5Sfk/78/2022

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2014. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia správca dane vyhotovil protokol č. 102524112/2019 zo dňa 7. novembra 2019 (ďalej len „protokol“). 2.

3. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže v daňovej kontrole nebolo preukázané, že nakúpený tovar (mäso) bol reálne dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach - obchodnou spoločnosťou MAOP s.r.o., so sídlom Závadská 8, 831 06 Bratislava, IČO: 46390910.

predajne prostredníctvom registračnej pokladnice alebo uskutočnil predaj svojim dodávateľom v zmysle vydaných faktúr; · správca dane zistil, že boli umelo vykonštruované dva fakturačné reťazce nákupu a predaja mäsa z Poľska od poľského výrobcu Milosza Miernika, Gorna 84A, 32-091 Michalowice,

· p. Michaela Petraníkovej za dodávateľov mäsa označila výlučne spoločnosti PROBESS, s.r.o. a spoločnosť Speedway, s.r.o., p. Štefan Tóth poprel akúkoľvek obchodnú spoluprácu s mäsom s daňovým subjektom Milosz Miernik, nepozná spoločnosť MAOP s.r.o.; · kontrolovaný subjekt predložil účtovníctvo a daňovú evidenciu za január až december 2014, z ktorých správca dane vyvodil, že ich nevystavili osoby splnomocnené konať za daňový subjekt MAOP s.r.o., PROBESS, s.r.o. ani Speedway, s.r.o.

5. Po vyhodnotení vyššie uvedených dôkazov žalovaný dospel k totožnému právnemu záveru, ako správca dane a to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Žalobca konkrétne nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach, preto mu ním uplatňovaný odpočet nemohol byť priznaný.

6. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, v ktorej namietal nesprávne právne posúdenie, nepreskúmateľnosť, nedostatočné zistenie skutkového stavu a porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy s následkom vydania nezákonného rozhodnutia správcom dane podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 7. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom č. k. 30S/106/2020-97 z 27. apríla 2022 zamietol v celom rozsahu. 8. Z odôvodnenia rozsudku správneho súdu vyplývajú nasledovné závery: 9. Námietku týkajúcu sa nesprávne rozloženého dôkazného bremena vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd zdôraznil, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty bolo správcom dane konštatované nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, nie účasť na podvode či zneužití práva. Preto bol v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku postup správcu dane, ktorý vyžadoval od daňového subjektu preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok tovaru podľa predmetných faktúr, a to dodávateľom uvedeným na faktúr, teda konkrétne subjektom MAOP s.r.o. 10. Dokazovanie vedené a následne vyhodnotené správcom dane považoval správny súd za dostatočné a súladné s § 3 ods. 3 daňového poriadku, a to aj s ohľadom na namietané vyhodnotenie výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa či zamietnutia vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz. 11. K námietke, že správca dane mal preukázať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní, keď správca dane také konanie zistil, správny súd uviedol, že takéto zistenia boli síce podporné, ale záver správcu dane bol jednoznačný - nesplnenie hmotnoprávnej podmienky v podobe nepreukázania dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. 12. Správny súd poukázal tiež na zachovanie potrebnej miery ostražitosti a opatrnosti pri výbere obchodných partnerov, v rámci ktorej si žalobca mohol preveriť aj zoznam platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie podľa osobitného predpisu. MAOP s.r.o. v ňom bola zverejnená dňa 27. júna 2013 a k výmazu došlo dňa 1. marca 2015. Uvedeným mohol žalobca podľa správneho súdu nadobudnúť podozrenie o rizikovosti deklarovaného dodávateľa. 13. Za nedôvodné považoval správny súd aj ďalšie námietky - nepreskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu, dobromyseľnosť žalobcu a nevykonanie navrhovaného dôkazu. Judikatúru uvedenú žalobcom (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžf/ 1/2011, zo dňa 15. marca 2011) vyhodnotil ako prekonanú.

14. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP] a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP]. 15. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že bolo nesprávne posúdené neunesenie dôkazného bremena daňovým subjektom vyplývajúcim zo zákona o DPH. Žalobca má za to, že splnenie podmienok práva pre odpočet dane z pridanej hodnoty preukázal a že dôkazné bremeno bolo na správcu dane prenesené v momente, kedy sa začal zaoberať daňovým podvodom. Podľa žalobcu jeho vec skutočne mala byť posudzovaná z hľadiska jeho účasti na daňovom podvode, avšak správca dane mal bez pochýb preukázať vedomú účasť žalobcu na takomto konaní. Aj keď správny súd uviedol, že neposudzoval prípad z hľadiska daňového podvodu, žalobca namietol, že z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že zneužívanie systému DPH bolo správcom dane preukázané a správny súd vo svojom rozsudku odkazoval na judikatúru vzťahujúcu sa na daňový podvod. 16. Druhou kasačnou námietkou žalobca napádal právny záver o náležitom vykonaní a vyhodnotení dôkazov, a to najmä s ohľadom na výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa. Správny súd ani správca dane podľa žalobcu nevysvetlili a dostatočne neodôvodnili, prečo bola jej výpoveď vyhodnotená ako nedôveryhodná. 17. Žalobca ďalej namietal, že správca dane konal v rozpore so zásadou právnej istoty a s § 3 ods. 9 daňového poriadku, keď pri jeho rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadov vznikli nedôvodné rozdiely. Poukázal na prípad obchodnej spoločnosti HARDY PLUS, s.r.o. s totožnou schémou dodávania tovaru a totožným deklarovaným dodávateľom, ktorej bolo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty priznané. V tejto súvislosti žalobca namietol nedostatočné

odôvodnenie

rozsudku správneho súdu, keďže rovnakú námietku adresoval už v správnej žalobe, avšak správny súd sa s ňou nijako nevysporiadal. 18. Posledným bodom kasačnej sťažnosti žalobca zopakoval, že záver o nesplnení materiálnej podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre - sa zakladá na nesprávnom právnom posúdení. Materiálna existencia plnenia bola potvrdená správcom dane ako aj správnym súdom a podľa žalobcu je nelogické, aby za tovar platil subjektu inému, ako dodávateľovi. Materiálne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú preto podľa žalobcu splnené a správca dane, ak mal nejaké pochybnosti o kontrolovanom obchode, mal preskúmať prípadné podvodné konanie a vedomosť žalobcu o jeho účasti na ňom. Kasačnému súdu žalobca navrhol vykonať ústne pojednávanie a vydať rozsudok, ktorým zruší rozsudok správneho a vec mu vráti na ďalšie konanie. 19. Podaním zo dňa 18. októbra 2022 žalobca opätovne požiadal o vytýčenie ústneho pojednávania pred kasačným súdom a vyjadril sa k skutkovým okolnostiam týkajúcim sa predmetnej daňovej kontroly. 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“), ako súd kasačný, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná. 22. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 23. Po preskúmaní obsahu súdneho spisu a obsahu kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Jediným rozdielom medzi jednotlivými rozhodnutiami je odlišnosť v jednej zo spoločností vo fakturačnom reťazci (PROBESS, s.r.o., Speedway, s.r.o.), čo však nemá vplyv na závery kasačného súdu, keďže v danej veci je podstatnou právna otázka rozloženia dôkazného bremena. Kasačný súd zistil, že už boli rozhodnuté dve kasačné sťažnosti podané žalobcom, konkrétne ide o rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/12/2021 z 29. mája 2023 (zdaňovacie obdobie január 2014) a sp. zn. 2Sfk/ 104/2022 z 29. júna 2023 (zdaňovacie obdobie september 2014), v ktorých považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú a rozhodol o zmene rozsudku krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutia žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 24. Kasačný súd preto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/12/2021 z 29. mája 2023, v ktorom kasačný súd v bodoch 24 až 35 konštatoval nasledovné: „24. Hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty sú požiadavky: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

25. Správne uvedenie dodávateľa na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepredstavuje. (Viď. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Uvedené vyplýva tiež z ustanovení § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH.

27. Rovnaký právny záver prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky napríklad v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020

. . Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje nesplneniu hmotnoprávnych podmienok. Žalovaný aj správny súd vo svojich rozhodnutiach niekoľkokrát zdôraznili, že nie je sporná materiálna existencia plnenia ani to, že žalobca tovar ďalej použil na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11, zo dňa 21. júna 2012); · nekontaktnosť a pochybnosti týkajúce sa subdodávateľa, nakoľko v prípade spochybnených subdodávateľov je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, len ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžfk/15/2020, zo dňa 30. júna 2022); · nedostatočné materiálne vybavenie dodávateľa (vozidlo), nakoľko uvedené nie je okolnosťou, ktorá by bola spôsobilá vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sfk/27/2021, zo dňa 30. novembra 2022, bod 31.) Kasačný súd k otázke spochybneného dodávateľa poukazuje aj na nález Ústavného súdu

V tejto súvislosti treba upriamiť pozornosť na skutočnosť, že správca dane v konaní identifikoval subjekt (pána Milosza Miernika), ktorý považoval za skutočného dodávateľa tovaru. V zmysle citovaného nálezu, ak by bolo preukázané, že skutočným dodávateľom je uvedený subjekt a tento má status zdaniteľnej osoby, hmotnoprávne podmienky odpočtu dane z pridanej hodnoty by bolo taktiež potrebné vyhodnotiť za splnené a odpočet žalobcovi priznať. Právne posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, je nesprávne a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 30. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritéria pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom

V. Záver

25. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. V nadväznosti na odôvodnenie tohto rozsudku kasačný súd nepovažoval za potrebné posúdiť zostávajúce námietky, ktorými sťažovateľ poukazoval na to, že napadnuté rozhodnutie je v rozpore s princípom právnej istoty a že bol nedostatočne zistený skutkový stav, nakoľko v ďalšom konaní budú orgány verejnej správy musieť vyhodnotiť skutkový stav v kontexte deklarovaného právneho názoru týkajúceho sa (ne)splnenia hmotnoprávnych podmienok a možného konania majúceho znaky daňového podvodu vo vzťahu ku ktorému už naznačili niekoľko úvah. 26. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu (dodávateľov status zdaniteľnej osoby) berúc do úvahy skutočnosť, že v prípade spochybnenia dodávateľa uvedeného na faktúrach, ale za naplnenia hmotnoprávnych podmienok [správca dane a rovnako žalovaný vyslovili záver, že skutočným dodávateľom bol Milosz Miernik (PL)], možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 27. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní, ako aj v konaní pred správnym súdom. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 28. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.