5Sfk/85/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): HYDINA SK, s.r.o., so sídlom Slavkovská cesta 54/1468, Kežmarok, IČO: 46645454, právne zastúpený: KVASŇOVSKÝ & PARTNER | ADVOKÁTI, s.r.o. so sídlom Dunajská 2317/32, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100247848/2020 zo dňa 23. januára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/20/2020-79 zo dňa 24. marca 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/20/2020-79 zo dňa 24. marca 2022 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie a rozhodnutie.

Odôvodnenie

1. Krajský súd v Prešove (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 1S/ 20/2020-79 zo dňa 24. marca 2022 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100247848/2020 zo dňa 23. januára 2020. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 175 ods. 1 a § 168 ods. 1 S.s.p. tak, že ich náhradu účastníkom konania nepriznal. 2. Rozhodnutím č. 100247848/2020 zo dňa 23. januára 2020 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č.102440714/2019 zo dňa 25. októbra 2019, ktorým podľa § 155 ods.

3. Vydaniu žalobou napadnutého rozhodnutia predchádzal postup správcu dane - Daňového úradu Prešov, ktorý začal dňa 10. marca 2014 u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2013 a z tejto kontroly vyhotovil protokol č. 21243180/2015 zo dňa 16. novembra

4. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 104108094/2016 zo dňa 17. októbra 2015 tak, že odvolaním napadnuté rozhodnutie potvrdil. Rozhodnutie žalovaného nadobudlo právoplatnosť dňa 8. decembra

o DPH. 6. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 23. januára 2020 tak, že napadnuté rozhodnutie správcu dane o uložení pokuty potvrdil. 7. Žalobca napadol rozhodnutie žalovaného žalobou, v ktorej namietal, že rozhodnutie žalovaného je príliš všeobecné a široko koncipované a neodráža konkrétnu situáciu žalobcu. Daňovým orgánom vytýkal, že nepostupovali v súlade s § 155 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane pri určovaní výšky pokuty prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Tieto skutočnosti pri ukladaní sankcie neboli vzaté do úvahy. Nie je zrejmé, ako žalovaný a správca dane vyhodnotili závažnosť protiprávneho konania žalobcu, resp. v čom videli protiprávnosť konania žalobcu. Mal za to, že závažnosť porušenia povinností treba posúdiť z hľadiska významu porušenej povinnosti vo vzťahu k verejnému záujmu, ktorý sa uložením zákonnej povinnosti chráni. Z napadnutého rozhodnutia a rozhodnutia správcu dane nie je zrejmé ani to, ako bolo zobraté do úvahy trvanie protiprávneho

8. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia dospel k záveru, že v predmetnej právnej veci bol presne a nadovšetku pochybnosť zistený skutkový stav, na základe ktorého mohol správca dane a žalovaný v súlade so zákonom konštatovať spáchanie správneho deliktu žalobcom a takto zistený skutkový stav má oporu v administratívnom spise. Žalovaný ako odvolací orgán sa náležite a v súlade so zákonom vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami žalobcu v odvolaní, pokiaľ ide o úplné zistenie skutkového stavu veci, zistenie protiprávneho konania zo strany žalobcu, preskúmania tvrdení o procesných vadách v postupe správcu dane. Krajský súd poukázal aj na ust. § 155 ods. 11 písm. b/ Daňového poriadku, v zmysle ktorého pokutu nemožno uložiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom nadobudlo právoplatnosť rozhodnutie správcu dane, ak sa daňový subjekt dopustil správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. e/ až h/. 9. Ďalej krajský súd vyslovil názor, že ust. § 155 ods. 3 Daňového poriadku upravuje povinnosť správcu dane pri určovaní výšky pokuty prihliadať na závažnosť, trvanie a následky

V tejto súvislosti krajský súd poukázal aj na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Asan/4/2020 zo dňa 25. marca 2021, sp.zn. 1Asan/8/2020 zo dňa 25. marca 2021. Do pozornosti dal aj rozsudok sp.zn. 6Sžf/12/2016 zo dňa 21. februára 2018, publikovaný v Zbierke stanovísk NS a rozhodnutí súdov SR č. 1/2019 pod č. 10. Tento právny záver bol podrobený prieskumu Ústavným súdom SR z hľadiska jeho ústavnej udržateľnosti a to v konaní vedenom pod sp.zn. II. ÚS 387/2018. V prípade žalobcu síce nebola sankcia v § 155 ods. 1 písm. f/ bod 4 Daňového poriadku stanovená presným určením sumy, ale bola stanovená presným postupom výpočtu výšky sankcie, ktorý je pre správny orgán záväzný a nie je možné sa na základe správneho uváženia od tohto postupu odchýliť, prípadne uložiť sankciu nižšiu alebo vyššiu, než sankciu vypočítanú zákonom stanoveným postupom.

Správny súd preto nevidel dôvod spochybniť záver o tom, že podmienky na uložené pokuty za správny delikt boli v čase jej uloženia splnené. 11. Krajský súd tak dospel k právnemu záveru totožnému s tým, ku ktorému dospeli daňové orgány a rozhodol, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo vydané správne a v súlade so zákonom, pričom nedošlo k porušeniu zákona, zákonom chránených záujmov žalobcu a nedošlo ani k porušeniu jeho subjektívnych práv, ktoré mu zaručuje Ústava SR, ako aj Dohovor o ochrane ľudských práv a základných slobôd.

Z predmetného sťažovateľovi nie je zrejmé, ako správny súd dospel k záveru o nadobudnutí právoplatnosti približne tri roky spätne odo dňa vydania rozhodnutia o uložení pokuty. Ďalej citoval ust. § 155 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane pri určovaní výšky pokuty prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu.

Uvedené je v rozpore s princípmi právnej istoty a spravodlivosti. Nestotožnil sa ani s poukazom správneho súdu na judikatúru Najvyššieho súdu SR, nakoľko táto sa týkala oblasti verejného obstarávania, kde pokuta bola určená pevnou výškou číselnej hodnoty pokuty, čo nie je posudzovaný prípad, v ktorom je pokuta určená percentom, pričom sú definované mechanizmy jej výpočtu. Navyše išlo o pokutu uloženú podľa zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní, v ktorom konaní na rozdiel od konania o uložení pokuty podľa Daňového poriadku, mal možnosť sa oboznámiť s podkladmi a predložiť argumentáciu vo svoj prospech. Sťažovateľ vyjadril aj pochybnosti, či uložená pokuta má preventívny charakter, ak k nej pristúpil správca dane po štyroch rokoch od porušenia právnej povinnosti. Zdôraznil, že správca dane mal dlhšiu dobu vedomosť o existencii v rozhodnutí popísaných skutočností. Správca dane pristúpil k uloženiu pokuty po dlhom čase a navyše za situácie, keď si sťažovateľ príkladne plní svoje povinnosti voči správcovi dane.

Argumentoval i tým, že štátne orgány môžu konať iba tak, ako im to ukladajú právne predpisy. Ako zásadné pochybenie daňových orgánov označil to, že si neobstarali dostatok podkladov pre rozhodnutie vo veci, pritom tak daňové orgány a napokon ani krajský súd nezohľadnili, resp. nevysporiadali sa so sťažovateľom uvádzanými dôkazmi a argumentmi. Uvedené malo podľa sťažovateľa, ktorý sa odvolával aj napr. na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžfk/57/2017 za následok nepreskúmateľnosť jeho rozhodnutia. Žiadal preto, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby ho zmenil a rozhodnutie žalovaného ako i správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti považujúc a vyhodnotiac jednotlivé námietky sťažovateľa za nedôvodné mal za to, že uloženie pokuty za správny delikt je v súlade s platnou právnou úpravou, rozhodnutia daňových orgánov sú zákonné a správne.

Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

16. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu sťažovateľa o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100247848/2020 zo dňa 23. januára 2020, v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov č. 102440714/2019 zo dňa 25. októbra 2019, ktorým podľa § 155 ods. 1 písm. f/ bod 4 Daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2015 v nadväznosti na § 165e ods. 2 Daňového poriadku bola sťažovateľovi uložená pokuta vo výške 17469,90 € za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie december 2013 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona o DPH.

Kasačný súd poukazuje na to, že správny súd v tomto smere skutočne nepostupoval dôsledne, keď jednotlivé rozhodnutia správcu dane a žalovaného identifikoval/ označoval zmätočne, t.j. bez toho, aby bolo zrejmé, ktoré z ním označených rozhodnutí sa týkalo vyrubovacieho konania (podkladové rozhodnutie) a ktoré malo byť rozhodnutím o uložení sankcie - pokuty. Rozhodnutie žalovaného o určení rozdielu dane, resp. nepriznaní nadmerného odpočtu sťažovateľovi malo pritom nadobudnúť právoplatnosť dňa 8. decembra 2016, pričom naň nadväzujúce rozhodnutie o uložení pokuty zo dňa 25. októbra 2019 sa malo stať po rozhodnutí žalovaného právoplatným dňa 28. januára 2020.

súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v danej veci bola sťažovateľovi uložená pokuta podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku, ktorá je v zmysle § 155 ods. 1 písm. f/ bod 4 Daňového poriadku určená presne stanovenou výškou percentuálnej sadzby, pričom konečná výška pokuty závisí od sumy porušenia daňovej povinnosti, teda od sumy, o ktorú mal byť štát ukrátený, v danom prípade neoprávneným uplatnením odpočtu DPH vo väčšom rozsahu, ako bol nárok, ktorý si mal právo sťažovateľ uplatniť podľa zákona o DPH.

19. Z uvedeného vyplýva, že zákonom stanovená povinnosť správcu dane prihliadať na skutočnosti vymedzené v ust. § 155 ods. 4 Daňového poriadku sa viaže na správne/finančné delikty postihované sankciou, ktorej výška je stanovená rozpätím. Inými slovami ani postup

úvahy. Zákonodarca tak pre vyvodenie deliktuálnej zodpovednosti - uloženie pokuty podľa § 154 ods. 1 písm. g/ Daňového poriadku vyžaduje správcom dane preukázané naplnenie znakov skutkovej podstaty správneho deliktu a výpočet uloženej pokuty, ktorý musí byť sankčnom rozhodnutí v tomto smere zrozumiteľne popísaný/odôvodnený. Námietku sťažovateľa o tom, že daňové orgány mali pri uložení sankcie prihliadať na závažnosť, trvanie a následky správneho deliktu spôsobom predpokladaným v ust. § 155 ods. 4 Daňového poriadku preto kasačný súd nepovažoval za dôvodnú.

21. Podľa § 165e ods. 2 Daňového poriadku, podľa § 155 v znení účinnom do 31. decembra 2015 sa pri ukladaní pokuty postupuje, ak k podaniu dodatočného daňového priznania, doručeniu oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, spísaniu zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručeniu oznámenia o daňovej kontrole, doručeniu oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie alebo k doručeniu oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň došlo do 31. decembra 2015.

23. Podľa § 155 ods. 1 písm. f/ bod 4 Daňového poriadku v znení účinnom do 31. decembra 2015 správca dane uloží pokutu vo výške rovnajúcej sa súčinu trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky a sumy súčtu vlastnej daňovej povinnosti zistenej správcom dane a nadmerného odpočtu uvedeného v daňovom priznaní alebo v dodatočnom daňovom priznaní.

25. Podľa § 155 ods. 2 Daňového poriadku v znení neskorších predpisov pokuta podľa odseku 1 písm. f/ až h/ sa počíta za každý deň odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania alebo po dni splatnosti dane až do dňa podania dodatočného daňového priznania alebo do uplynutia lehoty uvedenej v § 16 ods. 9 na podanie dodatočného daňového priznania po spísaní zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručení oznámenia o daňovej kontrole, doručení oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie alebo po doručení oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň, alebo do dňa doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok nie menej ako 1% z vyrubenej sumy najviac však vo výške vyrubenej sumy.

27. Podľa § 155 ods. 5 Daňového poriadku v znení neskorších predpisov ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky v prípadoch podľa odseku 1 písm. f/ nedosiahne 10%, pokuta sa uloží vo výške 10% ročne zo sumy podľa odseku 1 písm. f/.

h/. Ak základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky v prípade podľa odseku 1 písm. g/ nedosiahne 3%, pokuta sa uloží vo výške 3% ročne z rozdielu medzi sumou uvedenou v dodatočnom daňovom priznaní a sumou uvedenou v daňovom priznaní podľa odseku 1 písm. g/. 28.

sp.zn. 2Sžf/9/2010, sp.zn. 2Sžf/44/2011, či sp.zn. 5Sž/21/2010) je jednotná v názore, že trestanie za správne delikty (priestupky, správne delikty právnických osôb a správne delikty fyzických osôb - podnikateľov) musí podliehať rovnakému režimu ako trestný postih za trestné činy.

29. Spornou sa tak môže nepochybne javiť aj otázka, či je možné trestnoprávnu zásadu jednoznačne formulovanú v ústave aplikovať v situácii, kedy zákon obsahuje intertemporálne ustanovenie prikazujúce orgánu verejnej správy aplikovať konkrétnu právnu úpravu, ktorá je pre páchateľa menej priaznivá a tým sa dostáva do konfliktu so znením normatívneho textu právneho predpisu vyššej právnej sily. V prejednávanej veci sa jedná konkrétne o ustanovenie § 165e ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého mal správca dane pri ukladaní pokuty postupovať podľa právnej úpravy účinnej do 31. decembra 2015.

Zároveň je však nutné povedať, že samotná skutočnosť, že postup správcu dane bol súladný s právnou normou vyjadrenou v ustanovení § 165e ods. 2 daňového poriadku ešte sama o sebe neznamená, že rozhodnutia správcu dane, resp. sťažovateľa sú v súlade so zásadami uplatňovanými pri ukladaní administratívnych trestov, ktoré musia daňové orgány pri ukladaní pokút vždy brať

30. Kasačný súd si je vedomý nutnosti správcu dane postupovať v súlade s príslušnou zákonnou úpravou pri ukladaní pokuty postupom v zmysle § 165e ods. 2 Daňového poriadku. Dodržanie postupu síce ustanoveného zákonom, ktorý je však v rozpore so zásadami vyplývajúcimi priamo z normatívneho textu Ústavy SR aplikovanými pri správnom trestaní nie je možné považovať za zákonné. Orgány verejnej správy sú pri svojich postupoch povinné vždy dbať o dodržanie zásad, ktoré tvoria právnym poriadkom garantovaný štandard ochrany práv osôb. Nie je pritom relevantné, či sú tieto zásady obsiahnuté v právnych predpisoch vyššej právnej sily konkretizované alebo rozvedené v právnych predpisoch nižšej právnej sily, podľa ktorých orgány verejnej správy vo veci konajú.

32. Kasačný súd uvádza, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia nezaoberal posúdením toho, či aj napriek zneniu § 165e ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupoval správne, ak v posudzovanej veci v čase uloženia pokuty neaplikoval § 155 ods. 2 Daňového poriadku v znení účinnom od 1. januára 2016, t.j., či nový spôsob výpočtu výšky pokuty by bol pre sťažovateľa priaznivejší, teda vypočítaná pokuta by bola nižšia pri zohľadnení doby trvania správneho deliktu (v danom prípade odo dňa nasledujúceho po dni uplynutia lehoty na podanie daňového priznania do uplynutia lehoty podľa § 16 ods. 9 Daňového poriadku), v zmysle zásady, že pri trestaní, ukladaní trestu sa má vždy aplikovať nová právna úprava ak je pre páchateľa/delikventa výhodnejšia. Navyše krajský súd v bode 34. rozsudku ust. § 155 ods. 2 Daňového poriadku v znení neskorších predpisov citoval, no bez toho, aby bolo zrejmé, v akých súvislostiach, resp. na odôvodnenie správnosti ktorých záverov daňových orgánov ho v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádzal.

34. Kasačný súd podľa § 462 ods. 1 S.s.p. rozhodol tak, že napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Krajský súd bude v ďalšom konaní viazaný vyššie uvedeným právnym názorom kasačného súdu s tým, že svoje rozhodnutie náležité odôvodní a to predovšetkým vo vzťahu k otázke zmeny právnej úpravy v kontexte ústavnej zásady uvedenej v čl. 50 ods. 6 druhej vete Ústavy SR, a teda či aplikácia neskoršej právnej úpravy neumožňuje uloženie nižšej pokuty sťažovateľovi i napriek zneniu intertemporálneho ustanovenia § 165e ods. 2 Daňového poriadku.

36. Podľa § 467 ods. 3 S.s.p., ak kasačný súd zruší rozhodnutie krajského súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, krajský súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. 37. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 S.s.p.).

V Bratislave dňa 30. marca 2023