci považovali za účelové, príliš všeobecné a nepodložené žiadnymi dôkazmi. Spoločnosť XADRAK, s.r.o. a ani jej subdodávateľské spoločnosti nemali materiálne, personálne a ani technické podmienky pre realizáciu deklarovaných služieb. Naopak z vykonaného dokazovania podľa názoru žalovaného vyplynulo, že Daňový úrad Prešov preukázal vykonanie služieb spoločnosťou ASSESS, s.r.o. Túto skutočnosť oprel o prílohy odberateľských faktúr obsahujúce zoznam zamestnancov vykonávajúcich triedenie odpadu a vyjadrenie Sociálnej poisťovne, že ide o osoby, ktoré boli prihlásené na povinné odvody ako zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o. Združenie ASSESSOR, o.z. a spoločnosť ASSESS, s.r.o. sú personálne prepojené v osobe konateľa pána Jozefa Urda.

5. Proti napadnutým rozhodnutiam žalovaného podal žalobca správne žaloby na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) a žiadal, aby správny súd zrušil tak napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutia správcu dane. Namietal, že napadnuté rozhodnutia sú postavené na spochybnení subdodávateľov spoločnosti XADRAK, s.r.o. a spochybňoval názor, že práce pre odberateľa - Technické služby mesta Prešov, a.s. boli vykonané zamestnancami spoločnosti ASSESS, s.r.o. a nie spoločnosťou XADRAK, s.r.o. Namietal pritom, že konateľ spoločnosti XADRAK, s.r.o. potvrdil dodanie služieb pre žalobcu. Vedúca prevádzky odberateľa - Technických služieb mesta Prešov, a.s. tiež potvrdila, že triedenie odpadu vykonávali pracovníci žalobcu. Z týchto zistení podľa názoru žalobcu vyplýva, že reálnym dodávateľom služieb pre žalobcu bola spoločnosť XADRAK, s.r.o. a nie spoločnosť ASSESS, s.r.o.

7. Správny súd uznesením sp. zn. 5S/84/2019-77 z 28.04.2022 spojil veci pôvodne vedené na správnom súde pod sp. zn. 5S/84/2019, 5S/85/2019, 5S/86/2019, 5S/87/2019, 5S/88/20190 a 5S/89/2019 na spoločné konanie vedené pod sp. zn. 5S/84/2019. V tejto veci následne rozsudkom 5S/84/2019-80 z 28. apríla 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobcu. V odôvodnení svojho rozhodnutia správny súd podľa § 140 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) odkázal na rozsudok správneho súdu v konaní sp. zn. 5S/78/2019.

9. Správny súd v odkazovanom rozsudku uviedol, že správca dane preverením obchodného reťazca zistil, že žiadny z konateľov zapojených spoločností (JK&OŠ s.r.o./W.I_S_ CONTROL s.r.o. - MARFI, s.r.o. - XADRAK, s.r.o.) nevedel uviesť mená osôb, ktoré mali služby vykonať, nevedeli bližšie informácie o poskytovaných službách, nepredložili žiadne dôkazy preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných obchodov, v rozhodujúcom období ani nemali dostatok zamestnancov, resp. žiadnych. Zástupcovia spoločností JK&OŠ s.r.o./W.I_S_ CONTROL s.r.o nevedeli uviesť subdodávateľov svojich spoločností a ani iné spoločnosti nedeklarovali dodanie pre týchto subdodávateľov. Správca dane naopak, prostredníctvom prílohy odberateľských faktúr (zoznamu zamestnancov) a vyjadrenia Sociálnej poisťovne, zistil, že práce/služby vykonali zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o., ktorá je personálne (cez konateľa) prepojená so žalobcom. Medzi spoločnosťou ASSESS, s.r.o. a obchodným reťazcom deklarovaným žalobcom pritom nie je žiadny zmluvný vzťah.

10. Podľa názoru správneho súdu nebola dôvodná ani námietka spochybnenia vykonania miestneho zisťovania v spoločnosti Technické služby mesta Prešov, a.s. namiesto ústneho pojednávania. Správny súd zastával názor, že aj zápisnica z miestneho zisťovania je postačujúcim a zákonným dôkazom pre potreby daňovej kontroly. Tento dôkaz bol vykonaný nahliadnutím do spisov zo súvisiacich daňových kontrol a nešlo pritom o jediný dôkaz, ale jeden z viacerých dôkazov. Odôvodnenie rozhodnutia žalovaného považoval správny súd za

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

11. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a je nedostatočne odôvodnený podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Žiadal zmeniť napadnutý rozsudok tak, že budú zrušené napadnuté rozhodnutia žalovaného a vec vrátená na ďalšie konanie. 12. Sťažovateľ tvrdí, že konal v dobrej viere a v daňovom konaní nebola spochybnená reálna existencia materiálneho plnenia a pochybnosti správcu dane sa sústredili len na subdodávateľov sťažovateľa, vo vzťahu k čomu nemôže niesť dôkazné bremeno a ani zodpovednosť. 13. Podľa názoru sťažovateľa je nesprávny právny záver správneho súdu, že plnenie big bagov nevykonala spoločnosť XADRAK, s.r.o. v rámci subdodávateľského reťazca, ale spoločnosť ASSESS, s.r.o. Uviedol, že konatelia zúčastnených subjektov (spoločnosti XADRAK, s.r.o. a subdodávateľa MARFI, s.r.o.) potvrdili dodanie prác a služieb v subdodávateľskom reťazci. Vedúca prevádzky odberateľa - spoločnosti Technické služby mesta Prešov, a.s. tiež potvrdila, že práce boli vykonané zamestnancami sťažovateľa. Správny súd neprihliadal ani na podľa sťažovateľa zásadný dôkaz - rekapituláciu miezd zamestnancov spoločnosti ASSESS, s.r.o. za obdobie roku 2016, ktorá preukazuje, že spoločnosť ASSESS, s.r.o. reálne nezabezpečovala vykonanie predmetných služieb. Sťažovateľ preto zdôrazňuje, že v daňovom konaní podľa jej názoru bolo preukázané reálne dodanie služieb spoločnosťou XADRAK, s.r.o. 14. Namieta tiež, že správny súd sa nedostatočne vysporiadal s jeho námietkou, že miestne zisťovanie v spoločnosti Technické služby mesta Prešov, a.s. bolo vo svojej podstate výsluchom svedkov, ktorý sa však musí uskutočniť na ústnom pojednávaní, na ktorom mal sťažovateľ právo byť prítomný. Správca dane a žalovaný však účelovo kamuflovali výsluch svedkov miestnym zisťovaním bez účasti sťažovateľa. 15. Žalovaný sa vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnom rozsahu stotožnil s právnymi závermi správneho súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

18. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

45. Kasačný súd konštatuje, že podstatou v predmetnej veci bolo spochybnenie skutočného dodávateľa služieb/prác (triedenia odpadu do big bagov) pre sťažovateľku, resp. pre jej konečného odberateľa - Technické služby mesta Prešov, a.s. Správca dane a žalovaný v podstatnom tvrdia, že skutočným dodávateľom prác pre sťažovateľku bola personálne spriaznená spoločnosť ASSESS, s.r.o., nie deklarovaný dodávateľ XADRAK, s.r.o. Sťažovateľka v správnej žalobe a v kasačnej sťažnosti spochybňuje v zásade len tento záver a tvrdí, že skutočným dodávateľom bola spoločnosť XADRAK, s.r.o.

(bod 13 tohto rozsudku). 47. Kasačný súd sa nestotožňuje s názorom sťažovateľky, že takto formulovanú pochybnosť vyvrátila. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na vyjadrenia konateľov spoločností XADRAK, s.r.o. a MARFI, s.r.o. kasačný súd v zhode so správcom dane a žalovaným uvádza, že tieto sú príliš všeobecné a nie sú podporené účtovníctvom predmetných spoločností. I keď konatelia predmetných spoločností potvrdzovali dodávanie deklarovaných plnení, nevedeli uviesť zamestnancov, ktorí tieto plnenia vykonávali, v akom type pracovného pomeru (či obdobného pomeru), kto im zabezpečoval materiálne a technické podmienky pre výkon práce či osoby, ktoré nad pracovníkmi vykonávali dohľad. Nešlo pritom o veľké spoločnosti, pri ktorých by bola pochopiteľná delegácia pracovných úloh a zástupcovia predmetných spoločností ani neuviedli iné osoby, ktoré by mali na zodpovednosti predmetné obchodné vzťahy.

49. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 50. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len

51. V súlade s vyššie uvedeným kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a žalovaný v daňovom konaní vzniesli pochybnosti o splnení podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane (bod 46 tohto rozsudku), bolo dôkazným bremenom sťažovateľky tieto dôkazy vyvrátiť buď priamo predložením relevantných dôkazov alebo návrhom vykonania ďalších dôkazov.

zamestnancov, ktorý tvorí prílohu odberateľskej faktúry, (ii) o ktorých konateľ sťažovateľky vyhlásil, že vykonali práce, ktoré mali byť dodávané spoločnosťou XADRAK, s.r.o., (iii) pričom boli evidovaní ako zamestnanci spoločnosti ASSESS, s.r.o. a (iv) deklarovaní dodávatelia a subdodávatelia nemali evidovaných v Sociálnej poisťovni žiadnych zamestnancov.

poisťovni. V tomto smere by preto nepochybne mohli byť ako dôkaz relevantné svedecké výpovede zúčastnených pracovníkov, ktorí by najlepšie vedeli popísať, s kým mali uzatvorené dohody, pre koho vykonávali práce, kto im zabezpečoval materiálne podmienky (ochranné a iné pracovné prostriedky), prípade výpoveď osoby vykonávajúcej nad nimi dohľad.

žalovaným. 54. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že pochybnosti správcu dane a žalovaného nie sú postavené len na skutočnostiach týkajúcich sa subdodávateľov sťažovateľky. Pochybnosti správcu dane a žalovaného sú postavené na zisteniach týkajúcich sa priamo vyjadrení a dôkazov predkladaných sťažovateľkou - odberateľské faktúry pre Technické služby mesta Prešov, a.s. a ich príloha (zoznam zamestnancov), vyjadreniach konateľa sťažovateľky a zisteniach, že osoby, ktoré mali vykonávať práce sú zamestnancami spoločnosti ASSESS, s.r.o., s ktorou sťažovateľka nemala zmluvný vzťah. V záujme objektívneho zistenia skutkového stavu správca dane rozšíril svoje zisťovanie aj na dodávateľov a subdodávateľov sťažovateľky, v snahe obnoviť hodnovernosť jej tvrdení. Avšak žiadne zo zistení týkajúce sa jej dodávateľa (spoločnosti XADRAK, s.r.o.) a jej subdodávateľov (spoločnosti MARFI, s.r.o. a SER - MAR, s.r.o.) nemalo potenciál vyvrátiť správcom dane zadefinované pochybnosti, skôr tieto pochybnosti posilnili (body 46 až 48 tohto rozsudku).

IV. C K relevancii námietky týkajúcej sa obchádzania inštitútu ústneho pojednávania miestnym zisťovaním

IV. Záver a trovy konania

19. Pre vyššie uvedené dôvody Najvyšší správny súd SR kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 20. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd SR podľa § 467 ods. 1 a 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1, keď žalobca (sťažovateľ) nebol v konaní pred kasačným súdom úspešný. Kasačný súd nezistil výnimočné dôvody, prečo by mal úspešnému žalovanému podľa § 168 SSP priznať právo na náhradu trov kasačného konania. 21. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 30. novembra 2023