5Sfk/8/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:2020200118.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/70/2020
- IČS
- 2020200118
- Citované
- 4× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): PIERO Slovakia spol. s.r.o., Matúškovo 916, IČO: 44730781, právne zastúpený: JUDr. Ing. Miroslav Čipák, advokát so sídlom Vazovova 9/B, Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100466626/2020 z 19. februára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/70/2020-119 z 8. septembra 2021, takto
rozhodol:
Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Prvostupňovým rozhodnutím č. 101865154/2019 z 05.08.2019 správca dane Daňový úrad Trnava podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku určil žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2015 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 7234,- €. 2. Žalobcovi nebol priznaný nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo sporných faktúr od dodávateľa MARMANDE s.r.o. za dodávku tovaru - kancelárskeho papiera a za služby označovania tovaru od dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o., a to z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.
3. Vo vzťahu k dodávateľovi MARMANDE s.r.o., ktorý mal žalobcovi dodať kancelársky papier, za dodávateľa konal p. Y. V., s ktorým bol v kontakte konateľ žalobcu p. M. E. cez p. G. V., zmluvy uzatvorené neboli, tovar bol dodaný do prenajatých skladových priestorov v Matúškove, resp. priamo odberateľovi a prepravu zabezpečoval dodávateľ (MARMANDE s.r.o.). Za účelom preverenia reálnosti dodania tovaru spoločnosťou MARMANDE s.r.o. bolo správcom dane vykonané miestne zisťovanie vo vzťahu k jej sídlu. Správca dane zaslal spoločnosti MARMANDE s.r.o. výzvu na predloženie dokladov a evidencií za príslušné zdaňovacie obdobie, ktorá bola správcovi dane vrátená späť s poznámkou poštového doručovateľa „adresát je neznámy“. Správca dane predvolal na výsluch svedka p.
Y. V., ktorý bol v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov konateľom spoločnosti MARMANDE s.r.o., ten sa výsluchu nezúčastnil a písomne oznámil správcovi dane, že využíva svoje zákonné právo v zmysle § 25 ods. 2 Daňového poriadku odoprieť výpoveď. Uviedol, že nebude vypovedať z dôvodu, aby si neprivodil nebezpečenstvo trestného stíhania spočívajúce v podaní nepravdivej
svedeckej výpovede. Vo vyrubovacom konaní bol správcom dane vypočutý svedok p. G. V., ktorý uviedol, že spoločnosť MARMANDE s.r.o. pozná, pozná aj jej konateľa p. Y. V., v mene spoločnosti nevystupoval, konateľov oboch spoločností len zoznámil, obchody nedohadoval, úhrady za faktúry nepreberal, fakturáciu neriešil, nebolo mu udelené žiadne splnomocnenie a na základe žiadneho splnomocnenia za spoločnosť MARMANDE s.r.o. nekonal.
4. Podľa správcu dane sa nepodarilo preveriť reálnosť obstarania tovaru žalobcom od spoločnosti MARMANDE s.r.o. u žiadneho zo zapojených subjektov a samotný žalobca nepredložil žiadne také dôkazy, ktoré by hodnoverným spôsobom preukazovali dodanie predmetného tovaru, čo je i dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane.
5. Vo vzťahu k spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., ktorá mala žalobcovi dodávať služby označovania tovaru, žalobca uviedol, že za dodávateľa konal p. Š. C., zmluvy boli uzatvorené, služby boli dodané ako subdodávka, preto nevie poskytnúť informáciu o tom, kto konkrétne služby poskytol, išlo o pravidelné práce v prospech spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o., pričom celý obchod bol dohodnutý s p. U. B., v tom čase konateľom spoločnosti LU - EU 135 s.r.o., ktorá vystupovala ako odberateľ služieb od žalobcu.
6. Správca dane v rámci daňovej kontroly vypočul svedka p. Š. C., ktorý bol v čase deklarovaných obchodov konateľom spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o., ktorý potvrdil spoluprácu so žalobcom, išlo o lepenie etikiet na tovar nakúpený spoločnosťou Pannon Food Slovakia s.r.o. zo zahraničia. K poskytnutiu služieb uviedol, že boli vykonané živnostníkmi, ktorých mená si nepamätal, našiel asi dvoch - troch na internete, zmluvy neboli uzatvorené, pokyny im dávala osoba menom M.. Taktiež si nepamätal na čas poskytnutia služieb, na okolnosti vyplatenia odmeny živnostníkom, ani na obsah zmluvy č. 03072014, na základe ktorej boli fakturované. K zoznamom priloženým k faktúram uviedol, že nevie, kto ich vypracoval, nevedel uviesť, či bola vedená evidencia osôb, ktoré sa fyzicky zúčastňovali na poskytnutí služieb, avšak pri poskytovaní služieb bol prítomný, faktúry vystavovala externá účtovníčka, komunikácia s ňou prebiehala len e-mailom, finančné prostriedky z bankového účtu vyberal a vyplatil živnostníkov a ostatné dal do účtovníctva.
7. Správca dane vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o., ako aj v spoločnosti LU - EU 135 s.r.o. a predvolal na výsluch svedka p. U. B., bývalého konateľa spoločnosti LU - EU 135 s.r.o. a p. M. Z., skladníka spoločnosti Pannon Food Slovakia
s.r.o. Zástupcovia spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. a osoby predvolané na výsluch svedka potvrdili, že služby - kontrola tovaru a olepovanie slovenskými etiketami v skladových priestoroch spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. vykonané boli, avšak nikto z nich nevedel uviesť, kto boli tie osoby, ktoré túto službu poskytli, identifikačné údaje osôb správcovi dane
neposkytli.
8. Vo vzťahu k spoločnosti TRADE CENTRUM s.r.o. správca dane taktiež uviedol, že nie je a nebola registrovaná na závislej činnosti, nemala personálne zabezpečenie na výkon danej ekonomickej činnosti, za zdaňovacie obdobie január 2015 nepodala daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty. Správca dane preto uzavrel, že napriek skutočnosti, že zo strany spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. bolo uskutočnenie služby značenia tovaru potvrdené, žiadna zo spoločností zúčastnená v reťazci (Pannon Food Slovakia s.r.o., LU - EU 135 s.r.o., PIERO Slovakia spol. s r. o., TRADE CENTRUM s.r.o.) neoznačila, resp. nevedela označiť osoby, ktoré túto službu poskytli, u žiadneho zo zapojených subjektov sa nepodarilo preveriť dodanie služby a ani samotný žalobca nepredložil žiadne také dôkazy, ktoré by preukazovali dodanie predmetných služieb spoločnosťou TRADE CENTRUM s.r.o., čo je i dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane. 9. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100466626/2020 z 19.02.2020 prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 101865154/2019 zo dňa 05.08.2019 potvrdil.
II. Konanie pred správnym súdom
10. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trnave (ďalej aj len „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného. 11. Správny súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že výsledky dokazovania aj podľa jeho vyhodnotenia nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok, v súvislosti s ktorými si žalobca odpočítanie dane uplatnil, žalobcom deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami správnych orgánov spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok uplatnenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 12. Podľa správneho súdu dôvodné pochybnosti daňových orgánov pri posudzovaní reálnosti plnenia MARMANDE s.r.o. vyplývajú nie len zo zistení týkajúcich sa tejto spoločnosti - jej nekontaktnosti, existencie iba virtuálneho sídla, nepodania daňového priznania za predmetné zdaňovacie obdobie, a s tým spojenej nemožnosti preveriť účtovné doklady tvrdeného dodávateľa, ale aj z absencie hodnoverných dôkazov o preprave tovaru a úhrade kúpnej ceny, ktorá mala byť podľa žalobcu realizovaná hotovostne. 13. Uviedol, že dôkazy predložené žalobcom nemožno považovať za dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie obchodov, ale iba za tvrdenia nepodložené prakticky žiadnym hodnoverným dôkazom. V prospech tvrdení žalobcu vyznela iba výpoveď svedka G. V., avšak táto vzhľadom na jej nekonkrétnosť (svedok iba počul, že žalobca kancelársky papier od uvádzaného dodávateľa kúpil, a takýto tovar videl na sklade) nemôže byť preukaznou vo vzťahu ku konkrétnym preverovaným obchodom. Poukázal, že realizáciu obchodov nepotvrdil ani žalobcom označený dodávateľ a o dodaní tovaru tak nesvedčí žiaden presvedčivý dôkaz. 14. Podobne, v prípade spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o., dodávateľa služby označovania tovaru, opodstatnenosť dôvodnosti pochybností správcu dane o realizácii dodávky poskytuje nie len nedostatok účtovných dokladov, nedostatok jeho daňových priznaní za preverované obdobie, nepreukázanie akéhokoľvek jeho materiálneho a personálneho vybavenia na výkon podnikateľskej činnosti, ale aj nedostatok relevantných poznatkov jeho vtedajšieho konateľa o okolnostiach poskytovania služby, o obsahu zmluvy, o spôsobe určenia ceny, doby vykonávania prác a o tom, kto ich mal reálne vykonať. Rovnako žalobca nemal žiadnu vedomosť o tom, kto práce reálne vykonal a takýto údaj nevedeli poskytnúť ani ďalšie subjekty v reťazci TRADE CENTRUM s. r. o. - žalobca - LU-EU 135 s. r. o. a Pannon Food
Slovakia spol. s r. o. ako konečný odberateľ. To podľa správneho súdu spochybňuje samotnú reálnosť deklarovaného spôsobu plnenia. 15. Vo vzťahu k dôkaznému bremenu správny súd poukázal okrem iného i na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 2 Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 78/2011 z 23.02.2011 a na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/8/2014 zo dňa 03.03.2015. 16. Podľa správneho súdu vzhľadom na nepreukázanie prijatia plnení od žalobcom deklarovaných dodávateľov, do úvahy neprichádzalo vedenie dokazovania na preukázanie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení spojenom s daňovým únikom alebo s podvodným konaním, ako to namietal žalobca. 17. Záverom správny súd uviedol, že z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom absentuje reálny základ, ktorá skutočnosť má za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane.
III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenia
18. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Trnava a vec vrátil Daňovému úradu Trnava na
nové rozhodnutie. 19. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že považuje napadnuté rozhodnutie i rozhodnutie správneho súdu za nezákonné a nesprávne, nakoľko žalovaný nedodržal základné zásady správy daní tým, že sa žalovaný nevysporiadal so skutkovým stavom, konštatovaním a predloženými dôkazmi, a že žalovaný v deklarovaných kontrolných zisteniach neviedol dokazovanie s cieľom zistiť objektívnu pravdu, pričom sa nedržal zásady objektívnej pravdy, nesnažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci, nevyhodnotil správne relevantné podklady a relevantné dôkazy nevyhnutné pre vydanie rozhodnutia.
Rozhodnutie správneho súdu podľa sťažovateľa vychádza z nesprávne zisteného skutkového stavu, pretože už správca dane nesprávne viedol dokazovanie a nesprávne vykonával a hodnotil dôkazy, a to tak každý jednotlivo, ako aj v ich vzájomnej súvislosti, čo pretavil i do svojich vyjadrení, v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania riadne preukázal oprávnenie svojho nároku na uplatnenie daňových výdavkov.
20. Sťažovateľ uviedol, že dostatočne preukázal svedkami, vrátane konateľa spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o., uskutočnenie predmetnej služby. Žalovaný spochybnil výpovede svedkov M. Z. Q. Š. C., nakoľko títo nevedeli presne menovite označiť osoby, ktoré konkrétne vykonávali práce priamo v sklade spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o.
Uvedení svedkovia si konkrétne mená pracovníkov pri práci na jednotlivých prácach ani nemuseli pamätať, zamestnanci alebo brigádnici sa v sklade striedajú a s ohľadom na časový posun medzi vykonaním prác a vypočutím týchto svedkov v konaní je ich obmedzená pamäť pochopiteľná. Aj zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 101852220/2019 zo dňa 01.08.2019 ako zo Zápisnice o ústnom pojednávaní spísanej s konateľom spoločnosti TRADE CENTRUM s. r. o, s pánom Š.E_ C. vyplýva bez akýchkoľvek pochybností, že spoločnosť TRADE CENTRUM s. r. o. dodala spornú službu žalobcovi. Pre správcu dane je výpoveď 4 svedkov nedostatočným dôkazom predloženým žalobcom. Na jednej strane ako dôkaz predkladal výpovede štyroch svedkov potvrdzujúce uskutočnenie zdaniteľného obchodu a na druhej strane správca dane nemal žiadny relevantný dôkaz resp. argument, ktorým by obhájil svoje kontrolné zistenia.
21. Uviedol, že v priebehu daňovej kontroly i vyrubovacieho konania riadne a nad akúkoľvek rozumnú pochybnosť v hraniciach platných právnych noriem preukázal oprávnenie svojho nároku na uplatnenie daňových výdavkov. Predložil správcovi dane všetky doklady a listiny v zmysle platnej legislatívy, pričom realizácia jednotlivých úkonov v rámci obchodovania bola potvrdená aj svedkami. Taktiež bola preukázaná dobrá viera sťažovateľa pri realizácii obchodov a to, že podozrenia správcu dane sú iba domnienkami a nie preukázanými
skutočnosťami. Správca dane vecne nespochybnil žiaden konkrétny relevantný dokument, listinu, svedka alebo iný dôkaz predložený z jeho strany. Rovnako relevantne nespochybnil žiadnu časť deklarovaného obchodu dôkazom, ktorý by preukazoval jeho nepravdivosť na základe dokázaných protikladných skutočností, ktoré by deklarovaný obchod vyvrátili alebo ukázali opodstatnene nedôveryhodným.
22. Podľa sťažovateľa sa žalovaný pri svojom rozhodovaní opieral aj o výsledky preverovania reálnosti dodania tovaru spoločnosťou MARMANDE s.r.o. Fakt, že žalovaný nenašiel uvedenú spoločnosť na adrese sídla spoločnosti ešte nie je dôkaz, že k nákupu kancelárskeho papiera od tohto dodávateľa nedošlo. Dodávaný papier sa ani nemal nachádzať v sídle spoločnosti MARMANDE s.r.o., bol doručený do predajní sťažovateľa alebo do skladov jeho odberateľa. Sťažovateľovi nebolo zrejmé, prečo by mal byť zodpovedný za prípadné porušovanie predpisov tretích osôb, s ktorými nemá iný vzťah ako obchodný, teda žiadne personálne ani majetkové prepojenie, keď postupoval pri realizácii daňových plnení obozretne a so všetkou starostlivosťou zodpovedného hospodára.
23. Podľa sťažovateľa v zásade nie je možné spravodlivo požadovať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov a zodpovednosť za prípadné nedostatky na predchádzajúcom stupni obchodu nemožno automaticky ťaživo prenášať na sťažovateľa. Plnenie povinností iných subjektov nepatrí do dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu, a teda ich nemožno od neho spravodlivo požadovať.
Teda ide o skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného subjektu ako žalobcu, a teda za ne zodpovedá tento iný daňový subjekt. Zároveň nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali procesy tovarov u iných subjektov.
24. Podľa sťažovateľa napadnutý rozsudok je porušením ústavnoprávne a medzinárodnoprávne garantovaných základných princípov (zásad) materiálneho právneho štátu, najmä princípu materiálnej spravodlivosti a materiálnej ochrany zákonnosti vrátane princípov riadneho a spravodlivého procesu, princípu právnej istoty, a princípu predvídateľnosti práva vrátane predvídateľnosti rozhodnutí orgánov verejnej moci, ako aj princípu ochrany legitímnych očakávaní. 25. Žalovaný vo vyjadrení z 28.12.2021 uviedol, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti sú obdobné, ako námietky uvedené v správnej žalobe. Odkázal takto na odôvodnenie svojho rozhodnutia i na vyjadrenie k žalobe, v ktorom sú podrobne uvedené všetky okolnosti vyrubenia rozdielu dane, právne posúdenie a zotrváva v plnom rozsahu na svojich vyjadreniach a záveroch v danej veci.
IV. Konanie pred kasačným súdom a posúdenie kasačného súdu
26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
27. V súvislosti s právnym posúdením veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) sťažovateľ primárne argumentoval tým, že dostatočne preukázal uskutočnenie plnení vyplývajúcich z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľmi MARMANDE s.r.o. za dodávku tovaru - kancelárskeho papiera a za služby označovania tovaru od dodávateľa TRADE CENTRUM
s.r.o. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti tak považoval kasačný súd za podstatné zaujať právny názor predovšetkým k otázke splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sťažovateľom a k otázke unesenia dôkazného bremena, resp. jeho rozloženia medzi sťažovateľa a správcu dane, ako i to, či skutkový stav v rozsahu zistenom správcom dane umožnil spoľahlivo vyvodiť vyššie popísané závery spojené s uložením
daňovej povinnosti. Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane 28. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi - osobe registrovanej pre daň z pridanej hodnoty) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
29. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „zákon o DPH“). Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: · dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), · daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),
· daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), · zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno sťažovateľa a?jeho rozsah
30. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp.zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp.zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp.zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje.
Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp.zn. 6Sžfk/ 20/2018 zo dňa 11.06.2019).
31. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).
Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp.zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009).
32. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).
33. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako ak Súdneho dvoru EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).
Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD,
C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64.
34. Pre ďalšie úvahy kasačného súdu je podstatné, že v prejednávanej veci boli správcom dane pri sporných dodávateľoch MARMANDE s.r.o. a TRADE CENTRUM s.r.o. spochybnené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty - existencia plnenia v rámci konkrétneho vzťahu medzi sťažovateľom a sťažovateľom deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že tovar/služby neboli dodané tak, ako to uviedol sťažovateľ a že reálnosť dodania tovaru/služieb nebola hodnoverným spôsobom preukázaná. Správny súd v napadnutom rozsudku tiež uviedol, že realizácia obchodov nebola potvrdená a o dodaní tovaru/služieb tak nesvedčí žiaden presvedčivý dôkaz. Vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke osoby dodávateľa kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno
ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane.
V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli. Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľ), bol sťažovateľ následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.
35. Pochybnosti vo vzťahu k dodávateľovi MARMANDE s.r.o., ktoré sťažovateľ následne relevantne nevyvrátil, boli najmä nasledovné: a. realizáciu obchodu nepotvrdil konateľ dodávateľa p. Y. V., ktorý odmietol vypovedať ako svedok a vyjadriť sa k deklarovaným obchodom, b. sťažovateľ správcovi nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by hodnoverne preukázali realizáciu deklarovaného obchodu - nákupu papiera, c. sťažovateľ nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali, ako vlastne prebiehala obchodná spolupráca s deklarovaným dodávateľom, d. nebola preukázaná ani doprava tovaru - papiera.
36. Pochybnosti vo vzťahu k dodávateľovi TRADE CENTRUM s.r.o., ktoré sťažovateľ následne relevantne nevyvrátil, boli najmä nasledovné: a. sťažovateľ nevedel preukázať reálne dodanie deklarovaných služieb (etiketovanie pre odberateľa Pannon Food Slovakia s.r.o.), b. boli pochybnosti o obsahu služieb (sprostredkovanie kontroly etikiet tovaru/samotné etiketovanie), c. nebolo zrejmé, kto vypracoval zoznamy priložené k faktúram, d. svedok M. Z. (vedúci skladu Pannon Food Slovakia s.r.o.) nepoznal sťažovateľa, jeho konateľa a ani deklarovaného dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o. e. žiadna zo zainteresovaných spoločností ani svedkov sa nevedela k deklarovanej službe konkrétne vyjadriť, predložiť konkrétne vyjadrenia a dôkazy a ozrejmiť, kto reálne službu vykonal (pričom služby mali byť vykonané živnostníkmi, ktorých nikto nevedel identifikovať).
37. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval tým, že nemal povinnosť mať so svojim dodávateľom MARMANDE s.r.o. písomnú zmluvu, kasačný súd s ním súhlasí. Ak však osoby, s ktorými sťažovateľ deklarované obchody realizoval, existenciu ústnych dohôd so sťažovateľom nepotvrdia z dôvodu, že vypovedať odmietnu, a sťažovateľ inými relevantnými písomnými podkladmi alebo inými dôkazmi nedisponuje, nemožno dôjsť k inému záveru ako je záver o nesplnení si dôkaznej povinnosti sťažovateľa.
38. Rovnako je možné súhlasiť so sťažovateľom, že vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi TRADE CENTRUM s.r.o. si svedkovia konkrétne mená pracovníkov s odstupom času už pamätať nemusia, avšak dôležité je, že v konaní nebola identifikovaná žiadna osoba, ktorá by služby mala vykonávať. Za podstatnú skutočnosť v tejto súvislosti kasačný súd považuje to, že zástupcovia spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. (svedok M. Z.) síce potvrdili, že služby - kontrola tovaru a olepovanie slovenskými etiketami v skladových priestoroch spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. vykonané boli, avšak toto sa týkalo vzťahu medzi spoločnosťou spoločnosti Pannon Food Slovakia s.r.o. a jej dodávateľom LU - EU 135 s.r.o.
Existencia plnenia medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom TRADE CENTRUM s.r.o. tak i naďalej ostala sporná, resp. nedošlo k jej preukázaniu zo strany sťažovateľa - svedok M. Z. (vedúci skladu Pannon Food Slovakia s.r.o.) totiž nepoznal sťažovateľa, jeho konateľa a ani deklarovaného dodávateľa TRADE CENTRUM s.r.o.
39. Kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa smerujú najmä k spochybneniu toho, či vyššie uvedené pochybnosti správcu dane boli relevantné. Sťažovateľ však opomína uviesť, ako tieto pochybnosti správcu dane vyvrátil (inak ako písomnými podkladmi alebo dôkazmi, ktoré boli správcom dane spochybnené) a ako dodanie tovaru a služieb od sporných dodávateľov relevantne preukázal. Keďže sťažovateľ si túto svoju dôkaznú povinnosť následne nesplnil, svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane neuniesol. Kasačný súd preto taktiež konštatuje, že sťažovateľ pochybnosti správcu dane ohľadom tovarov a služieb od sporných dodávateľov MARMANDE s.r.o. a TRADE CENTRUM s.r.o. nevyvrátil, a preto si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, čoho dôsledkom bol záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom.
40. Kasačný súd sa preto rovnako ako správny súd stotožňuje so záverom, že tieto pochybnosti relevantne spochybnili hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane sťažovateľom. Následne bolo dôkaznou povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a relevantne preukázať, že k dodaniu tovaru (papiera) a služieb (etiketovania) skutočne došlo. 41.
Kasačný súd dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
42. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Pri relevantných pochybnostiach správcu dane existencia faktúry a písomných dokladov sama o sebe nepostačuje.
Pokiaľ si sťažovateľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov a doklady, ktoré predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby vyvrátili pochybnosti správcu dane, nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane. Sťažnostný bod je preto nedôvodný. Ostatné sťažnostné body 43. Pokiaľ ide o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP, ktorý síce sťažovateľ uviedol, ale bližšie nešpecifikoval, podľa kasačného súdu napadnutý rozsudok netrpí nedostatkom nepreskúmateľnosti, resp. nedostatkom dôvodov. Správny súd postupoval v intenciách ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, ktoré zakladá povinnosť súdov svoje rozhodnutia riadne odôvodniť a napadnutý rozsudok spĺňa nevyhnutné limity zrozumiteľného, určitého a logicky odôvodneného rozsudku, s ktorého závermi sa stotožňuje i kasačný súd.
44. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia.
Za tieto považoval kasačný súd splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty sťažovateľom a unesenie dôkazného bremena sťažovateľom. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04).
V. Záver a trovy konania
45. Vychádzajúc z uvedeného a vzhľadom na to, že vznesené kasačné námietky neboli spôsobilé na zrušenie napadnutého rozsudku správneho súdu, kasačný súd kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 46. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 47. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023