5Sfk/81/2022

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2015 až december 2016. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 101862507/ 2019 z 02.08.2019 (ďalej len „protokol“).

Správca dane žalobcovi neuznal právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr vystavených spoločnosťou MESAX, s.r.o. (ktorej právnym nástupcom je spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO, s.r.o.), ktorých predmetom bolo dodanie smrekovej guľatiny.

Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že tovar (smreková guľatina) bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre - spoločnosťou MESAX, s.r.o. Správca dane o materiálnej existencii plnenia pochybnosti nemal. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101083525/2020 z 24.06.2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, nakoľko: · dožiadaním na Daňový úrad Trenčín bolo zistené, že na registrovanom sídle subjektu MESAX, s.r.o. sa nachádzala budova, na ktorej bola umiestnená poštová schránka s označením spoločnosti, pričom toto označenie názvu spoločnosti bolo v čase miestneho zisťovania prelepené páskou, v schránke sa nachádzali nevyzdvihnuté oznámenia o doručovaní a uložení

Finančnej správy. Drevo bolo ciachované, pochybnosti o legálnosti neboli. Osoby, s ktorými žalobca konal, nepreverovali, preverovali iba firmu, o ktorej nevedeli, či má dostatok materiálneho a personálneho vybavenia na dodanie tovaru; · žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva uvedeného na predmetných faktúrach (žalovaný pritom poukázal na ustanovenia vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom); · žalobca nepredložil nijakú zmluvu na základe ktorej obchodoval s deklarovaným dodávateľom, komunikácia s deklarovaným dodávateľom nebola žalobcom preukázaná; · správca dane poukázal na nezrovnalosti medzi objednávkami a faktúrami, keď na objednávkach nie je uvedené odberné miesto, ako spôsob úhrady je uvedený prevodný príkaz, až na faktúrach je odberným miestom Oravská Jasenica a spôsobom úhrady je hotovosť,

realizáciu obchodov medzi spoločnosťou MESAX s.r.o. a B. U. v roku 2016 a 2017, ale nepredložil o uvedenom žiadne doklady a dôkazy; · žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera. 5. Žalovaný vyhodnotil námietky žalobcu ako nedôvodné. Uviedol, že je nutné prihliadať na primeranú odbornú starostlivosť daňového subjektu a k námietke týkajúcej sa podvodného konania uviedol, že správca dane neodmietol odpočet dane z pridanej hodnoty v dôsledku podvodného konania. Po vyhodnotení vyššie uvedených dôkazov žalovaný dospel k totožnému právnemu záveru, ako správca dane, a to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49 ods. 1 Zákona o DPH, keď nepreukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre.

6. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že napadnuté rozhodnutie je v rozpore so zákonom, pretože žalobca bol napadnutým rozhodnutím ukrátený na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. Rozhodnutie podľa žalobcu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a v konaní došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca navrhol zrušiť napadnuté rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 7. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom č. k. 31S/109/2020 - 128 z 18. mája 2022 zamietol ako nedôvodnú. Svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne: · námietky, že správca dane účelovo neobjasnil skutočný mechanizmus obchodu, konanie nevyhodnotil ako podvodné konanie a nepreukazoval vedomosť žalobcu o účasti na podvodnom konaní, správny súd napriek žalobcovým odkazom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (Axel Kittel zo dňa 06.07.2006, C-439/04; Mahagében Kft zo dňa 21.06.2012, C-80/11 a C-142/11) a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (1Sžf/16/2016, 1Sžf/31/2016, 2Sžf/97/2016) vyhodnotil ako nedôvodnú, keďže správca dane založil svoje závery na nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky. Po prijatí tohto záveru potom nebol podľa správneho súdu dôvod na to, aby správca dane pristúpil k preverovaniu skutočnosti, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podľa predmetných faktúr bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom respektíve s daňovým podvodom; · správca dane aj žalovaný postupovali správne, keď vzhľadom na pochybnosť o vzniku daňovej povinnosti deklarovanému dodávateľovi skutkový stav posúdili v zmysle ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1 zákona o DPH a § 24 ods. 1 daňového poriadku a prijali záver o nepreukázaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie z dôvodu podvodného konania; · žalobca s ohľadom na § 24 ods. 1 daňového poriadku a komplex zistení správcu dane neuniesol dôkazné bremeno viažuce sa na preukázanie skutočnosti, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom, čo správny súd vyhodnotil ako materiálnu podmienku odpočtu dane z pridanej hodnoty, ktorú správca dane dostatočne a opodstatnene spochybnil a svoje zistenia vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku; · žalobca pri realizácii obchodov nezachoval náležitú odbornú starostlivosť a primeranú obozretnosť pri výbere obchodného partnera, v čoho dôsledku neuniesol dôkazné bremeno; · rozhodnutie žalovaného nemožno hodnotiť ako nepreskúmateľné či nezrozumiteľné, záver o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky je v rozhodnutí odôvodnený celkom jednoznačne, nepochybne a s námietkami žalobcu sa žalovaný riadne vysporiadal; · rozhodnutie žalovaného nebolo založené na porušení ustanovení vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, preto aj námietku týkajúcu sa použitia uvedených ustanovení vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú.

· S poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Teleos plc zo dňa 27.09.2007, C-409/04 argumentoval, že správca dane svojím rozhodnutím len preniesol zodpovednosť za zaplatenie dane na daňový subjekt nezávisle od toho, či sa podieľal na podvode. Takýto postup správcu dane nechráni zosúladený systém dane z pridanej hodnoty pred podvodom a zneužitím, ale nabáda na neplnenie daňových povinností. · napádal dôležitosť, ktorú správca dane a správny súd priznali nezrovnalostiam medzi objednávkami a faktúrami najmä s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ okrem objednávok a faktúr do konania predložil aj dôkaz - pokladničné doklady z elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len „ERP“), registrovanej na deklarovaného dodávateľa, a závery, vyplývajúce z výpovede Ing. Bandošťákovej. 11. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril tak, že zotrval na správnosti svojho postupu a rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správneho súdu, a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

bremena. Kasačný súd preto podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/122/2022 z 31.07.2023, v ktorom považoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú a rozhodol o zmene rozsudku krajského súdu tak, že zrušil rozhodnutia žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie, a v príslušnom rozsahu ho

20. V zmysle ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“) hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty sú požiadavky: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

22. Rovnaký právny záver prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky napríklad v rozsudku, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020 nasledovne: z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. .

23. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 19. až 22. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

25. Podľa vyššie uvedeného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky a rozhodnutia sp. zn. I ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21, daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

26. Zo záveru citovaného rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že aj správca dane je v procese dokazovania splnenia alebo nesplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu zaťažený povinnosťou, a to povinnosťou spochybniť vierohodnosť dokladov predložených daňových subjektom preukázateľne. Dôkazná situácia, tak ako vyplýva z administratívneho spisu nenasvedčuje tomu, že by správca dane voči pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených žalobcom vzniesol dôvodné pochybnosti.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa. Hmotnoprávnou podmienkou viažucou sa na osobu dodávateľa je jeho status - platiteľ dane. Status dodávateľa však nebol v konaní nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: i. nekontaktnosť dodávateľa a jeho právnych nástupcov, ktorí sídlili na fiktívnych sídlach a ich konateľmi boli bezdomovci [resp. v prípade spoločnosti MESAX, s.r.o. osoba, ktorá nevedela svoje tvrdenia podporiť dôkazmi]; Nekontaktnosť dodávateľa v čase daňovej kontroly, ktorá prebiehala cca 4 roky po uskutočnení predmetných zdaniteľných plnení, nie je dostatočným spochybnením žiadnej z hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane z pridanej hodnoty. Žalobca nie je objektívne schopný ovplyvniť budúce podnikateľské správanie svojho dodávateľa, ani budúce rozhodnutia spoločníka týkajúce sa zániku spoločnosti výmazom či zlúčením s inou obchodnou

žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. Odmietnutie odpočtu dane z pridanej hodnoty z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú ale dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. (Viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022 zo dňa 28. apríla 2023, bod. 17.) ii. skutočnosť, že spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO s.r.o. podala posledné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie jún 2016 a ku dňu 30. septembra 2016 bola ukončená registrácia platiteľa dane z pridanej hodnoty; Vzhľadom na dátumy podaného posledného daňového priznania a ukončenia registrácie platiteľa dane právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa, zistené správcom dane, je zrejmé, že ani tieto zistenia nie sú spôsobilé spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu

zdaniteľných plnení. iii. žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali pôvod dreva v súvislosti s ustanoveniami vyhlášky č. 232/2006 Z. z. o vyznačovaní ťažby dreva, označovaní vyťaženého dreva a dokladoch o pôvode dreva v znení neskorších predpisov, zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov, ktoré upravujú označovanie ako aj obchodovanie s drevom; Preukázanie pôvodu dreva nepredstavuje hmotnoprávnu podmienku odpočtu dane z pridanej

Porušenie povinností ustanovených právnymi predpismi, ktoré neupravujú daňové povinnosti daňových subjektov nepochybne môže ústiť to vyvodenia zodpovednosti voči osobe, ktorá ich porušila, avšak nie do zamietnutia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. V tejto súvislosti kasačný súd vzhliadol aj dôvodnosť kasačnej námietky uvedenej v bode 11. tohto rozsudku. iv. neexistencia písomnej zmluvy medzi žalobcom a deklarovaným dodávateľom, ktorých komunikácia nebola v konaní preukázaná; v. neprítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva; Aj na uvedené zistenie je aplikovateľný záver vyjadrený v odseku vyššie, že existencia zmluvy ani prítomnosť dodávateľa pri meraní a určovaní kvality dreva nie sú hmotnoprávnymi podmienkami odpočtu dane z pridanej hodnoty a nie sú ani dostatočne závažné pre spochybnenie či vyvrátenie tvrdení žalobcu o uskutočnení zdaniteľných plnení.

V zmysle rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/ 20, zo dňa 9. decembra 2021 platí, že: pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra). Obdobne, podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Paragraf 71 následne upravuje obsahové náležitosti faktúry. Ak faktúra predložená žalobcom obsahuje zákonom predpísané náležitosti, nemožno odmietnuť odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že údaje uvedené na faktúre sa mierne líšia od údajov v objednávke. Najmä ak sa tieto odlišnosti týkajú len toho, že v objednávke nebolo špecifikované odberné miesto a líšil sa spôsob platby.

vii. BKB holding s.r.o. za zdaňovacie obdobia október až december 2015 nepodala daňové priznania, posledné daňové priznanie z príjmov právnickej osoby podala za rok 2013, nepodala účtovné výkazy za rok 2014 a za rok 2013 nevykázala nijaké tržby a náklady, v roku 2015 nezamestnávala nijakých zamestnancov [resp. v prípade spoločnosti MESAX, s.r.o., táto za zdaňovacie obdobia január až jún 2016 podala nulové daňové priznania na DPH, od zdaňovacieho obdobia júl 2016 spoločnosť v daňových priznaniach na DPH vykazovala pri značne vysokom objeme dodaných tovarov a služieb veľmi nízku daňovú povinnosť na DPH, posledné ročné hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti a funkčných pôžitkov spoločnosť podala naposledy za rok 2014, posledné daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby podala za rok 2015; od roku 2015 nezamestnávala žiadnych zamestnancov, za rok 2015 nevykázala žiadne tržby] viii. žalobca nebol dostatočne obozretný pri výbere obchodného partnera. V súvislosti s predmetnými skutočnosťami kasačný súd opäť uvádza, že hmotnoprávnou

V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že ním deklarovaný dodávateľ zabezpečil dodanie pre nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov na jeho strane, .

Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

28. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

Uvedené vyplýva z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ napríklad v rozsudku v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03. 31. Daňovým podvodom je: protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod. (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

V. Záver

14. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je s ohľadom na § 440 ods. 1 písm. g/ SSP dôvodná a rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. Kasačný súd už nezaoberal namietaným kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP, keďže tento obsahovo súvisel s namietaným nesprávnym právnym posúdením. 15. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu (osoby dodávateľa), berúc do úvahy skutočnosť, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je status dodávateľa - platiteľ dane a že za naplnenia hmotnoprávnych podmienok možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 16. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 17. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.