5Sfk/76/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): EKOPRODUKT Brusnica s.r.o., so sídlom 090 31 Brusnica 95, IČO: 36479896, zastúpený: JUDr. Marek Bujdoš, advokát, Hlinky 262/6, Stropkov, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101816565/2017 z 22. augusta 2017, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/19/2021-45 z 24. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Správca dane daňovou kontrolou zistil, že žalobca si v zdaňovacom období november 2014 uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa AGRAKO, s.r.o., faktúra č. 20141102 zo dňa 13.11.2014, predmet fakturácie - práce vykonané na stavbe turistická ubytovňa podľa súpisu prác v celkovej sume 17256,08 €, základ dane 14380,02 €, DPH 2876,- €, faktúry č. 20141103 zo dňa 13.11.2014, predmet fakturácie - práce vykonané na stavbe zriadenie bitúnku, spracovateľského a predajného miesta v Breznici podľa súpisu prác v celkovej sume 18020,89 €, základ dane 15017,41 €, DPH 3003,48 €, faktúry č. 20141104 za práce vykonané na stavbe „Rekonštrukcia objektov pre chov HD“, „Rekonštrukcia teľatníka, hospodársky dvor Breznica“ - SO 01, podľa priloženého súpisu prác v celkovej sume 111636,83 €, základ dane 93030,69 €, DPH 18606,14 € a faktúry č. 20141105 zo dňa 30.11.2014 za práce vykonané na stavbe „Zriadenie bitúnku, spracovateľského a predajného miesta na dvore v Breznici - zmena č. 1“, podľa priloženého súpisu prác v celkovej sume

Správca dane tiež zistil, že žalobca mal uzatvorené zmluvy s Poľnohospodárskou platobnou agentúrou, Bratislava o poskytnutí nenávratného finančného príspevku na turistickú ubytovňu, ľudovú jedáleň a krytú jazdiareň (č. PR01343 zo dňa 10.05.2013), bitúnok, spracovateľské a predajné miesto Breznica (č. PR01395 zo dňa 02.08.2013), spracovateľské a predajné miesto Brusnica (č. PR01436 zo dňa 20.08.2013) a rekonštrukcia CPK na pôrodňu HD Brusnica a rekonštrukcia teľatníka Breznica (č. PR02520 zo dňa 04.09.2014). Žalobca predložil zmluvy o dielo uzatvorené so spoločnosťou AGRAKO, s.r.o. ako dodávateľom na vyššie uvedené projekty, pričom táto spoločnosť nemala vlastných zamestnancov a na vykonanie stavebných prác používala subdodávateľov, pričom jedným z nich bol sám žalobca, ktorý časť stavebných prác na rekonštruovaných nehnuteľnostiach vykonal vlastnými zamestnancami a vlastnou

4. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný rozhodnutím č. 101816565/2017 zo dňa 22.08.2017 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia sa stotožnil so závermi správcu dane, pričom konštatoval, že realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej nehnuteľnosti, aj keď bola vystavená faktúra od dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“ alebo „správny súd“) a navrhol ho zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie.

strany spoločnosti AGRAKO, s. r. o. 8. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol správnu žalobu zamietnuť, pričom zotrval na svojej argumentácii uvedenej v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia. V súvislosti s povinnosťou zaplatiť daň uvedenú na faktúre poukázal na čl. 203 Smernice Rady 2006/112/ES, ktorý je premietnutý do ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH, a na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napr. C-642/11 Stroj trans EOOD a ďalšie).

10. V odôvodnení rozsudku sa správny súd stotožnil so závermi žalovaného, že uplatnením práva na odpočítanie dane z faktúr za jednotlivé zdaňovacie obdobia roku 2014, vystavených spoločnosťou AGRAKO, s. r. o. žalobca porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, pretože spoločnosti AGRAKO, s. r. o. ako dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v rozsahu uvedenom v predmetných faktúrach. Konštatoval, že išlo o faktúry vystavené bez ekonomického opodstatnenia, keďže bolo v daňovom konaní preukázané, že žalobca obstaraný materiál svojimi zamestnancami zabudoval do stavieb - rekonštruovaných nehnuteľností vo svojom vlastníctve a na nich vykonal časť stavebných prác.

Keďže žalobca ako investor a objednávateľ rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril ako objednávateľ vlastnou činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce zhotoviteľovi diela spoločnosti AGRAKO, s. r. o. 12. Správny súd rozhodol následne potom, ako bol jeho predchádzajúci rozsudok sp.zn. 3S/ 48/2017 z 5. decembra 2017 zrušený a vec mu bol vrátená na ďalšie konania a to rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžfk/28/2019 z 25. januára 2021.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 14. Sťažovateľ spochybnil právne závery správneho súdu, podľa ktorých mal uplatnením práva na odpočítanie dane z faktúr za zdaňovacie obdobie november 2014 od spoločnosti AGRAKO, s. r. o. porušiť § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Tvrdil, že generálny zhotoviteľ diela spoločnosť AGRAKO, s. r. o. prevzatím staveniska prevzal aj plnú zodpovednosť za činnosť na stavbe a to tak za škody, ktoré môžu vzniknúť na stavbe, ako aj za škody, ktoré by mohli vzniknúť osobám, ktoré tam vykonávali prácu, pričom táto zodpovednosť trvala až do ukončenia diela. Odovzdaním diela generálnym zhotoviteľom a jeho prevzatím objednávateľom prešla táto zodpovednosť za škody ako aj vlastníctvo k vykonanému dielu na objednávateľa. Sťažovateľ ako objednávateľ nemohol pre seba vykonávať žiadne stavebné práce na svojej stavbe, keďže žiadnu stavbu objednávateľ nerealizoval. Tú realizovala spoločnosť AGRAKO, s. r. o. ako generálny zhotoviteľ.

16. Podľa názoru sťažovateľa nesprávnym právnym posúdením veci je tvrdenie krajského súdu a žalovaného, že na jednej strane k naplneniu predmetu dane nedošlo, pretože išlo len o vystavenie faktúr bez ekonomického plnenia a opodstatnenia, no na druhej strane vystavením faktúry vznikla daňová povinnosť. Podľa sťažovateľa ide o účelový výklad zákona o DPH, ktorým by vznikla nezhoda v prospech štátu, keď daňový subjekt na jednej strane daň zaplatí, no na druhej strane sa mu neumožní odpočet tejto dane z dôvodu, že obchodný vzťah neexistoval. 17.

18. Sťažovateľ mal tiež za to, že vykonávanie prác v subdodávke pre zhotoviteľa, pričom v subdodávke boli vykonávané aj inými subjektami (nie žalobcom), nie je porušením zákona o DPH, a ani porušením Obchodného zákonníka. 19. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť, pričom sa stotožnil s právnym posúdením veci krajským súdom a námietky uvedené v kasačnej sťažnosti označil za neopodstatnené.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná.

veci. V uvedenej veci daňové orgány taktiež nepriznali dotknutému daňovému subjektu ako objednávateľovi diela právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených generálnym dodávateľom AGRAKO, s.r.o. za dodávku stavebných prác, ktoré (aspoň čiastočne) vykonal samotný objednávateľ.

Zároveň sa bolo treba zaoberať otázkou, či v danom prípade išlo o zneužitie objektívneho daňového práva, ako to naznačil žalobca v kasačnej sťažnosti a či bol dôvod na aplikáciu § 3 ods. 6 daňového poriadku.

. . 41. Konštrukcia zmluvných vzťahov v danom prípade nemala racionálny zmysel, resp. ekonomickú logiku. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od dodávateľa AGRAKO s.r.o., pričom predmet fakturácie podľa priloženého súpisu prác na zákazku bol „rekonštrukcia VTK na halu drevnej štiepky“ - Hospodársky dvor Kluknava. Nebolo sporné, že faktúry boli riadne zaúčtované v účtovníctve spoločnosti AGRAKO s.r.o., DPH na výstupe bola odvedená a na vstupe bola uplatnená. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. vykonávala ekonomickú činnosť v oblasti poľnohospodárskeho stavebníctva od zabezpečenia projektovej dokumentácie až po realizáciu stavby, avšak zamestnancov nemá.

Suma uvedená v dodávateľských faktúrach žalobcu bola zahrnutá do faktúr spoločnosti AGRAKO s.r.o. Stavebné práce prijaté od spoločnosti AGRAKO s.r.o. boli vykonané na tej istej nehnuteľnosti ako stavebné práce fakturované žalobcom pre túto spoločnosť. Za spoločnosť AGRAKO s.r.o. teda časť stavebných prác vykonal žalobca. Vlastníkom nehnuteľnosti je žalobca a stavebné povolenie bolo vydané jemu. Práce vykonávali kmeňoví zamestnanci žalobcu a brigádnici, ktorým bola vyplácaná mesačná mzda. Stavebný dozor žalobca nevykonával, ani neviedol stavebný denník. Vykonával búracie, stavebné a klampiarske práce, pričom materiál obstarávala spoločnosť AGRAKO s.r.o. V tom istom zdaniteľnom obchode teda vystupoval žalobca jednak ako odberateľ a jednak ako dodávateľ tých istých služieb a uvedené subjekty si navzájom fakturovali tie isté práce. Žalobca ale vykonal práce pre seba na vlastnom majetku a nie pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. a teda nedošlo z jeho strany k dodaniu služieb pre spoločnosť AGRAKO s.r.o. Nešlo však o formálnu fakturáciu a nereálne obchody, ako to uviedol krajský súd, keďže vykonanie diela je nesporné. Dá sa však povedať, že pri existencii

42. Námietka žalobcu, že žalovaný použil extenzívny výklad § 538 Obchodného zákonníka a že spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala možnosť uzatvoriť subdodávateľský vzťah so žalobcom, aj keď predmetom diela bola rekonštrukcia vlastného majetku zhotoviteľa, keďže toto ustanovenie nie je kogentným ustanovením Obchodného zákonníka, je v celkovom kontexte nedôvodná.

Ekonomickú logiku mala v danom prípade len fakturácia služieb spoločnosťou AGRAKO s.r.o. žalobcovi, ktoré táto spoločnosť aj reálne vykonala a to či už sama alebo prostredníctvom iných podzhotoviteľov odlišných od žalobcu.

r. o. Uskutočnenie stavebných prác na vlastnej nehnuteľnosti nie je dodaním služby, pretože tá istá služba bola následne fakturovaná späť žalobcovi (aj keď s prirážkou, čo je však nepodstatné). Žalobcovi právo na odpočítanie dane na základe faktúr od spoločnosti AGRAKO s. r. o. podľa § 49 až § 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO s. r. o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca mal právo na uplatnenie odpočítania dane len z dodania stavebných prác uskutočnených spoločnosťou AGRAKO s. r. o. prostredníctvom iných subdodávateľov. Vykonávanie ekonomickej činnosti v zmysle § 3 ods. 2 zákona o DPH znamená dodávanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, z ktorých dodávateľ dosahuje príjem. Realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej nehnuteľnosti, aj keď bola vystavená faktúra pre celkového dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť. .

V bodoch 21 až 28 najvyšší súd skonštatoval nasledovné: 21. Z uvedenej citácie je zrejmé, že skutkové okolnosti i riešené právne problémy sú v podstate totožné s tými, ktoré sa týkajú prejednávanej veci. Senát 1S sa s citovanými právnymi závermi senátu 4S plne stotožňuje a k povahe vzájomných práv a záväzkov sťažovateľa a spoločnosti AGRAKO, s. r. o. dopĺňa, že s ohľadom na predmet zmluvy, ktorým bola rekonštrukcia stavieb vo vlastníctve sťažovateľa, nemohol sťažovateľ splniť svoj „podzhotoviteľský“ záväzok a odovzdať zhotovené dielo spoločnosti AGRAKO, s. r. o., pretože jediným beneficientom tohto plnenia (ním uskutočnených stavebných prác a použitého materiálu) bol on sám. Nie je možné si to isté dielo sám zhotoviť a zároveň si jeho zhotovenie objednať u iného, a to ani na daňové účely. Keďže sťažovateľ ako investor a stavebník zhodnotil (použitím vlastnej pracovnej sily a stavebného materiálu) stavby vo svojom vlastníctve, nemohol v tomto rozsahu vykonané dielo odovzdať spoločnosti AGRAKO, s. r. o., aby ho vzápätí od nej znova nadobudol.

22. Na uvedených záveroch nič nemení ani sťažovateľom namietaná skutočnosť, že spoločnosť AGRAKO, s.r.o. mala byť podľa zmluvy o dielo ako generálny zhotoviteľ zodpovedná za činnosti na stavbe a všetky škody pri výkone stavebných prác.

23. V tejto súvislosti kasačný súd celkom nerozumie tvrdeniu sťažovateľa v kasačnej sťažnosti, že nemohol pre seba vykonávať žiadne práce na svojej stavbe, keďže žiadnu stavbu nerealizoval. Fakt, že práce, služby a materiál použité na zhotovenie tohto diela, ktoré fakturoval spoločnosti AGRAKO, s.r.o., sám vykonal, predsa jasne deklaroval predloženými faktúrami a táto skutočnosť nebola sporná ani v daňovom, ani v súdnom konaní.

24. K námietkam sťažovateľa v podstate smerujúcim k porušeniu neutrality DPH tým, že riadne zaplatenú daň nemôže sťažovateľ odpočítať, kasačný súd uvádza, že uvedenie dane na faktúre je samostatným právnym dôvodom vzniku daňovej povinnosti (§ 69 ods. 5 zákona o DPH), s ktorým nie je spojené právo na jej odpočítanie. Toto právo je možné uplatniť iba v prípade súčasného splnenia zákonom stanovených vecných podmienok, predovšetkým preukázaného dodania tovaru alebo služby inou zdaniteľnou osobou pre potreby vlastných zdaniteľných plnení, ako aj formálnych podmienok spočívajúcich najmä v predložení faktúry, jej riadneho zaúčtovania a podania daňového priznania (porovnaj napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/74/2018 zo dňa 28.4. 2020, bod 36).

26. O zneužití práva v naznačenej súvislosti možno v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ hovoriť iba vtedy, keď napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených právnym poriadkom pre vznik nároku na daňový odpočet bolo získané daňové zvýhodnenie, ktoré je v rozpore s cieľmi právnej úpravy DPH, pričom z okolností prípadu je zrejmé, že získanie tohto daňového zvýhodnenia bolo spojené (podmienené) s vytvorením umelých podmienok (t.j. odporujúcim pôsobeniu trhového mechanizmu na ekonomické činnosti daňových subjektov) na jeho dosiahnutie a bolo hlavným účelom posudzovaných plnení (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp.zn. 1Sžfk/31/2016, bod 36).

28. Kasačný súd poznamenáva, že z viacerých obdobných vecí týkajúcich sa toho istého sťažovateľa, ktoré v súčasnosti prejednáva Najvyšší súd, bolo doposiaľ rozhodnuté v konaní vedenom pod sn.zn. 6Sžfk/27/2019 rozhodnutím zo dňa 18.06.2020 tak, že kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť spoločnosti EKOPRODUKT Brusnica, s. r. o. prakticky z totožných dôvodov ako sú uvedené v tomto rozsudku. Iný právny názor na posudzované právne otázky (ani v prípadoch týkajúcich sa spoločnosti AGRAKO, s. r. o.) senát kasačného súdu neregistruje. 23.

25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.