5Sfk/7/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu: G 3 Plus, s.r.o., so sídlom Šoltésova 421, Považská Bystrica, IČO: 36316202, právne zastúpeného: LEGAL POINT s.r.o., so sídlom Nemocničná 979, Považská Bystrica, IČO: 47253495, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100324502/2022 zo 17. februára 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/32/2022-132 z 27. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Predmetom prieskumu kasačného súdu je rozsudok Krajského súdu v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“) č. k. 11S/32/2022-132 z 27.09.2022 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100324502/2022 zo 17.02.2022 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) a rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej aj „správca dane“) č. 101923027/2021 z 12.10.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 2. Prvostupňovým rozhodnutím správcu dane bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č.

5. Voči napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, o ktorej správny súd napadnutým rozsudkom č. k. 11S/32/2022-132 z 27.09.2022 rozhodol tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného i prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Žalobcovi voči žalovanému priznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom. 6. Vo vzťahu k dodávke služieb administratívneho servisu od spoločnosti Company MI s.r.o. správny súd uviedol, že žalovaný a správca dane nesprávne posúdili otázku dodania služby spoločnosťou Company MI s.r.o. Z obsahu administratívneho spisu a z vykonaného dokazovania správnych orgánov podľa správneho súdu plynie, že administratívne služby boli žalobcovi dodané a svedkovia Adam Čech (konateľ deklarovaného dodávateľa) ako aj Milan Sciranka (prokurista deklarovaného dodávateľa) potvrdili dodanie služieb žalobcovi. Skutočnosť, že konateľ spoločnosti si nepamätá bližšie detaily neznamená, že služba nebola dodaná. Vyhodnotenie dôkazov žalovaným a správcom dane považoval správny súd za neodôvodnené a bez riadneho základu. Závery učinené žalovaným a správcom dane konštatujúce nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) a majúce svoj základ v nepreukázaní dodania administratívnych služieb deklarovaným dodávateľom žalobcu Company MI s.r.o. možno podľa správneho súdu považovať za predčasné, čo vyústilo do správnym súdom konštatovanej vady nesprávneho právneho posúdenia veci. Správny súd poukázal na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/42/2020 z 24.11.2021 a na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/48/2021 z 27.06.2022, ktorý odkázal i na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo z 03.09.2020. 7. Správny súd v napadnutom rozsudku vo vzťahu k reklamným službám od spoločnosti LIAM s.r.o. uviedol, že správne orgány vykonali rozsiahle dokazovanie, v ktorom sa v zásade vysporiadali so všetkými okolnosťami ako aj so splnením dvojitej podmienky pre účely posúdenia existencie podvodného konania a prípadnej vedomosti o ňom zo strany žalobcu. Správny súd sa však nestotožnil so záverom správnych orgánov, že došlo k dodaniu služby keď z obsahu administratívneho spisu plynie, že žiadne preteky sa neuskutočnili. Ak sa neuskutočnili preteky, nemohla byť podľa správneho súdu poskytnutá ani reklama v zmysle zmluvy, nakoľko jej poskytnutie bolo viazané na automobilové preteky. Je podľa správneho súdu preto potrebné sa vysporiadať s otázkou, či bola splnená základná hmotnoprávna podmienka na odpočet DPH, a to poskytnutie služby. ktoré je zdaniteľným plnením. S ohľadom na uvedené, má správny súd za to, že správnymi orgánmi zistený skutkový stav nemá oporu v administratívnom spise, keď správne orgány uzavreli, že došlo k poskytnutiu služby dodávateľom a súčasne rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, nakoľko sa s (ne)poskytnutím služby nedostatočne vysporiadali a preto vec i nesprávne právne posúdili.

8. Voči napadnutému rozsudku správneho súdu č. k. 11S/32/2022-132 z 27.09.2022 podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol podľa sťažovateľa na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Napadnutý rozsudok správneho súdu sťažovateľ navrhol zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 9. Sťažovateľ vo vzťahu k administratívnym službám poukázal, že žalobca nepredložil dôkazy o spôsobe a type vzájomnej komunikácie s deklarovaným dodávateľom Company MI s.r.o. v súvislosti s poskytovanými službami v čase ich prípravy a dodania, ktoré by preukázali, že tieto služby dodal a vykonal deklarovaný dodávateľ Company MI s.r.o. Žalobca podľa sťažovateľa nepreukázal ani to, akým spôsobom a komu boli požiadavky na jednotlivé činnosti zadávané. Predložené dôkazy (doklady) samé o sebe podľa sťažovateľa nepreukazujú reálne dodanie predmetných administratívnych služieb pre žalobcu práve deklarovaným dodávateľom Company MI s.r.o. Žalobca podľa sťažovateľa neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil pochybnosti správcu dane o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov deklarovaným dodávateľom. Sťažovateľ najmä nesúhlasil so záverom správneho súdu ohľadom nesprávneho vyhodnotenia výpovede svedka Milana Scieranka, ktorý dodanie služieb potvrdil, resp. že jeho svedecká výpoveď nebola vyhodnotená komplexne. 10. K svedkovi Milanovi Scirankovi uviedol, že tento síce potvrdil spoluprácu so žalobcom na základe rámcovej zmluvy o poskytovaní služieb, avšak k svojim tvrdeniam nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by svoje tvrdenia preukázal a neposkytol správcovi dane ani žiadne dôkazy o vzájomnej komunikácii so žalobcom v súvislosti s poskytovanými službami. Poukázal, že jeho výpovede ani výpovede svedka Adama Čecha sa žalobca nezúčastnil. 11. K písomným výstupom (dôkazom predloženým žalobcom) sťažovateľ uvádza, že z nich nie je zrejmé, že ich elektronicky spracovala spoločnosť Company MI s.r.o. Ani preberací protokol podľa sťažovateľa nemožno považovať za dôkaz preukazujúci reálne dodanie predmetných služieb deklarovaným dodávateľom. 12. V danom prípade mal sťažovateľ za to, že nebolo preukázané, že faktúra vyhotovená spoločnosťou Company MI s.r.o. bola vyhotovená na základe riadneho podnikateľského dôvodu a neodráža ekonomickú realitu, vyhotovená bola z dôvodu získania daňového zvýhodnenia - odpočítania dane z pridanej hodnoty. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku sa na takýto právny úkon neprihliada. 13. Podľa sťažovateľa nemožno odkazovať na judikatúru uvádzanú správnym súdom (uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo), nakoľko v prípade žalobcu služba - administratívne práce, mala byť výsledkom dvojstranného obchodného vzťahu, nie reťazového dodania, t. j. nebolo preukázané zapojenie žiadneho subdodávateľa.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu č. k. 11S/32/2022-132 z 27.09.2022 v rozsahu sťažovateľom podanej kasačnej sťažnosti. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h/ SSP. 17. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti sťažovateľa bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne dňa 29.10.2024, po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 18. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinného do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas. 19. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj spisového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 20. Kasačná sťažnosť je nedôvodná. 21. S ohľadom na sťažovateľom v kasačnej sťažnosti uvedené vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť zákonnosť záverov správneho súdu vo vzťahu k námietkam sťažovateľa o vyhodnotení dôkazov vo vzťahu k dodávke služieb administratívneho servisu od spoločnosti Company MI s.r.o. a závery správneho súdu vo vzťahu k posúdeniu reklamných služieb od spoločnosti LIAM s.r.o.

23. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

25. Právo na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Služby administratívneho servisu od deklarovaného dodávateľa spoločnosti Company MI s.r.o.

27. Vo vzťahu k vyhodnoteniu dôkazov súvisiacich so spochybnením deklarovaného dodávateľa administratívnych služieb Company MI s.r.o. kasačný súd zhrňuje, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítane dane je, že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa. Statusu deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EU vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie a jeho závery je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.

29. Na uvedené sťažovateľ reagoval v zásade zopakovaním svojich argumentov uvedených v rozhodnutí správcu dane a v napadnutom rozhodnutí sťažovateľa. K svedkovi Milanovi Scirankovi uviedol, že tento síce potvrdil spoluprácu so žalobcom, avšak k svojim tvrdeniam nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by svoje tvrdenia preukázal a neposkytol správcovi dane ani žiadne dôkazy o vzájomnej komunikácii so žalobcom v súvislosti s poskytovanými službami.

Nie je presvedčivá úvaha, že svedkovia, ktorí vo svedeckej výpovedi potvrdili vykonanie služieb, sami svoje výpovede nepreukázali, preto ide len o tvrdenie. Spochybnením výpovede svedka nemôže byť ani to, že žalobca nevyužil svoje právo zúčastniť sa vypočutia svedka.

Aj v tomto smere sa dá povedať, že namiesto komplexného vyhodnotenia dôkaznej situácie sťažovateľ a správca dane v podstate len popreli niektoré dôkazy na prospech žalobcu a určili si v rozpore s § 24 ods. 4 Daňového poriadku vlastné nároky na to, akými prostriedkami sa musia rozhodujúce skutočnosti preukázať.

33. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje i na Nález Ústavného súdu SR

34. Absencia adekvátneho odôvodnenia, prečo správca dane a sťažovateľ dospeli k záveru, že svedecké výpovede a iné dôkazy sú vo veci nedostatočné, dopadá na zákonnosť rozhodnutia. V okolnostiach veci boli jednotlivé dôkazy (listiny a svedectvá) vyhodnotené v podstate tak, ako by vôbec ani nešlo o dôkazy. Ak je jednotlivý vykonaný dôkaz v rozpore so zásadami voľného hodnotenia dôkazov vyhodnotený nesprávne či protikladne s jeho skutočným obsahom, je spochybniteľné, podľa okolností konkrétnej veci, aj komplexné vyhodnotenie dôkazov v ich vzájomnej súvislosti. Následne má takéto pochybenie potenciál v súdenej veci ovplyvniť záver, či naozaj z vykonaných dôkazov plynie alebo neplynie, že fakturované služby boli žalobcovi dodané označeným deklarovaným dodávateľom Company MI s.r.o.

36. Sťažnostný bod sťažovateľa, ktorý naviac (nad rozsah svojich predchádzajúcich úvah) argumentoval i § 3 ods. 6 Daňového poriadku, nepresvedčil kasačný súd o nesprávnosti záverov správneho súdu a preto tento sťažnostný bod kasačný súd považuje za nedôvodný, čoho dôsledkom je i zamietnutie kasačnej sťažnosti sťažovateľa. Reklamné služby od spoločnosti LIAM s.r.o.

38. Sťažovateľ voči vyššie uvedenému záveru správneho súdu reagoval sťažnostným bodom, v ktorom zopakoval svoje závery k preukázaniu existencie daňového podvodu a vedomosti žalobcu o tomto podvode, pričom tvrdil, že uvedené zistenie je podľa sťažovateľa už samé o sebe postačujúce pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty žalobcovi. Uvádza i dôvody, prečo materiálna existencia reklamnej služby ako takej spochybnená nebola.

40. Kasačný súd už rozhodol, že je potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.04.2023).

41. Otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov) (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/28/2023 z 26.10.2023).

pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Pokiaľ podľa úvahy správcu dane a sťažovateľa nie je dôvod na spochybnenie materiálnej existencie reklamnej služby, je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že prípadné zistenie daňového podvodu a jeho preukázanie (v rozsahu vykonania Axel Kittel testu) je už samé o sebe postačujúce pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.