5Sfk/70/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:6022200171.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- BB-76S/20/2022
- IČS
- 6022200171
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MAD SR, s.r.o., so sídlom Školská 36, 979 01 Rimavská Sobota, IČO: 36029947, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, advokát so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, 089 01 Svidník, IČO: 42227534, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100266224/2022 zo dňa 8. februára 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100266224/2022 zo dňa 8. februára 2022 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi verejnej správy
1. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 101216484/2021 zo dňa 13. júla 2021 (ďalej aj „Protokol“). Po vykonaní vyrubovacieho konania vydal podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)
v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) rozhodnutie č. 101983908/2021 zo dňa 20. októbra 2021, ktorým určil žalobcovi rozdiel vo výške 27224,- € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2020. Správca dane prijal záver, že žalobca odpočítal daň v sume 27224,- € v rozpore s ust. § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže daňovou kontrolou nebolo preukázané, že spoločnosti Strong group s.r.o., a Milix s.r.o., dodali fakturovaný tovar žalobcovi. Rovnako dospel k záveru, že vyvrátil existenciu tovaru, a z toho dôvodu nebola uskutočnená fakturovaná preprava tovaru prepravcom J&Z Partners s.r.o. 2. Podľa správcu dane deklarovaní dodávatelia - spoločnosti Strong group s.r.o., a Milix s.r.o., deklarovali nákup v reťazci, v ktorom nedošlo k skutočnému dodaniu tovaru a ani nedošlo k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods.1 zákona o DPH, nakoľko ďalší dodávatelia týchto spoločností Zen corp s.r.o. a All4sale s.r.o. sú nekontaktní, nepredložili správcovi dane žiadne doklady, ktoré by preukazovali uskutočnenie deklarovaných plnení na faktúrach. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100266224/2022 zo dňa 8. februára 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 4. K námietke ohľadom neuvedenia vyjadrenia žalobcu zo dňa 21. januára 2021 k písomnosti správcu dane č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020 žalovaný uviedol, že predmetné vyjadrenie sa v protokole č. 101216484/2021 zo dňa 13. júla 2021 nachádza s tým, že tu cituje podstatnú jeho časť. Ďalej uviedol, že nemá zo zákona povinnosť uvádzať celé znenia vyjadrení, ktoré žalobca navrhne uviesť v protokole z daňovej kontroly, keďže vyjadrenia sú súčasťou administratívneho spisu. Správca dane sa podľa neho s predmetným vyjadrením vysporiadal, keďže v ďalšom priebehu konania bol vypočutý svedok Bc. Ján Szebellai, M.B.A., čoho žalobca v predmetnom vyjadrení aj domáhal, s tým, že nepredložil žiadne nové dôkazy k preverovaným faktúram. Podľa žalovaného preto nedošlo k porušeniu § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. 5. Vo vzťahu k námietke, že správca dane neoznámil svoje pochybnosti o správnosti a úplnosti dokladov žalobcu, žalovaný uviedol, že žalobca bol dňa 30. decembra 2020 oboznámený s vykonanými úkonmi a zisteniami v daňovej kontrole (Oboznámenie č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020), a bol poučený v zmysle § 45 ods. 1 písm. c/ a f/ Daňového poriadku, pričom splnomocnený zástupca žalobcu sa zúčastnil na výsluchoch svedkov a využil svoje právo klásť svedkom otázky. 6. K namietanej zmätočnosti a nepreskúmateľnosti vyjadrení správcu dane žalovaný uviedol, že správca dane neuznal odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predložených faktúr od spoločností Strong Group s. r. o. a Millix s. r. o. nielen z dôvodu nekontaktnosti subdodávateľov Zen corp s. r. o. a All4Sale s. r. o. a nepredloženia faktúr zo strany týchto spoločností, pričom v prvostupňovom rozhodnutí a rovnako tak protokole uviedol konkrétne dôvody neuznania odpočítania dane z prijatých dodávateľských faktúr.
II. Konanie pred správnym súdom
7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“), ktorou sa domáhal, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania práva na úplnú náhradu trov konania.
8. Správny súd rozsudkom sp. zn. 76S/20/2022-90 zo dňa 17. mája 2023, o správnej žalobe rozhodol tak, že správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol ako nedôvodnú.
9. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že žalobca doručil v priebehu daňovej kontroly vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 v rozsahu 7 strán, ktorými reagoval na Oboznámenie správcu dane s vykonanými úkonmi a zisteniami č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020. V závere vyjadrenia žalobca uviedol, že v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku navrhuje správcovi dane, aby toto vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly. Obdobne žalobca doručil v priebehu daňovej kontroly vyjadrenie zo dňa 2. júla 2021 v rozsahu 2 strán ako reakciu na Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami č. 101037642/2021 zo dňa 14. júna 2021. Aj v závere tohto vyjadrenia žalobca uviedol, že v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku navrhuje správcovi dane, aby toto vyjadrenie bolo uvedené v protokole z daňovej kontroly.
10. Správny súd po zistení skutkového stavu dospel k záveru, že v bode 2.2 Protokolu je uvedený obsah vyjadrenia žalobcu zo dňa 2. júla 2021, v ktorom žalobca zhrnul aj svoje vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021, teda podstata vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021 bola v protokole z daňovej kontroly uvedená. Vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 však nebolo v celom rozsahu v protokole uvedené, pričom správca dane je povinný v protokole z daňovej kontroly uviesť vyjadrenie daňového subjektu, ak o to daňový subjekt požiada.
11. Správny súd napriek uvedenému vyhodnotil, že v danom prípade nejde o takú podstatnú vadu v postupe správcu dane, ktorá by mohla mať za následok ujmu na právach a oprávnených záujmoch žalobcu, ktorá by mala za následok nezákonnosť protokolu a pre ktorú by bolo potrebné správnou žalobou napadnuté rozhodnutia zrušiť, keďže podstata vyjadrenia žalobcu zo dňa 21. januára 2021 bola v protokole z daňovej kontroly uvedená a správca dane sa s týmto vyjadrením žalobcu reálne vysporiadal, a vykonal aj navrhovaný výsluch svedka Bc.
Jozefa Szebellaia, M.B_A_ 12. Vo vzťahu k žalobnej námietke, že rozhodnutie správcu dane je nezákonné, pretože v ňom absentuje náležitosť odôvodnenia rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a to vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, správny súd uviedol, že rozhodnutie správcu dane ako aj rozhodnutie žalovaného tvoria jeden celok, pričom poukázal na odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, keď uviedol, že v časti 2.2. protokolu správca dane uvádza vyjadrenie žalobcu zo dňa 21. januára 2021 s tým, že sa tu cituje podstatná časť tohto vyjadrenia, že žalobca poukazoval na nedostatočne zistený skutkový stav a nesprávne právne posúdenie veci zo strany správcu dane a požadoval vypočuť ako svedka Bc. Jozefa Szebellaia, M.B_A_, ktorý aj následne bol vypočutý. Žalovaný poukázal aj na časť protokolu 2.2.1.2. bod 28, kde správca dane uviedol, že bolo doručené aj vyjadrenie zo dňa 22. januára 2021.
Správny súd považoval v tejto časti odôvodnenie rozhodnutia žalovaného za dostatočné, s tým, že bola reparovaná aj logická chyba v odôvodnení rozhodnutia správcu dane. 13. Námietku žalobcu, že správca dane mu nedoručil výzvu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo predstavuje podstatnú vadu v postupe správcu dane, vyhodnotil správny súd taktiež ako nedôvodnú. Uviedol, že správca dane zaslal žalobcovi Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020, pričom v predmetnom oboznámení popísal vykonané úkony a vykonané dôkazy, ako aj obsah vykonaných dôkazov a následne správca dane uviedol záver, na základe ktorého má za preukázané, že tovar deklarovaný na faktúrach od spoločnosti Strong Group s.r.o. a Millix s.r.o. nebol žalobcovi
dodaný. Z obsahu uvedenej písomnosti rovnako podľa správneho súdu vyplýva, že v nej nie je uvedený text ust. § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo správny súd správcovi dane aj vytkol, keďže jednoznačné uvedenie tohto ustanovenia vylučuje pochybnosti, že správca dane postupuje v jeho súlade.
14. Preto správny súd dospel k záveru, že pri doručení takéhoto oboznámenia nedošlo k takej vade v postupe správcu dane, na základe ktorej by správny súd uznal žalobné námietky žalobcu, a to že správca dane žalobcu neoboznámil s pochybnosťami, ku ktorým dospel po vyhodnotení skutkových zistení. Z obsahu písomnosti teda vyplýva, že správca dane úkonmi, ktoré popísal, mal preukázané pochybnosti o dodaní tovaru, resp. konštatoval, že po vyhodnotení skutkových zistení dospel k záveru, že tovar deklarovaný na faktúrach od deklarovaných dodávateľov nebol dodaný. Predmetnú formuláciu správny súd vyhodnotil ako oboznámenie pochybností o dodaní tovaru, že nebolo preukázané dodanie tovaru (a tým ani dodanie služby, keďže služba predstavovala prepravu tovaru). 15. Ďalej správny súd uviedol, že správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočet DPH, pretože nebolo preukázané, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi Strong Group, s.r.o. a Millix, s.r.o., pretože tovar ako taký neexistoval. Keďže služba prepravy od spoločnosti J&Z Partners, s.r.o. bola naviazaná na tovar, stotožnil sa so záverom, že pri neexistencii tovaru nemohla byť realizovaná ani služba.
16. Správny súd pritom zdôraznil, že rozhodnutia daňových orgánov nie sú založené na tom, že žalobca vedel alebo mal vedieť o podvode, alebo že sa dopustil zneužitia práva, ale na tom, že nebola splnená jedna z hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH - materiálna existencia tovarov a služby, pričom hmotnoprávne podmienky sú vymedzené kumulatívne, v tomto smere odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2020.
17. Rovnako správny súd uviedol, že v danom prípade nebol záver daňových orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH založený na skutočnostiach týkajúcich sa výlučne subdodávateľov, a správca dane ani nežiadal od žalobcu preukazovanie takých skutočností, ktoré sa týkali subdodávateľov dodávateľov žalobcu.
Správny súd uznal, že aj tieto skutkové okolnosti sú uvedené v protokole a v rozhodnutiach správcu dane a žalovaného, ale nie sú nosnými skutkovými zisteniami, pre ktoré nebolo uznané právo na odpočet DPH. Podľa správneho súdu sú závery rozhodnutí založené na skutočnostiach zistených u priamych deklarovaných dodávateľov, ktoré relevantným spôsobom spochybnili deklarované dodanie tovaru a služby.
III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov
18. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil. Zároveň sa domáhal priznania práva na náhradu trov konania.
19. Sťažovateľ v rámci prvého sťažnostného bodu namietal, že protokol z daňovej kontroly neobsahoval vyjadrenie sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021. Išlo pritom podľa sťažovateľa o postup v rozpore s § 45 ods.1 písm. f/ a § 47 písm. i/ Daňového poriadku a neobstojí argumentácia správneho súdu, že v bode 2.2. protokolu je uvedený obsah vyjadrenia sťažovateľa zo dňa 2. júla 2021, v ktorom sťažovateľ zhrnul aj svoje vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021, a teda podstata vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021 bola v protokole z daňovej kontroly uvedená.
20. Sťažovateľ sústredil pozornosť na obsah vyjadrenia, ktoré bolo rozpísané až na siedmych stranách, pričom v závere vyjadrenia výslovne žiadal v súlade s § 45 ods. 1 písm. f/, aby bolo predmetné vyjadrenie uvedené v protokole. Vyjadrenie zo dňa 2. júla 2021 podľa sťažovateľa pritom nezahrnovalo vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021, keďže bolo adresované v reakcií na písomnosť správcu dane č. 101037642/2021, v ktorej však správca dane nevzniesol pochybnosti o správnosti a úplnosti predložených dokladov a ani nevyzval na ich odstránenie. S odkazom na zásadu zákonnosti a princíp právnej istoty rovnako rozporoval úvahu správneho súdu, že ide o nedostatok, ktorá nepredstavuje podstatnú vadu v postupe správcu dane, ktorá by spôsobovala nezákonnosť protokolu. Zdôraznil pritom, že samotný Daňový poriadok v § 47 stanovuje, že ide o náležitosť, ktorú protokol musí obsahovať.
21. V druhom sťažnostnom bode sťažovateľ namietal nesprávne posúdenie žalobnej námietky správny súdom týkajúcej sa vyhotovenia rozhodnutia správcu dane v rozpore s ustanovením § 63 ods.5 Daňového poriadku. Opakovane pritom zdôraznil, že tvrdenie žalovaného a správneho súdu že v protokole sa nachádza jeho vyjadrenie zo dňa 21. januára 2021 sa nezakladá na pravde. Rozporoval pritom aj závery žalovaného, že správca dane a žalovaný nemajú povinnosť uvádzať celé znenia vyjadrení, ktoré kontrolovaný subjekt navrhne uviesť v protokole z daňovej kontroly, keďže vyjadrenia sú súčasťou spisu.
22. V treťom sťažnostnom bode namietal, že zo strany správcu dane došlo k porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čo má za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia. V tomto kontexte poukázal na rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2022 a sp. zn. 4Sžfk/31/2020 zo dňa 26. októbra 2022. Podľa sťažovateľa z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane neoboznámil sťažovateľa so svojimi pochybnosťami o správnosti, pravdivosti úplnosti dokladov, ktoré sťažovateľ predložil počas daňovej kontroly a obsahom spisu nie je ani žiadna výzva na odstránenie takýchto nedostatkov, a to ani v písomnosti č. 102031254/2020 zo dňa 30 . decembra 2020 na ktorú poukázal správny súd, keďže v tejto písomnosti len oboznámil sťažovateľa s uskutočnenými úkonmi v rámci
daňovej kontroly. Správca dane teda v predmetnej písomnosti neuviedol aké dôvody ho viedli k záveru, že tovar od deklarovaných dodávateľov nebol sťažovateľovi dodaný. 23. Tvrdenie správcu dane, že sťažovateľ nemá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle ustanovení § 49 až § 51 zákona o DPH je tak podľa neho právne nesprávne. Zdôraznil, že správca dane netvrdil, že by tovar deklarovaný faktúrami od dodávateľov Strong group s.r.o. a Milix s.r.o. neexistoval, resp. že by iným spôsobom spochybnil jeho existenciu. V rámci tohto sťažnostného bodu upriamil pozornosť aj na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu - rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2022 a aj na právny názor Najvyššieho súdu SR z jeho rozsudku sp. zn. 1Sžf/65/2016 zo dňa 13. februára 2018. Správca dane ani vo svojom oboznámení zo dňa 30. decembra 2020 a ani vo svojom oboznámení zo dňa 14. júna 2021 neuviedol žiadne pochybnosti, resp. neuviedol ich jasne, úplne a presne tak, aby sťažovateľ vedel a mohol tieto pochybnosti správcu dane
vyvrátiť. 24. Sťažovateľ v záverečnom štvrtom sťažnostnom bode rozporoval závery správneho súdu obsiahnuté v bode 82 napadnutého rozsudku. V nadväznosti na toto právne posúdenie argumentoval, že z obsahu administratívneho spisu, ani v protokole a ani v rozhodnutí správcu dane správca dane explicitne netvrdí, že by spochybnil materiálnu existenciu tovaru, pretože správca dane prijal opakovane záver, ktorým spochybnil dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi.
Rovnako sa však s týmto záverom sťažovateľ nestotožnil, keďže v žiadnej písomnosti, ktorá bola doručená sťažovateľovi počas daňovej kontroly, neexistuje žiadne relevantné spochybnenie deklarovaného dodania. Rovnako rozporoval závery správneho súdu v bode 87 napadnutého rozsudku, podľa ktorého skutkové okolnosti na strane subdodávateľov neboli nosnými skutkovými zisteniami, pre ktoré nebolo uznané právo na odpočet DPH.
25. Argumentoval, že súčasťou administratívneho spisu musí byť vyjadrenie konateľa sťažovateľa Ing. Vladimíra Hudáča spolu s dôkazmi a príslušnou dokumentáciou, ktoré zaslal správcovi dane dňa 22. decembra 2020, pričom tieto doklady neboli správcom dane
spochybnené. Upriamil rovnako pozornosť na dôkazy, ktoré predložil správcovi dane k výzve správcu dane č. 101873282/2020 zo dňa 1. decembra 2020. Rovnako argumentoval, že konateľ deklarovaného dodávateľa potvrdil dodanie tovaru a zároveň ukázal zamestnancom správcu dane cca 30 ks kufríkov MAD carseatcovers, ktoré mal v deň miestneho zisťovania na sklade, pričom dodanie tovaru potvrdil aj konateľ pán Ján Suchetka a manipuláciu s tovarom potvrdila aj svedkyňa M. R.R_ S. a prepravu tovaru mal potvrdiť konateľ Jozef Szebellai. 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s právnym posúdením správneho súdu, pričom vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti uviedol, že s jednotlivými sťažnostnými bodmi sa vysporiadal vo vyjadrení k žalobe ako aj v rozhodnutí žalovaného. Navrhol preto, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú a zaviazal sťažovateľa znášaním trov celého konania.
IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom
27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 28. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 29. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 30. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti
31. Kľúčovými právnymi otázkami pre právne posúdenie v danej veci bolo: A) či sú právne udržateľné závery správcu dane, žalovaného a správneho súdu o nepriznaní práva na odpočet DPH, keď dospeli k záveru, že sťažovateľ nepreukázal dodanie zdaniteľného plnenia deklarovanými dodávateľmi, teda nesplnil hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH, B) či správca dane v priebehu daňovej kontroly svojím postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly bez vyjadrenia daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly porušil ustanovenia Daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť protokolu z daňovej kontroly, resp. na zákonnosť daňovej kontroly
ako takej. C) či správca dane dodržal procesný postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a oboznámil sťažovateľa so svojimi pochybnosťami o správnosti alebo úplnosti predložených dokladov. 32. Kasačný súd vo vzťahu k prvému sťažnostnému bodu z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane vydal a doručil sťažovateľovi v rámci daňovej kontroly písomnosti označené ako „Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami“ č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020, na ktoré sťažovateľ reagoval vyjadrením zo dňa 21. januára 2021 a č. 101037642/2021 zo dňa 14. júna 2021, na ktoré reagoval vyjadrením zo dňa 2. júla 2021. Podstata sťažovateľovej argumentácie v tejto časti spočíva v skutočnosti, že napriek jeho explicitnej žiadosti o uvedenie vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021 do protokolu, nebolo toto vyjadrenie do protokolu zahrnuté.
33. Kasačný súd zhodne so správnym súdom nevyhodnocuje uvedenú skutočnosť ako podstatnú vadu konania, ktorá by mohla mať za následok nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly, či dokonca nezákonnosť samotného rozhodnutia správcu dane. Vadu procesného postupu správcu dane je potrebné vždy vnímať v materiálnych súvislostiach, a to najmä z pohľadu, či je predmetná vada spôsobilá sama o sebe ovplyvniť samotný výrok rozhodnutia.
34. Kasačný súd zhodne so sťažovateľom uvádza, že argumentácia uvedená vo vyjadrení zo dňa 2. júla 2021, ktorú správca dane uviedol v protokole z daňovej kontroly v bode 2.2. nie je obsahovo totožná s vyjadrením sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021.
Sťažovateľ však preukázateľne realizoval svoje právo vyjadriť sa k protokolu z daňovej kontroly. Svojim vyjadrením zo dňa 31. augusta 2021 upriamil aj na uvedený nedostatok, či spochybňovanie okolností dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi v skutočnostiach, ktoré sa týkali subdodávateľov, nepreukázanie vzniku daňového úniku a možnej existencie daňového podvodu a neúmerne zaťažovanie sťažovateľa dôkazným bremenom. Správca dane bol teda s podstatnou časťou argumentácie vo vyrubovacom konaní oboznámený a následne k nej zaujal stanovisko v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia.
35. Kasačný súd v tomto smere odkazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/97/2022 zo dňa 26. októbra 2022, ktorý sa zaoberal riešením obdobnej právnej otázky, či správca dane postupom, keď vydal protokol z daňovej kontroly pred uplynutím lehoty na vyjadrenie sa daňového subjektu k skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly, porušil ustanovenia Daňového poriadku do takej miery, že uvedené porušenie mohlo mať vplyv na zákonnosť daňovej kontroly ako takej. V danom rozhodnutí Najvyšší správny súd dospel k obdobnému záveru, že neuvedenie vyjadrenia v protokole nepovažoval za zásah do subjektívnych práv, a teda toto pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Kasačný súd preto vzhľadom na uvedenú argumentáciu nevyhodnotil prvý sťažnostný bod ako dôvodný.
36. Argumentácia sťažovateľa v druhom sťažnostnom bode je v podstatnej miere prepojená s predošlou námietkou. Sťažovateľ napáda odôvodnenie rozhodnutia správcu dane, ktorý uviedol, že sa s danou námietkou vysporiadal v protokole. Ako už uviedol kasačný súd, nie je pravdou, že by obsah vyjadrenia zo dňa 21. januára 2021 bol riadne obsiahnutý v protokole z daňovej kontroly. Napriek uvedenému nedostatku kasačný súd zdôrazňuje, že úlohou správnych súdov (vrátane kasačného súdu) nie je reparovať také prípadné procesné pochybenia orgánov verejnej správy, ktoré by vo svojej podstate viedli len k zopakovaniu konania pred orgánmi verejnej správy, avšak bez reálneho potenciálu zmeny k lepšiemu (rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sž/98102/02 zo dňa 17. decembra 2002).
37. Možno preto vyhodnotiť ako nanajvýš neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka konania vo vzťahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech. V posudzovanej veci
je zrejmé, že reflektovanie obsahu vyjadrenia sťažovateľa zo dňa 21. januára 2021 vo vyhotovenom protokole k daňovej kontrole nebolo kľúčovým pre posúdenie oprávnenosti nároku na odpočet DPH z dodávateľských faktúr. Pokiaľ sťažovateľ argumentuje znením § 63 ods. 5 Daňového poriadku a napáda odôvodnenie rozhodnutí správcu dane a žalovaného v tejto časti, kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľom, že správca dane sa nevysporiadal s uvedenou námietkou riadne v protokole, avšak tento procesný nedostatok sám o sebe nemôže spochybňovať zákonnosť rozhodnutia správcu dane.
38. Vo vzťahu v tretiemu sťažnostnému bodu kasačný súd zameral svoju pozornosť na právne posúdenie otázky, či v rámci daňového konania boli dostatočne jasne odkomunikované pochybnosti správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku.
Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane adresoval sťažovateľovi písomnosť č. 102031254/2020 zo dňa 30. decembra 2020, označenú ako „Oboznámenie s vykonanými úkonmi a zisteniami“. Kasačný súd po preskúmaní uvedenej písomnosti konštatuje, že správca dane na str. 8 uvedeného oboznámenia uvádza: „Po vyhodnotení všetkých vyššie uvedených skutočností správca dane dospel k názoru, že tovar deklarovaný na faktúrach od spoločnosti Strong Group s.r.o. a Millix s.r.o. kontrolovanému daňovému subjektu MAD SR s.r.o. nebol
dodaný. Z uvedeného dôvodu daňový subjekt MAD SR s.r.o. nemá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.“. Uvedený odsek oboznámenia predstavuje po obsahovej stránke záver prijatý správcom dane po vyhodnotení zisteného skutkového stavu prezentovaný v čase prebiehajúcej daňovej kontroly ku dňu 30. decembra 2020.
39. Správca dane v oboznámení ďalej uvádza aké úkony vykonal za účelom preverenia splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH, pričom išlo najmä o zistené skutočnosti z miestneho zisťovania, ktoré bolo vykonané v spoločnosti Strong Group s.r.o., Zen Corp s.r.o., All4Sale s.r.o., J&Z Partners s.r.o., vyjadrenia konateľa spoločnosti Strong Group s.r.o. Bc. Jána Szebellaia, M.B_A_ Ďalej správca dane žiadal o poskytnutie súčinnosti Všeobecnú úverovú banku a.s., Unicredit Bank a.s., Tatra banku a.s., ČSOB a.s., vyhodnocoval kontrolné výkazy deklarovaných dodávateľov a vypočúval svedkov, ktorých výpoveď bola sťažovateľovi známa zo zápisnice o ústnom pojednávaní.
40. V závere uvedenej písomnosti správca dane odkazuje na ust. § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. Podľa kasačného súdu je však nevyhnutné vyhodnocovať uvedenú písomnosť materiálne podľa obsahu. Z jej obsahu je zrejmé, že správca dane sťažovateľa žiada o vyjadrenie k zisteniam do 15 dní od doručenia tohto oznámenia.
Keďže správca dane sťažovateľovi oznámil pochybnosti o predložených dokladoch a vyzval sťažovateľa na vyjadrenie, nemožno konštatovať, že by správca dane de facto konal v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/ 2024 zo dňa 25. septembra 2024, bod 53 a nasl., v ktorom kasačný súd riešil obdobnú právnu otázku).
41. Nie je pritom možné žiadať od správcu dane počas prebiehajúcej daňovej kontroly pri realizácii procesného postupu podľa § 46 ods.5 Daňového poriadku vydanie tzv. predbežného rozhodnutia, ktoré by obsahovalo podrobné zistenie skutkového stavu s odôvodnením obsahujúcim vyhodnotenie jednotlivých dôkazov a s prijatím záveru, ktorý je uvedený vo výroku rozhodnutia.
42. Kasačný súd dodáva, že je mu známa jeho predchádzajúca rozhodovacia činnosť, ktorou sťažovateľ argumentuje, a to rozsudok sp. zn. 10Sžfk/53/2019 zo dňa 16. februára 2019. Napriek zneniu odôvodnenia uvedeného rozsudku však opakovane uvádza, že pochybnosť bola správcom dane explicitne pomenovaná a vo vzťahu k tejto pochybnosti ako aj obsahu predloženej výzvy mal sťažovateľ možnosť reagovať, pričom toto svoje právo aj uplatnil a adresoval správcovi dane rozsiahlu argumentáciu uvedenú vo vyjadrení zo dňa 21. januára
2021. Kasačný súd sa zároveň stotožňuje s výhradou správneho súdu, že je na správcovi dane, aby daňový subjekt počas daňovej kontroly oboznámil so zistenými pochybnosťami explicitne s odkazom na § 46 ods.5 Daňového poriadku. Z obsahového hľadiska si však správca dane svoju povinnosť splnil a preto kasačný súd vyhodnotil uvedenú sťažnostnú námietku ako nedôvodnú.
43. V štvrtom sťažnostnom bode sťažovateľ rozporoval závery, ktoré v rámci bodu 82 napadnutého rozsudku uviedol správny súd: „Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že neuznal žalobcovi právo na odpočet DPH, pretože nebolo preukázané, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi Strong Group, s.r.o. a Millix, s.r.o., pretože tovar ako taký neexistoval“. Kasačný súd z obsahu sťažnostnej námietky uvedenej na str. 9 ods. 2 a 3 kasačnej sťažnosti vyvodil, že sťažovateľ vo svojej podstate spochybňuje závery žalovaného o neexistencii tovaru. Kasačný súd preto z obsahu kasačnej sťažnosti vyrozumel, že sťažovateľ namieta nesprávne vyhodnotené dokazovanie zo strany správcu dane vo vzťahu k materiálnej existencii tovaru, keďže v rámci dokazovania konateľ deklarovaného dodávateľa Strong Group s.r.o. potvrdil dodanie tovaru sťažovateľovi a zároveň zamestnancom správcu dane ukázal približne 30ks kufríkov MAD carseatcovers, ktoré mal v deň miestneho zisťovania na sklade a rovnako svedkyňa M. R. S. potvrdila manipuláciu s predmetným tovarom.
Na základe uvedeného má kasačný súd za to, že záver o neexistencii tovaru bol síce v rozhodnutí žalovaného uvedený, avšak nebol ničím riadne odôvodnený. 44. Pozornosti kasačného súdu neuniklo ani stanovisko žalovaného vo vzťahu k materiálnej existencii tovaru, podľa ktorého: „.
. . odvolací orgán má za to, že preverovaním zo strany správcu dane bolo dokázané, že tovar už na začiatku odberateľsko-dodávateľského reťazca neexistoval a teda nemohol byť nadobudnutý odvolávajúcim sa.“ Kasačný súd z obsahu rozhodnutí správcu dane a žalovaného tento záver postrehol opakovane. Správca dane a
žalovaný však riadne neodôvodnili, na základe ktorých skutočností dospeli k uvedenému záveru. Z obsahu rozhodnutia žalovaného je možné zistiť, že: „Z výpovede svedka G. R.Á_, ako aj z jej Odpovede k zápisnici č. 101719155/2020 zo dňa 23.11.2020, vyplynulo, že táto spoločnosť (pozn. súdu: ide o spoločnosť MERKURY MARKET SLOVAKIA s.r.o.) takýto druh tovaru nepredávala a nemala na sklade.“. V podstate rovnaké zistenia uvádza aj správca dane v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane najmä na str. 12, 29 a 31. Správca dane uvádza pritom vo vzťahu k obom subdodávateľom, že spoločnosť MERKURY SHOP, s.r.o. nikdy nemala sortiment tovaru, ktorého nákup deklarovali subdodávatelia na sklade a v predajniach Merkury Market.
45. Podstatnou okolnosťou v danom prípade je, že správca dane a žalovaný v odôvodnení svojich rozhodnutí spochybňujú splnenie hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa. Hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom (sťažovateľom). Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po daňovom subjekte nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca, či článku nasledujúcom dokonca po subdodávateľovi, nemôžu preniesť dôkazné bremeno pri preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na sťažovateľa.
46. Uvedené potvrdzuje aj aktuálna rozhodovacia činnosťou Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá vychádza z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok, ktoré by mohli viesť k následnému odmietnutiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).
47. Obdobne rozhodol aj kasačný súd v rozhodnutí sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, ktoré je publikované v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022: „Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa sťažovateľa, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“
48. Na základe vyššie uvedenej rozhodovacej praxe je zrejmé, že pre samotné spochybnenie existencie tovaru, nepostačuje pochybnosť zistená na strane subdodávateľa, že tento nedisponoval s tovarom, ktorý mal byť predmetom sporných dodávateľských faktúr.
Pokiaľ správca dane chcel udržať takto prijaté závery, bolo jeho úlohou zamerať svoje dokazovanie predovšetkým vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom. 49. Kasačný súd si je zároveň vedomý, že v tejto časti argumentuje v podstate rovnakou judikatúrou ako správny súd, ktorý v bode 87 napadnutého rozsudku na jednej strane uznáva, že v protokole, prvostupňovom rozhodnutí a rovnako aj rozhodnutí žalovaného sú uvedené skutkové okolnosti týkajúce sa subdodávateľov, avšak podľa jeho názoru nejde o nosné skutkové zistenia, pre ktoré nebolo uznané právo na odpočet DPH. Pokiaľ správny súd v
bodoch 92 a 93 napadnutého rozsudku uvádza pochybnosti, ktoré majú potvrdzovať správnosť záverov daňových orgánov, je potrebné uviesť, ako už kasačný súd vyššie načrtol, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom (sťažovateľom). Správny súd naproti tomu uvádza pochybnosti uvedené v rozhodnutí správcu dane žalovaného, ktoré sa týkajú vzťahu dodávateľ a subdodávateľ. Príkladmo možno uviesť pochybnosti zistené z výpovede pani Povrazníkovej ohľadom komunikácie a dodania tovaru spoločnosťou Zen corp, s.r.o. Rovnako sama o sebe neobstojí ani pochybnosť, že deklarovaný dodávateľ Strong group, s.r.o. nemal v čase deklarovaného dodania tovaru na sklade dostatočné množstvo tovaru - kufríkov, aby ich mohol dodať sťažovateľovi.
50. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi Millix s.r.o. správny súd uviedol podľa kasačného súdu opätovne vágne závery, z ktorých nie je zrejmé, v ktorom obchodnom vzťahu potvrdil svedok dodanie tovaru (subdodávateľ - deklarovaný dodávateľ, alebo deklarovaný dodávateľ - sťažovateľ), nekontaktnosť konateľa deklarovaného dodávateľa a rovnako ani nepreukázanie prepravy svedkom, nemožno vnímať ako relevantnú pochybnosť správcu dane, keďže preprava bola zabezpečovaná sťažovateľom prostredníctvom spoločnosti J&Z Partners, s.r.o., nebolo preto možné nevedomosť svedka o preprave vykladať na ujmu sťažovateľa, pokiaľ spoločnosť Milix s.r.o. dopravu sama nezabezpečovala, ale išlo o osobitnú fakturovanú službu medzi sťažovateľom a spoločnosťou J&Z Partners, s.r.o. Nad rámec uvedeného kasačný súd uvádza, že správca dane zameral svoju pozornosť na značné spochybňovanie dodania tovaru spoločnosťou All4Sale s.r.o. spoločnosti Millix s.r.o. k čomu správca dane prijal záver aj na strane 30 prvostupňového rozhodnutia, pričom ani tieto pochybnosti samé o sebe nie sú spôsobilé spochybniť dodanie tovaru sťažovateľovi.
51. Neobstojí preto stanovisko správneho súdu a daňových orgánov, že závery napadnutých rozhodnutí sú založené na skutkových zisteniach u priamych deklarovaných dodávateľov sťažovateľa. Samotná nekontaktnosť subdodávateľov - spoločností Zen corp s.r.o. a All4sale s.r.o. a ďalšie pochybnosti zistené mimo priameho vzťahu dodávateľ a daňový subjekt (sťažovateľ) nie sú samé o sebe schopné spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH. Žalovaný a správca dane teda nedostatočne popísali svoje úvahy pri vyhodnotení dôkazov, čo v uvedenom prípade predstavuje zásadnú vadu, ktorá má vplyv na zákonnosť
rozhodnutia. 52. Kasačný súd na základe uvedeného uzatvára, že závery o neexistencii tovaru a o pochybnostiach zistených na strane subdodávateľov sú nezrozumiteľné a vyvolávajú zmätočnosť napadnutých rozhodnutí. Správny súd pritom nesprávne posúdil tieto okolnosti, čo je zrejmé z kasačnou sťažnosťou napadnutého bodu 82 a 87 rozsudku správneho súdu. Uvedené pochybnosti samé o sebe nepostačujú pre prijatie záveru o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa.
VI. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
53. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) z dôvodu, že správny súd neidentifikoval vyššie popísané vady kasačným súdom, nachádzajúce sa v odôvodnení rozhodnutia žalovaného. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c/ a d/ SSP rozhodol spôsobom, ktorý je uvedený vo výrokovej časti tohto rozsudku. 54. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 55. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 19. decembra 2024