5Sfk/80/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia december 2016 a august 2017 o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100356559/2020 zo dňa 5. februára 2020. 2. Na základe kontrolných zistení správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 z dodávateľských faktúr č. 02121601, 05121601, 08121601, 12121601 od spoločnosti EM Slovakia spol. s r.o., Moyzesova 36, 040 01 Košice (ďalej len „deklarovaný dodávateľ“) z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1, 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods.1 písm. a/ a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 3. Správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil rozhodnutím č. 100804604/2021 zo dňa 11. mája 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) žalobcovi rozdiel dane v sume 11222,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 102049166/2021 zo dňa 28. októbra 2021, ktorým podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 5. Podľa žalovaného správca dane postupoval v súlade so zásadami pri správy daní počas daňovej kontroly. Chránil záujmy štátu a pritom dbal na dodržiavanie práva a právom chránených záujmov daňového subjektu. Rovnako vyzýval daňový subjekt na predloženie dôkazov, daňových a účtovných dokladov a oboznamoval ho so získanými skutočnosťami a dôkazmi. Námietky daňového subjektu pritom podľa neho nepreukázali nesprávnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj ako „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a rovnako aj zrušenia rozhodnutia prvostupňového orgánu, vec vrátiť prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie, a priznania práva na náhradu trov konania. 7. Správny súd rozsudkom č.k. 13S/148/2021-220 zo dňa 22. júna 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. d/ a e/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) rozhodnutie žalovaného č. 102049166/2021 zo dňa 28. októbra 2021 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 8. Správny súd vyhodnotil ako dôvodnú námietku žalobcu, ktorý namietal nedostatočne zistený skutkový stav veci. Keďže žalobca dôkazy nevykonáva a má právo ich len navrhovať, musí správca dane pristupovať veľmi citlivo k tomu, či žalobcom navrhnutý dôkaz nevykoná, a to o to viac v prípade, ak nepriznanie nároku na odpočet DPH chce odôvodniť tým, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. Ak žalobca tvrdil, že navrhnutí svedkovia preukážu reálne dodanie tovaru, bolo podľa správneho súdu povinnosťou správcu dane takýto dôkaz vykonať. 9. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo ďalej zistil, že správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach nerešpektovali základnú zásadu v skutkovo zhodných prípadoch rozhodovať rovnako. Žalobca správnemu súdu predložil rozhodnutia žalovaného, predmetom ktorých boli DPH u žalobcu za január 2016, február 2016, marec 2016, apríl 2016, máj 2016, jún 2016, júl 2016, august 2016, september 2016, november 2016 (rozhodnutia č. 101722910/2021, č. 101723096/2021, č. 101723131/2021, všetky tri zo dňa 13.09.2021, č. 101723866/2021, č. 101724011/2021, č. 101724173/2021, č. 101724329/2021, č. 101724496/2021, č. 101724656/2021, č. 101724825/ 2021 všetkých sedem zo dňa 14.09.2021), pričom žalovaný rozhodnutia správcu dane zrušil a veci vrátil na ďalšie konanie pre nedostatočne zistený skutkový stav s tým, že žalovaný správcovi dane vytkol nevypočutie žalobcom navrhnutých svedkov. 10. Správny súd konštatoval, že z vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že v obdobných veciach nerozhodol žalovaný jednotne, čo je v rozpore so základnou zásadou uvedenou v § 3 ods. 9 Daňového poriadku. Uviedol, že pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nemôžu vznikať neodôvodnené rozdiely a keďže vydanie rozdielnych rozhodnutí v totožných veciach nie je možné zákonným spôsobom zdôvodniť, takéto rozhodnutie bude vždy nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 11. Preto podľa správneho súdu za stavu, keď rozhodnutie žalovaného trpelo uvedenými vadami (čo sú dostatočné dôvody na zrušenie rozhodnutia žalovaného), bolo v rozpore so zásadou hospodárnosti sa týmito námietkami bližšie zaoberať.

12. Proti napadnutému rozsudku podal sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

14. Uviedol pritom, že žalobca nepreukázal, že plnenia reálne dodal deklarovaný dodávateľ, tak ako je uvedené na faktúrach, pričom malo ísť o obchod v ktorom bola spochybnená samotná existencia prevádzaného tovaru. Deklarovaný dodávateľ navyše nebol riadne fungujúcou spoločnosťou, bol nekontaktný, nepredložil účtovné a daňové doklady, za rok 2016 nepodal účtovnú závierku a jeho právny nástupca bol z Obchodného registra SR ex offo vymazaný a za zdaňovacie obdobie december 2016 podal nulové daňové priznanie DPH.

16. Sťažovateľ rovnako uviedol, že konateľ deklarovaného dodávateľa pred orgánmi činnými v trestnom konaní vypovedal, že bol osobou, ktorá sa starala o peňažné toky osôb, pre ktoré sa vykonávala „optimalizácia DPH“. Medzi spoločnosťami pre ktoré sa vykonávala optimalizácia DPH bol aj deklarovaný dodávateľ a klient Ing. Jozef Pribula. Uviedol, že pre klientov boli vystavené faktúry, ktoré si klienti zahrnuli do svojho účtovníctva a cieľom týchto obchodných transakcií bolo vrátenie peňažných prostriedkov počiatočným objednávateľom, pomocou výberov z účtov, či už osobou konateľa deklarovaného dodávateľa, alebo prostredníctvom dodávateľských spoločností. Platby za služby od odberateľov k dodávateľom fungovali na princípe poskytovania variabilných symbolov, ktoré predstavovali číslovanie faktúr, pod ktorými sa realizovali konkrétne transakcie zamerané na „optimalizáciu DPH“.

18. Sťažovateľ sa nestotožňuje ani s názorom správneho súdu, že porušil princíp právnej istoty, keď rozhodol o obdobných veciach rozdielne, pretože je toho názoru, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav jeho rozhodnutie považuje z dostatočne opodstatnené, tak ako uviedol sťažovateľ vo svojom rozhodnutí, pričom vzniknutý rozdiel riadne odôvodnil. Žalovaný navyše argumentuje, že v zdaňovacích obdobiach roku 2016, kedy rozhodnutia správcu dane zrušil, boli vykonané odlišné dôkazy, vypočutí iní svedkovia a dodávateľmi boli aj iné subjekty. Porovnávanie v tomto smere nie je podľa sťažovateľa namieste. 19. Žalobcom navrhované dôkazy nepovažoval sťažovateľ za účelné, pretože nebolo zrejmé, akým spôsobom mali výpovede zamestnancov daňového subjektu potvrdiť reálnosť dodania zo strany deklarovaného dodávateľa, keďže zamestnanci daňového subjektu mali vykonávať len montáže kabelážnych systémov pre odberateľa. Zamestnanci daňového subjektu neboli prítomní pri preberaní tovaru od deklarovaného dodávateľa a nemohli ani potvrdiť, že tovar bol dodaný práve týmto dodávateľom.

20. K odmietnutiu vykonania žalobcom navrhovaných dôkazov zotrval žalovaný na argumentácii uvedenej vo svojom rozhodnutí. Tieto nepovažoval za účelné, keďže zamestnanci žalobcu nemali byť podľa tvrdení žalobcu pri osobnom preberaní tovaru žalobcom a miestne zisťovanie v areáli závodu VW Slovakia, a.s. považoval žalovaný za irelevantné s ohľadom na vyžiadanú evidenciu týkajúcu sa povolení vstupu do predmetného areálu.

Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalobca zotrval vo svojich predchádzajúcich tvrdeniach. Uviedol, že správca dane v priebehu kontroly nespochybnil ani jednu odberateľskú faktúru vystavenú žalobcom pre jeho odberateľov, či jeho ekonomickú činnosť. Ďalej uviedol, že deklarovaný dodávateľ nebol v čase realizovania zdaniteľných plnení nekontaktný, s čím sa žalovaný nevysporiadal. Žalovaný sa podľa jeho názoru nedostatočne vysporiadal s odôvodnením odlišnej rozhodovacej praxe v už spomínaných zdaňovacích obdobiach, ako aj s nevykonaním navrhovaných dôkazov, keď neuskutočnil výpovede svedkov z dôvodu pandémie Covid-19.

Rovnako namietol, že kasačná sťažnosť nebola spísaná osobou, ktorá by mala právnické vzdelanie.

28. Podľa § 3 ods. 9 Daňového poriadku, správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 29. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 30. Podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 31. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 32. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

34. V prípade preukazovania daňového podvodu a účasti na ňom dôkazné bremeno ťaží primárne správcu dane, ale pri hmotnoprávnych podmienkach práva na odpočet DPH a ich preukazovaní je toto dôkazné bremeno prioritne na daňovom subjekte. V danom prípade je v administratívnom spise jasne zachytená pochybnosť správcu dane o dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom osobe žalobcu. Úvahy o daňovom podvode zo strany sťažovateľa a správcu dane vníma kasačný súd ako zanedbateľné, keďže podstatná čas dokazovania, ako aj odôvodnenia napadnutých rozhodnutí ukazuje zameranie na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

36. Sťažovateľ v súvislosti s odlišnou rozhodovacou praxou v iných zdaňovacích obdobiach za rok 2016 vyslovil odlišné skutkové alebo právne závery, ako urobil v prejednávanej veci, tieto jeho závery vzhľadom na iný skutkový stav (napr. čas realizácie obchodov, odlišní dodávatelia, iná daňová kontrola, odlišní vypočutí svedkovia) nie je možné automaticky aplikovať pre zdaňovacie obdobie december 2016.

38. Vytýkané porušenie zásady v skutkovo zhodných prípadoch rozhodovať rovnako, malo svoj základ v skutočnosti, že sťažovateľ v ostatných zdaňovacích obdobiach (nevnímajúc december 2016) vyhodnotil ako nedostatočne zistený skutkový stav správcom dane, z dôvodu nevypočutia žalobcom navrhovaných svedkov. Pritom obdobná námietka žalobcu smerovala aj v tomto prípade. Sťažovateľ síce argumentuje odlišnými skutkovými okolnosťami a odlišnou osobou deklarovaného dodávateľa, napriek tomu je kasačný súd toho názoru, že títo požadovaní svedkovia mali byť riadne vypočutí.

Kasačný súd uznáva, že v danej veci spochybnil správca dane aj sťažovateľ značným spôsobom skutočnosť, že tovar mal byť žalobcovi dodaný deklarovaným dodávateľom. Avšak nevypočutím žalobcom navrhovaných svedkov s ohľadom, že žalobca bol zaťažený dôkazným bremenom a iným spôsobom, ako svedeckými výpoveďami nevedel dokázať, že tovar bol dodaný, tak ako bolo uvedené na faktúrach, sa sťažovateľ dopustil závažného procesného pochybenia, pre ktoré musí predmetnú kasačnú sťažnosť kasačný súd zamietnuť.

42. Tomuto postupu správcu dane, resp. sťažovateľa potom musí zodpovedať aj odôvodnenie rozhodnutí príslušných orgánov finančnej správy a rozsah vykonaného dokazovania. Pri vykonávaní dokazovania pritom musí sťažovateľ dbať o to, aby žalobcovi nebolo znemožnené relevantnými dôkazmi preukázať svoje tvrdenia.

Martinom Oravcom, ktorý bol v predmetnom konaní poverený zastupovať sťažovateľa. V súvislosti s tým kasačný súd odkazuje aj na svoju rozhodovaciu činnosť vo veci sp. zn. 1SVs/4/2022 zo dňa 29. septembra 2022, a to konkrétne: „.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

44. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a súladný s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 45. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a sťažovateľa postupovať podľa pokynov správneho súdu, v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia. 46. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu trov konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 47. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. novembra 2023