5Sfk/75/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca) a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: G.. T. H., A. XX. Y. XXXX, X. X.T. A. X. XXX/ XX, W., zastúpený: TOMANÍČEK & PARTNERS s. r. o., so sídlom: Sládkovičova 6, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101998850/2021 z 21. októbra 2021 a rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 101042621/2021 z 15. júna 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/141/2021-59 z 8. marca 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/141/2021-59 z 8. marca 2023 tak, že zrušuje rozhodnutie žalovaného č. 101998850/2021 z 21. októbra 2021 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101042621/2021 z 15. júna 2021, a vec vracia Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Administratívne konanie

5. Správny súd zamietol správnu žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia preskúmavaného rozhodnutia. 6. Správny súd uviedol, že naplnenie zákonných podmienok pre určenie dane podľa pomôcok v konaní nebolo medzi účastníkmi sporné, žalobca ho nespochybnil žiadnou zo svojich žalobných námietok spočívajúcich v tvrdeniach o nesprávnom postupe správnych orgánov pri samotnom určení dane podľa pomôcok - nezohľadnení dokladov (inak dostatočne neidentifikovaných), ktorými mal podľa žalobcu správca dane disponovať už z predchádzajúcej daňovej kontroly a nevykonaní (rovnako neidentifikovaných) dôkazov. V konečnom dôsledku podľa správneho súdu naplnenie podmienok určenia dane podľa pomôcok žalobca zrozumiteľne nenamietal ani v obsahu svojho odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu, keď správcovi dane primárne vytýkal nezohľadnenie všetkých pomôcok, ktoré podľa jeho názoru boli správcovi dane dostupné. 7. Zásadnou skutočnosťou z hľadiska možnej úspešnosti žalobcu v konaní pritom podľa správneho súdu bolo limitovanie odvolacieho správneho orgánu ustanovením § 74 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého v prípade odvolania účastníka daňového konania smerujúceho proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok skúma odvolací orgán iba dodržanie zákonných podmienok pre vyrubenie dane podľa pomôcok, a v prípade zistenia dodržania podmienok pre použitie postupu podľa § 48 Daňového poriadku odvolaniu nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí. 8. Správny súd pokračoval, že žalovaný v odvolacom konaní dospel k záveru o naplnení podmienok podľa § 48 Daňového poriadku pre určenie dane podľa pomôcok a svoj postup vo veci vysvetlil v odôvodnení rozhodnutia, v ktorom sa jasne a zrozumiteľne vysporiadal s námietkami žalobcu týkajúcimi sa nezohľadnenia všetkých skutočností známych v čase rozhodovania správcovi dane. 9. Ustanovenie § 74 ods. 5 Daňového poriadku podľa správneho súdu nepriamo obmedzuje aj rozsah prieskumnej činnosti súdu, predmetom ktorej je primárne rozhodnutie druhostupňového správneho orgánu, pričom podľa § 134 ods. 1 SSP je súd v danom konaní viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, obsahom ktorej žalobca správnosť záverov žalovaného o naplnení podmienok pre určenie dane podľa pomôcok nespochybnil. 10. Správny súd uzavrel, že hoci žalobca formálne namietal nesprávne právne posúdenie veci, netvrdil, že sa táto námietka vzťahuje na posúdenie naplnenia podmienok pre určenie dane podľa pomôcok, pri ktorom by správny orgán prípadne na zistený skutkový stav aplikoval nesprávny právny predpis alebo nesprávne aplikoval právny predpis, ktorý sa na vec vzťahuje, ale v súvislosti s touto námietkou uvádzal skutočnosti z hľadiska správnosti právneho posúdenia veci nerelevantné, nemajúce s tvrdeným pochybením správneho orgánu logickú súvislosť (neprihliadnutie na námietky ohľadne získavania dôkazov a dôkazných prostriedkov, nesprávne stanovenie dôkazného bremena, nesprávny postup v súvislosti s navrhovaným výsluchom svedka). Tiež poukázal na to, že žalobca nekonkretizoval ani, na ktorého z vo veci rozhodujúcich správnych orgánov sa jeho námietky vzťahujú (pritom podľa ďalšieho obsahu žaloby možno dedukovať, že mal na mysli správcu dane, nie žalovaného, ktorého rozhodnutie bolo žalobou napadnuté).

11. Žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnou sťažnosťou navrhol zrušiť napadnutý rozsudok aj preskúmavané rozhodnutie. 12. Argumentoval, že správca dane nie je oprávnený, aby niektoré z vykonaných alebo predložených dôkazných prostriedkov svojvoľne podľa svojej úvahy vylúčil a prihliadal iba na niektoré, ktoré si sám zvolí; v prípade, ak niektoré z dôkazných prostriedkov neakceptuje, musí túto skutočnosť náležite odôvodniť, čo správca dane nevykonal. 13. Sťažovateľ tvrdil, že v priebehu určenia dane podľa pomôcok predložil účtovné a iné doklady, ktoré správca dane mohol využiť ako pomôcky, ale správca dane na ne neprihliadol a ako pomôcky ich nevyužil, a teda nebolo zachované jeho procesné právo v danom konaní. Mal za to, že správca dane dostatočne nevyhodnotil všetky pomôcky na určenie dane, neodstránil rozpory medzi jednotlivými dôkazmi a nedostatočne zistil skutkový stav. Pokračoval, že žalovaný nie je oprávnený, aby niektoré z vykonaných alebo predložených dôkazných prostriedkov svojvoľne podľa svojej úvahy vylúčil a prihliadal iba na niektoré, ktoré si sám zvolí v prípade, a ak niektoré z dôkazných prostriedkov neakceptuje, musí túto skutočnosť náležite odôvodniť. 14. Uviedol, že žalovaný v konaní nespochybňoval, že sťažovateľ v inej daňovej kontrole predložil aj doklady, ktoré sa týkali zdaňovacích období august 2014 až december 2014, a tvrdil, že v danom prípade nemalo prísť k určovaniu dane podľa pomôcok. 15. Sťažovateľ poukazoval na to, že podal riadne daňové priznanie, že správca dane mal k dispozícii doklady týkajúce sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, a teda bolo potrebné, aby postupoval pri vyrubovaní dane na základe týchto dokladov, poprípade, pokiaľ mal správca dane za to, že nepredložil všetky požadované doklady, ktoré boli potrebné na správne určenie dane, mal túto skutočnosť uviesť ako dôvod pre zamietnutie námietky týkajúcej sa nesprávneho postupu pri určení dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov. 16. Sťažovateľ namietol, že správny súd zamietol všetky jeho námietky ako nedôvodné, a súčasne sa nezaoberal ani posúdením relevantnosti a dôvodnosti námietok, týkajúcich sa hodnotenia dôkazov pri určovaní dane podľa pomôcok. Vo vzťahu k tomu dal do pozornosti rozhodnutie Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/103/2021, ktorý podľa neho v rovnakej veci rozhodol odlišným spôsobom. 17. Tiež tvrdil, že došlo k porušeniu práva na obhajobu. 18. Žalovaný vo vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Opakoval svoju skoršiu argumentáciu vrátane sumarizácie skutkového stavu procesných úkonov. Hájil najmä dôvody prechodu na určovanie dane podľa pomôcok a nepoužiteľnosť oneskorene predložených dokladov.

19. Kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) zastúpenou advokátom, a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP). 20. Kasačný súd na niektorých miestach kasačnej sťažnosti len s obtiažami dedukoval, čo presne mal sťažovateľ na mysli. Je zrejmé, že námietky proti nevypočutiu svedkov či nezohľadnenie dokladov, ktoré boli sťažovateľom predložené až vo vyrubovacom konaní, boli zjavne nedôvodné, a vymykali sa procesnému rámcu, v ktorom sa odohralo administratívne konanie, i tomu, čo konštatoval správny súd.

22. Sťažovateľ v ďalších častiach kasačnej sťažnosti v podstate okrem iného konštatoval, že žalobou brojil proti nedostatočnému vyhodnoteniu všetkých pomôcok, neodstráneniu rozporov, a nedostatočnému odôvodneniu, na ktoré pomôcky/dôkazy správca dane prihliadol. Namietal proti svojvôli v tomto procese s tým, že ak niektorý z „dôkazných prostriedkov“ správca dane neakceptuje, a prihliada iba na niektoré, ktoré si sám zvolí, musí túto skutočnosť náležite odôvodniť. V kontexte procesného vývoja celej veci kasačný súd vyrozumel, že sťažovateľ sa domáhal jednak použitia ním oneskorene predložených dokladov ako pomôcok, a jednak primeraného odôvodnenia rozhodnutí v otázke, ktoré pomôcky (teda slovami sťažovateľa „dôkazy“) boli použité, ako boli použité, a prečo sa na iné pomôcky, ktoré boli k dispozícii, neprihliadlo.

Inak sú argumenty oboch účastníkov v oboch kasačných veciach v podstatnom porovnateľné, napriek odlišnej procesnej situácii. 24. Pretože v kľúčových meritórnych otázkach sa konajúci senát stotožňuje s posúdením veci ôsmym senátom, v zmysle § 464 ods. 1 SSP cituje podstatné z uvedeného rozsudku (mutatis mutandis; je treba mať na zreteli, že sťažovateľom je tu opačný účastník konania, teda žalovaný; aj výrok rozsudku kasačného súdu bol opačný): „59.

Za dôvodnú považoval aj námietku, že správca dane si mohol z vlastných dokladov vyhotoviť podklady pre stanovenie širšieho okruhu pomôcok pre správne určenie dane (bod 60). Jedným z dôvodov pre zrušenie rozhodnutia žalovaného tak bolo nedostatočné odôvodnenie napadnutých rozhodnutí v časti určenia okruhu pomôcok a záverov, ktoré z nich správca dane vyvodzoval.

plnohodnotné dôkazy. Pri určovaní dane podľa pomôcok totiž nedochádza k dokazovaniu v zmysle čo najúplnejšieho zisťovania a preverovania rozhodujúcich skutočností pre správne určenie dane. Začatie tohto procesu je skutočne následkom pasivity daňového subjektu a jeho nespolupráce so správcom dane pri zisťovaní podkladov pre správne rozhodnutie o daňovej povinnosti. V tomto postupe správca dane určuje daň na základe jemu dostupných informácií získaných z rôznych listín, obsahu výpovedí fyzických osôb v iných konaniach, zo stanovísk správcov daní či bankových subjektov alebo i z vlastných poznatkov zo zdaňovania dotknutého subjektu či podobných daňových subjektov, pričom takéto pomôcky zhromažďuje aj bez súčinnosti s dotknutým daňovým subjektom. Ten môže do procesu určovania dane kedykoľvek vstúpiť a ponúknuť správcovi dane vlastné informácie a dôkazy, ktoré sa v následnom konaní použijú ako pomôcky. Účelom pomôcky teda nie je preukázať určitú právne významnú skutočnosť, ale pomôcť správcovi dane vytvoriť si čo najpravdepodobnejšiu predstavu o predmete dane a jej výške.

61. Na druhej strane však kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti, inšpirovanej aj rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, uviedol (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 44/2019 zo dňa 30. septembra 2021), že pomôcky sú nástroje „slúžiace ku kvalifikovanému odhadu daňovej povinnosti a musia preto mať racionálnu povahu a musia v maximálne reálne v dostupnej miere usilovať o presnosť nimi určovaných povinností. Pomôcky nie sú nástrojom k trestaniu daňového subjektu, ale predstavujú podklad pre kvalifikovaný odhad relevantných skutočností.

63. Na druhej strane aj na procesný postup určovania dane podľa pomôcok, resp. nadväzujúce vyrubovacie konanie či rozhodnutia v ňom vydané, sa vzťahujú zásady správy daní - dbanie o zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku), všeobecná požiadavka vylúčenia svojvôle (čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 Ústavy), požiadavka náležitého, zrozumiteľného a preskúmateľného odôvodnenia rozhodnutia orgánov finančnej správy obsahujúceho ich úvahy (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku) a ústavný príkaz zabezpečenia riadneho súdneho prieskumu všetkých rozhodnutí, ktorými orgány verejnej správny zasahujú do základných práv a slobôd fyzických a právnických osôb - daňových subjektov (čl. 46 ods. 2 Ústavy).

Správny súd je tak oprávnený a povinný v intenciách § 27 ods. 2 SSP preskúmať správnu úvahu správcu dane, či už korigovanú alebo nekorigovanú sťažovateľom, z toho pohľadu, či boli dodržané jej zákonné limity a či je táto udržateľná z pohľadu vnútornej logiky, racionality a zrozumiteľnosti argumentácie orgánov verejnej správy (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10 Sžo 323/2015 zo dňa 26. októbra 2016, publikované ako R 35/2017; BARICOVÁ, J.; FEČÍK, M.; ŠTEVČEK, M.; FILOVÁ, A. a kol.:

66. Na druhej strane však pri aplikácii tohto prístupu musí mať správny súd na zreteli jeho limity, nemôže nahrádzať legitímny priestor správnej úvahy správcu dane či negovať význam inštitútu určovania dane podľa pomôcok, do ktorého sa daňový subjekt dostáva najmä vlastným zavinením. Správny súd preto nemôže nahrádzať ani dokazovanie, ktoré sa v procesnom postupe určovania dane podľa pomôcok nevykonáva.

68. Podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane je pri určení dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených u poskytovateľov platobných služieb a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov.

nezohľadnil ako pomôcku závery obsiahnuté v protokole č. 104052039/2016 zo dňa 6. októbra 2016, ktorým bola uzatvorená prvá kontrola predmetných zdaňovacích období u žalobcu bez zistenia akéhokoľvek pochybenia. Namietal, že správca dane pri určovaní dane podľa pomôcok vo veci opakovanej kontroly vôbec nezohľadnil a nevysporiadal sa so závermi prvej daňovej kontroly, ktorá bola riadne uskutočnená bez zistenia. Rovnako tiež napádal, že správca dane pri určovaní dane využil zvolené pomôcky jednostranne, keď použil proti žalobcovi len tú časť informácií z kontrolných výkazov, ktorá mu navyšovala daňovú povinnosť, ale nie tú časť, ktorá mu ju znižovala. Na tejto argumentácii v podstatnom zotrval žalobca aj v správnej žalobe.

Kasačný súd tiež dáva do pozornosti, že pomôckou podľa § 48 ods. 3 Daňového poriadku sú aj vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu ako aj jeho obchodných partnerov (posledná veta predmetného ustanovenia). V tomto smere kasačný súd dáva do popredia tvrdenie žalobcu, nepopierané ani sťažovateľom, že išlo o ustáleného podnikateľa, pričom aj daňové kontroly iniciované správcom dane sa týkali viacerých zdaňovacích období. Žalobca mohol mať viacero nesporných obchodných partnerov naprieč zdaniteľnými obdobiami, ktorí obchodné vzťahy s ním priznali vo svojich kontrolných výkazoch a riadne zdanili. Ani tejto skutočnosti sa však správca dane či už v protokole alebo vo vydaných rozhodnutiach nevenoval, nevysporiadal sa s ňou a ponechal ju bez povšimnutia.

73. Na druhej strane strane je však potrebné mať na pamäti, že proces určovania dane podľa pomôcok nie je sankčným procesom, jeho účelom nie je vyrubiť daňovému subjektu čo možno najvyššiu daňovú povinnosť bez akejkoľvek racionálnej úvahy, ale jeho zmyslom je určiť čo možno najobjektívnejšie pravdepodobnú daňovú povinnosť podľa správcovi dane dostupných

žalobcu či kontrolné výkazy jeho partnerov). 75. Kasačný súd sa preto stotožňuje so správnym súdom zisteným druhým dôvodom nezákonnosti prvostupňového rozhodnutia ako aj rozhodnutia žalovaného, spočívajúcim v nepreskúmateľnosti, nezrozumiteľnosti a nedostatku dôvodov v odôvodnení správnej úvahy správcu dane pri určení dane podľa pomôcok, ktorá bola rozhodnutím žalovaného potvrdená (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP). [.

Súčasná právna úprava nevylučuje prehodnotenie okruhu pomôcok či ich hodnotenia vo vyrubovacom konaní v porovnaní s protokolom o určení dane podľa pomôcok.“ 25. S ohľadom na posúdenie uvedené v citovanom rozsudku pod bodmi 62-67, s ktorým sa konajúci senát v podstatnom stotožňuje, je v teraz súdenej veci dôvodný sťažnostný bod, v ktorom sťažovateľ namietol, že správny súd sa nezaoberal jeho námietkami proti nedostatočnému odôvodneniu rozsahu, výberu a spôsobu použitia pomôcok.

S ohľadom na právne posúdenie uvedené v citovanom rozsudku pod bodmi 73-75 však kasačný súd aj v tejto veci považuje za dôvodnú i samotnú správnu žalobu žalobcu, ktorý okrem iného namietal proti spôsobu výberu pomôcok a nedostatočnému odôvodneniu ich použitia. Treba poznamenať, že správne žaloby boli v oboch prípadoch obsahovo rovnaké. Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 191 ods. 1 písm. d) SSP zmenil napadnutý rozsudok a zrušil preskúmavané rozhodnutie i prvostupňové rozhodnutie, a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie.

28. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný.

V Bratislave dňa 30. januára 2025