5Sfk/88/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101845374/2019 zo dňa 31. júla 2019 (ďalej len „protokol“).

3. Správca dane rozhodnutím č. 100385891/2021 zo dňa 5. marca 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 154.615,14 € na DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „daňový poriadok“). 4. Žalovaný rozhodnutím č. 101188989/2021 zo dňa 9. júla 2021 (ďalej len „žalované rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Faktúra bola dodávateľom nesprávne vystavená na R. H., M. XXXX/XX, XXX XX . H. W. U. - zamestnanca žalobkyne. Správca dane konštatoval, že žalobkyňa si neoprávnene odpočítala daň vo výške 15,14 € z uvedenej faktúry, ktorá znela na iného odberateľa. Skutočnosti ohľadne uvedeného porušenia žalobkyňa v konaní nenamieta.

daňového oprávnenia bola účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a vedomosť žalobkyne o takomto podvodnom konaní. 8. Správca dane na základe vykonaných dôkazov v daňovej kontrole zistil, že perforovací stroj bol dodaný bulharskou spoločnosťou UMLENSKI EOOD priamo odberateľovi žalobkyne - spoločnosti MiF, s.r.o. Bulharská spoločnosť UMLENSKI EOOD zabezpečila perforovací stroj podľa požiadaviek spoločnosti MiF, s.r.o., zabezpečila jeho výrobu, inštaláciu, oživenie a obsluhovanie v priestoroch spoločnosti MiF, s.r.o., bezpečnostnú úpravu podľa noriem EÚ a SK, zaškolila ľudí na jeho prevádzku, vybavila technickú dokumentáciu, osvedčenie o pôvode a certifikát o zhode a tiež zabezpečovala záruku po dobu 12 mesiacov od dátumu jeho prijatia. Spoločnosť UMLENSKI EOOD vyfakturovala perforovací stroj spoločnosti Minix Group, s.r.o. v celkovej sume 69.000,00 €, spoločnosť Minix Group, s.r.o. tento stroj vyfakturovala žalobkyni v celkovej sume 927.600 € a tá následne perforovací stroj vyfakturovala spoločnosti MiF, s.r.o. vo výške 999.999,60 €. Žalobkyňa realizovala bezpečnostné úpravy perforovacieho

Z kontrolných výkazov vyplynulo, že hlavný deklarovaný dodávateľ spoločnosti Minix Group, s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období - spoločnosť DT Plus Slovakia, s.r.o. deklaroval dodávky tovarov a služieb pre uvedenú spoločnosť celkovo v počte 162 faktúr so základom dane vo výške 769.943,70 € a DPH vo výške 153.988,72 € a údaje z prijatých faktúr o dodaní tovarov a služieb so základom dane vo výške 796.675,19 € a DPH vo výške 159.335,03 €, pričom uvedené transakcie o dodaní tovarov alebo služieb iní platitelia dane neuviedli vo svojich kontrolných výkazoch.

daňovej kontroly. Konateľ žalobkyne sa vyjadril, že si myslí, že vedel, že stroj bude z Bulharska. 11. Na základe medzinárodnej výmeny informácii bolo zistené, že jednania o nákupe perforovacieho stroja začal konateľ spoločnosti MiF, s.r.o. s bulharskou spoločnosťou UMLENSKI EOOD v auguste 2017. Následne spoločnosť TD Global s.r.o. objednala v októbri 2017 od spoločnosti UMLENSKI EOOD perforovací stroj s parametrami požadovanými MiF, s.r.o. a dňa 18. decembra 2017 previedla všetky práva a povinnosti na spoločnosť Minix Group, s.r.o., ktorá bola obchodníkom s inými skupinami tovarov. Spoločnosť TD Global

zistené, že odberateľ MiF, s.r.o. najskôr poukázal finančné prostriedky v celkovej sume 999.999,60 € na účet žalobkyne, ktorá potom poukázala finančné prostriedky v sume 927.000,00 € spoločnosti Minix Group, s.r.o. Následne však žiadala vrátiť platbu, pričom vedela, že perforovací stroj už bol dodaný odberateľskej spoločnosti MiF, s.r.o. Žalobkyňa v rámci ústneho pojednávania dňa 28. októbra 2020 objasňovala, že žiadala o vrátenia platby z dôvodu, že spoločníci p. A. Beniana (bývalého konateľa Minix Group, s.r.o.) sa sťažovali, že ich nechce vyplatiť a chcela dať veci do poriadku, na základe spoločného jednania so všetkými zúčastnenými, aby boli všetci spoločníci vyplatení a zaplatená aj DPH do štátneho

neštandardný. Takéto nakladanie s finančnými prostriedkami taktiež neumožnilo správcovi dane preveriť, kto je konečným užívateľom týchto peňažných prostriedkov, keďže ich podstatná časť bola vybratá z bankomatov v hotovosti v priebehu jedného mesiaca.

14. Konatelia žalobkyne (Ing. Slotík), dodávateľa Minix Group, s.r.o. (Andrej Benian) spolu s TD Global s.r.o. (Daniel Tulis) a odberateľom MiF, s.r.o. (Michal Filípek) spoločne jednali o dodávke perforovacieho stroja od bulharského výrobcu, pričom ničím neodôvodnené nadhodnotenie ceny stroja u spoločnosti Minix Group, s.r.o. z nákupnej ceny 69.000,00 € na predajnú cenu 773.000,00 € bez DPH nemalo žiadne ekonomické opodstatnenie. 15. Žalobkyňa na jednej strane deklarovala, že mala stroj vyvíjať a vyrábať, no o niekoľko dní po podpise zmluvy s odberateľskou spoločnosťou MiF, s.r.o. začala na základe kontaktu od tejto spoločnosti (od p. Filípeka) rokovať o dodávke perforovacieho stroja so spoločnosťou Minix Group, s.r.o. a dôvodom malo byť náhle zhodnotenie, že nemá dostatočné kapacity na vývoj a výrobu stroja v požadovanom termíne.

A ak sa žalobkyňa spoľahla na kontakty a odporúčania p. Filípka, konateľa MiF, s.r.o., ktorý riadil cely obchod a vedel, že spoločnosť Minix Group, s.r.o. je len obchodníkom, potom žalobkyňa postupovala neobozretne.

18. K námietke žalobkyne, že správca dane opätovne nevypočul svedka Andreja Beniana, bývalého konateľa spoločnosti Minix Group, s.r.o., žalovaný uviedol, že tento vypovedal dvakrát, pričom žalobkyňa mala možnosť byť pri výsluchu, no pojednávania sa nezúčastnila a nevyužila svoje právo klásť svedkovi otázky. Opätovné vypočúvanie tohto svedka vyhodnotil správca dane ako nadbytočné. 19. Žalovaný uzavrel, že žalobkyňa nekonala v dobrej viere, jej konanie bolo účelové a obstaraním perforovacieho stroja od dodávateľa Minix Group, s.r.o. sa zapojila do podvodného obchodného reťazca, ktorý účelovo a cielene narúšal systém neutrality DPH.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

Namietala, že skutkový stav zistený orgánmi verejnej správy bol nedostatočný a že základy napadnutého rozhodnutia sú v rozpore s administratívnymi spismi. Podľa žalobkyne úvaha žalovaného neobstojí pred objektívnymi skutočnosťami, ktoré neboli zohľadnené a neexistujú žiadne formálne, ani materiálne dôvody na vydanie oboch rozhodnutí.

podmienky dodania. Svedok Andrej Benian, bývalý konateľ Minix Group, s.r.o., potvrdil vystavenie faktúry, dodanie stroja, aj zaúčtovanie faktúry. Podľa žalobkyne bola taktiež preukázaná preprava s tým, že stroj bol fyzicky dodaný a prebraný v priestoroch MiF, s.r.o., pričom žalobkyňa bola pri dodaní prítomná a zabezpečovala inštaláciu bezpečnostných prvkov pred odovzdaním stroja objednávateľovi. 23. Žalobkyňa ďalej namietala, že správca dane sa pri rozhodovaní opieral aj o informácie a dôkazy z iných konaní, ktoré žalobkyni neboli sprístupnené a tieto zistenia následne správca dane použil ako dôkaz proti nej. Išlo o zistené pochybenia v iných konaniach u Minix Group, s.r.o., ktorá sa následne stala nekontaktnou a prestala spolupracovať.

Týmto postupom podľa žalobkyne došlo k porušeniu zásady rovnosti zbraní a jej práva na obhajobu, keďže nebola schopná vyjadriť sa k informáciám, ktoré mohli byť pre rozhodnutie kľúčové, čo je v rozpore so základnými právnymi princípmi, najmä zásadami spravodlivého procesu. 24. Žalobkyňa tvrdila, že správca dane nepriamo dospel k záveru, že sa vedome podieľala na podvode, ale nepreukázal žiadnu konkrétnu daňovú výhodu, ktorú by žalobkyňa získala. Transakcia medzi žalobkyňou a MiF, s.r.o. bola riadne vyfakturovaná, DPH bola riadne uhradená a neexistuje žiadny dôkaz o porušení zásady daňovej neutrality. Žalobkyňa tiež tvrdila, že neexistuje priama príčinná súvislosť medzi jej transakciou (nákup a predaj stroja) a podvodným konaním dodávateľa Minix Group, s.r.o.

Pred podpisom zmluvy si žalobkyňa riadne preverila spoločnosť Minix Group, s.r.o. v obchodnom registri a iných verejných zoznamoch a nemala dôvod pochybovať o jej dôveryhodnosti. Podľa žalobkyne týmto spôsobom dodržala zásadu náležitej starostlivosti, a teda nemôže byť zodpovedná za prípadné podvody na strane svojho dodávateľa.

vykonala všetky primerané opatrenia na preverenie spoločnosti Minix Group, s.r.o. a jej postup bol v súlade s obchodnou praxou. 28. Správny súd rozsudkom č. k. 11S/85/2021-137 zo 7. júna 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobkyne zamietol.

30. Daňový únik vznikol u dodávateľa Minix Group, s.r.o., ktorý si v kontrolovanom zdaňovacom období daň na výstupe ponížil prostredníctvom spoločnosti DT Plus Slovakia, s.r.o. (tá v zdaňovacom období apríl 2018 podala daňové priznanie na DPH, ale údaje z prijatých faktúr o dodaní tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť dodané iným platiteľom neboli uvedené v kontrolných výkazoch a teda ani spoločnosť DT Plus Slovakia, s.r.o. v skutočnosti nedoviedla žiadnu daň na výstupe) a zároveň vystavením odberateľskej faktúry za perforovací stroj neodviedol daň. Výsledným efektom tohto konania voči štátnemu rozpočtu bolo, že DPH, ktorú si uplatnila žalobkyňa, spoločnosť Minix Group, s.r.o. síce na výstupe vykázala, ale do štátneho rozpočtu nebola z jej strany odvedená.

žalobkyni. Dôvodom vytvorenia tuzemského reťazca spoločností bolo nielen formálne navýšiť cenu stroja a získať podklad pre refinancovanie časti kúpnej ceny z prostriedkov EÚ, ale dôvodom bolo tiež získať nárok na odpočet DPH, čo by nebolo možné pri nákupe stroja spoločnosťou MiF, s.r.o., nakoľko by sa jednalo o intrakomunitárne nadobudnutie tovaru z iného členského štátu EÚ medzi subjektami registrovanými pre DPH a tieto obchody nepodliehajú DPH, keďže sa pri nich uskutočňuje samozdanenie tuzemskou DPH.

podnikania a krátko po formálnom zrealizovaní tohto obchodného prípadu bola spoločnosť prepísaná na nekontaktnú osobu z Poľska. 33. Podľa názoru správneho súdu boli v predmetnej veci splnené všetky podmienky tzv. Axel Kittel testu a žalobkyňa si bola vedomá svojej účasti na podvodnom konaní.

Tok finančných prostriedkov uhradených žalobkyňou za dodanie predmetného stroja v sume 927.600,00 € spoločnosti Minix Group, s.r.o. po uhradení sumy 69.000,00 € výrobcovi neumožnilo správcovi dane preveriť, kto je konečným užívateľom sumy 858.600,00 € (rozdiel sumy 927.600,00 € a sumy 69.000,00 €), keďže podstatná časť predmetnej sumy bola vybratá z bankomatov v hotovosti v priebehu jedného mesiaca. Uvedené bezhotovostné medzibankové prevody s následnými vysokým hotovostnými výbermi finančných prostriedkov odôvodňujú úvahu o tom, že po medzibankových prevodoch, ktorých cieľom bolo navodiť predstavu o reálnom obchodovaní a o reálnej úhrade platieb, boli finančné prostriedky ďalej prevádzané na účty dnes už nekontaktných spoločností a následne boli z účtov týchto spoločností vybrané v hotovosti a vrátené pôvodným odosielateľom. Žalobkyňa žiadala neštandardne dňa 15. mája 2018, t. j. po týždni vrátiť platbu v sume 927.600,00 € od príjemcu Minix Group, s.r.o., pričom vedela, že perforovací stroj už bol dodaný koncovému odberateľovi - spoločnosti MiF, s.r.o., ktorý dňa 7. mája 2018 najskôr poukázal finančné prostriedky v sume 999.999,60 €

daňovú výhodu. Zmluvy medzi žalobkyňou a dodávateľom Minix Group, s.r.o., ako aj medzi odberateľom MiF, s.r.o. majú rovnakú formu, sú písané rovnakým písmom, čo preukazuje účelové a sofistikované jednanie. Vedomosť žalobkyne o tom, že sa zúčastňuje na podvodnom konaní preukazuje aj skutočnosť, že kúpila perforovací stroj prostredníctvom dodávateľa Minix Group, s.r.o., ktorý jej bol vopred doporučený a schválený odberateľom MiF, s.r.o., ktorý komunikoval priamo so skutočným dodávateľom a zároveň výrobcom stroja - spoločnosťou UMLENSKI EOOD a od začiatku dojednával podmienky celej obchodnej transakcie.

Výber dôveryhodných obchodných partnerov bol primárnou záležitosťou žalobkyne. 35. Námietku žalobkyne, že správca dane použil aj dôkazy zhromaždené v rámci iných konaní, vyhodnotil správny súd ako neopodstatnenú s poukazom na § 24 ods. 4 daňového

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

36. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadala zmeniť napadnutý

rozsudok

tak, že dôjde k zrušeniu rozhodnutia žalovaného a správcu dane a vráteniu veci na ďalšie konanie, alternatívne zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 37. Sťažovateľka žiadala, aby všetky jej doterajšie písomné podania a ústne vyjadrenia v konaní pred správnym súdom, boli považované za súčasť jej kasačnej sťažnosti. 38. Sťažovateľka namietala, že predložila všetky dôkazy, ktoré možno od nej rozumne a spravodlivo požadovať, že v čase realizácie obchodnej transakcie nevedela a ani vedieť nemohla o pripravovanom podvodnom konaní jej dodávateľa. V čase dojednania obchodnej transakcie postupovala nanajvýš obozretne a nechcela sa zaviazať do obchodu s bulharskou spoločnosťou priamo, keďže nemala skúsenosti so zahraničnými dodávkami a aj s ohľadom na predpokladanú vysokú cenu stroja - v danom čase nevedela o skutočnej cene, za akú bol perforovací stroj obstaraný u dodávateľa.

40. Sťažovateľka namietala, že správny súd síce uviedol potrebu realizácie tzv. Axel Kittel testu, podľa ktorého je nutné zodpovedať na všetky štyri otázky pozitívne, neuviedol však ich splnenie, a to najmä štvrtej otázky, súvisiacej s vedomosťou daňového subjektu o podvode. Správca dane je povinný pri reťazovom obchode, kde sa nachádza podvodné konanie, vyhodnotiť každú operáciu samostatne a nemôže podvodné konanie na inom stupni posúdiť na ťarchu daňového subjektu, ak nepreukáže vedomosť o podvode daňovému subjektu priamymi dôkazmi alebo nepriamymi dôkazmi relevantnej váhy s poukázaním na príčinnú súvislosť medzi podvodným konaním u dodávateľa a vedomosťou o podvode daňového subjektu (rozsudok SDEÚ C-439/04, C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling).

obchodu. Sťažovateľka poukázala na definíciu trestného činu daňového podvodu v ustanoveniach § 277a zákona č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon (ďalej ako „Trestný zákon“), avšak zároveň uviedla, že podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku si správca dane nemôže ako o predbežnej otázke urobiť úsudok o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin. Podľa sťažovateľky splnenie podmienky preukázania daňového podvodu nebolo v spise vôbec testované, ani nepatrí do kompetencie daňových orgánov a správny súd takýto nezákonný postup potvrdil.

43. Sťažovateľka naopak tvrdí, že pri svojej činnosti postupovala s patričnou obozretnosťou - preverila si dodávateľa na verejne dostupných zoznamoch vedených orgánmi verejnej správy, dodávateľa jej odporučil dlhoročný dôveryhodný obchodný partner, bola uzatvorená kúpna zmluva s dodávateľom v cene primeranej hodnote výroby stroja, bola uzatvorená kúpna zmluva s odberateľom rovnako v cene primeranej hodnote výroby stroja, dodávateľ vyhotovil riadnu faktúru za dodanie stroja, dodanie sa uskutočnilo vzhľadom na veľkosť a náročnosť montáže a inštalácie stroja priamo u odberateľa stroja, k faktúre bol predložený doklad CMR, došlo k prevzatiu stroja a doplneniu bezpečnostných prvkov a celkovej montáži a inštalácii v priestoroch konečného odberateľa, bola vyhotovená riadna faktúra odberateľovi pri odovzdaní stroja a faktúry boli uhradené bezhotovostným bankovým prevodom.

45. Sťažovateľka tiež uviedla, že v konaní nebolo spochybnené naplnenie materiálnych podmienok dodania. Bolo preukázané vystavenie odberateľskej faktúry, čo potvrdil aj svedok Andrej Benian - bývalý konateľ spoločnosti Minix Group, s.r.o. a zároveň potvrdil dodanie aj bezhotovostnú úhradu faktúry, zaúčtovanie faktúry v účtovníctve Minix Group, s.r.o. a zaevidovanie, priznanie a odvedenie DPH do štátneho rozpočtu.

46. Sťažovateľka namietala, že správca dane vychádzal zo zistení z iných konaní vykonaných u jej dodávateľov, pričom sťažovateľka nebola účastníkom týchto konaní a tak nemohla preukazovať skutočnosti a dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, čím správca dane znemožnil sťažovateľke sa účinne brániť.

Priama príčinná súvislosť medzi transakciou nákupu a predaja perforovacieho stroja sťažovateľkou a podvodným konaním na strane dodávateľa Minix Group, s.r.o. a jeho subdodávateľa nebola, podľa názoru sťažovateľky, správcom dane preukázaná - správca dane neuviedol žiadne priame, ani nepriame dôkazy, ktoré by preukazovali vedomosť resp. možnosť vedomosti o podvode zo strany sťažovateľky. 48. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľky vyjadril, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a aj jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane sú vydané v súlade s platnými právnymi predpismi a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu ako vecne správny potvrdil.

49. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd“) 29. septembra 2022. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená ako sudkyni spravodajkyni sudkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrenia č. 5 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý koná v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD.

50. Najvyšší správny súd ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. b/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

52. Hneď na úvod kasačný súd, k žiadosti sťažovateľky, aby boli všetky jej doterajšie písomné podania a ústne vyjadrenia v konaní pred správnym súdom považované za súčasť jej kasačnej sťažnosti, poukazuje na § 440 ods. 2 SSP, z ktorého jasne vyplýva povinnosť sťažovateľa vymedziť dôvody kasačnej sťažnosti tak, že uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia, pričom tieto nie je možné vymedziť poukazom na podania pred správnym súdom. Práve s poukazom na uvedené, kasačný súd na uvedenú požiadavku sťažovateľky neprihliadal.

54. Kasačný súd sa stotožnil aj so záverom správneho súdu ohľadne námietky sťažovateľky, že správca dane použil aj dôkazy zhromaždené v rámci iných konaní. Takýmto dôkazom bol výsluch A. Beniana, ktorého výpoveď v rámci iného konania bola obsahovo totožná s výpoveďou realizovanou v posudzovanom daňovom konaní. Naviac, sťažovateľka nevyužila možnosť byť pri výsluchu A. Beniana. V súvislosti s uvedenou námietkou kasačný súd uvádza, že sťažovateľka v kasačnej sťažnosti neuvádza/nekonkretizuje žiadne iné zistenia, ktoré by boli použité z iných konaní a s ktorými by nebola v rámci daňového konania zo strany správcu dane oboznámená.

55. Ku skutočnostiam ohľadne podmienečného zastavenia trestného stíhania konateľovi sťažovateľky Ing. Slotíkovi kasačný súd poukazuje na kasačný princíp ustanovený v § 441 SSP, v zmysle ktorého nemožno v podanom opravnom prostriedku uvádzať nové skutočnosti a dôkazy. Novoty v kasačnom konaní zásadne nie sú prípustné, keďže ide o mimoriadny opravný prostriedok a režim koncentrácie sporu nepripúšťa od istej fázy uplatňovanie práva novôt. V danom prípade sa podľa názoru kasačného súdu jednoznačne jedná o novotu v kasačnom konaní, preto na túto námietku kasačný súd neprihliadal. Naviac uvedené konanie nie je právoplatne ukončené. V tejto súvislosti je namieste tiež dodať, že atribúty daňového podvodu v rámci trestného konania a daňového konania nie sú totožné, ktorá skutočnosť znamená, že výsledky trestného konania nie je možné automaticky vztiahnuť na daňové konanie, ktorého predmetom je rozhodovanie o priznaní nároku na odpočítanie DPH.

56. V súvislosti s námietkami sťažovateľky týkajúcimi sa dôkazného bremena v daňovom konaní a preukazovania vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila.

58. Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia. Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo to vedieť

26). 59. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku SDEÚ vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006.

60. Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia SDEÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia SDEÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych

61. Sťažovateľka v kasačnej sťažnosti (bod 40 tohto rozsudku) nesprávne stotožňovala pojem podvodné konanie s trestným činom daňového podvodu podľa § 277a Trestného zákona. Kasačný súd už judikoval k tejto námietke, že vyčleňovanie pojmu daňový podvod zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme vychádza z nepochopenia citovanej judikatúry Súdneho dvora, ktorá jasne rozlišuje medzi zneužitím práva a podvodom na DPH, pričom pojem daňový podvod v danej súvislosti stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. s nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti. Je treba poznamenať, že nakoľko v týchto prípadoch

32). Argumentácia sťažovateľky v tomto smere je preto v?prejednávanej veci irelevantná. 62. Sťažovateľka ďalej namietala, že jej bolo zo strany správcu dane, aj žalovaného vytýkané, že jej konanie sa nevyznačovalo obozretnosťou a potrebnou opatrnosťou, ktorú možno od podnikateľa očakávať, aby sa vyhol začleneniu do podvodných dodávateľských reťazcov v súvislosti s fungovaním systému DPH. Sťažovateľka naopak tvrdí, že pri svojej činnosti postupovala s patričnou obozretnosťou. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SDEÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia SDEÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59, sp. zn. 3Sfk/5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 54).

65. V zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje, že je udržateľný záver daňových orgánov, že v obchodnom reťazci, do ktorého bola sťažovateľka zapojená, došlo k daňovému úniku. Správca dane a žalovaný (bod 9 tohto rozsudku) ako aj správny súd (bod 30 tohto rozsudku) daňový únik identifikovali na strane subdodávateľa sťažovateľky. Hoci dodávateľ sťažovateľky spoločnosť Minix Group, s.r.o. formálne priznala daňovú povinnosť, túto si na výstupe ponížila vstupom spoločnosti DT Plus Slovakia, s.r.o. (jej konateľ p. Tulis bol súčasne aj konateľom spoločnosti TD Global s.r.o., ktorá na spoločnosť Minix Group, s.r.o. previedla všetky práva a povinnosti v súvislosti s perforovacím strojom) cez uplatnené odpočítania dane zo 162 faktúr na dodávky tovarov a služieb, pričom tieto transakcie iní platitelia dane neuviedli vo svojich kontrolných výkazoch. Tým došlo k situácii, že daň zo vzájomne prepojiteľných obchodov nebola nikdy do štátneho rozpočtu odvedená. Podľa názoru správcu dane, žalovaného a správneho súdu ide o daňový únik podvodného

súd sa s týmito závermi stotožňuje a konštatuje v zhode so správnym súdom, že tieto preukázali (i) existenciu daňového úniku a (ii) jeho podvodný charakter. 66. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani sťažovateľka. Namietala však, že správca dane nedefinoval, o akú daňovú výhodu na strane sťažovateľky ide - vo vzťahu k obchodnej transakcii medzi sťažovateľkou a MiF, s.r.o. došlo k riadnemu dodaniu perforovacieho stroja, čo bolo riadne vyfakturované a zavedené do daňových evidencií a kontrolných výkazov DPH oboch daňových subjektov.

V prípade účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v širšom kontexte, spravidla na iných častiach obchodného reťazca neodvedením dane (v tomto prípade na strane subdodávateľa sťažovateľky).

67. Sťažovateľka opakovane v kasačnej sťažnosti namieta, že žalovaný svoj záver o podvodnom konaní opiera o nezrovnalosti zistené v prostredí dodávateľa Minix Group, s.r.o. Kasačný súd k tomu uvádza, že toto je prirodzený dôsledok toho, že daňový únik bol identifikovaný práve na strane tohto subdodávateľa sťažovateľky. Ako bolo už vyššie uvedené, nie je dôležité, na akom mieste v obchodnom reťazci došlo k podvodnému konaniu, ale že k nemu došlo a či daňový subjekt o tomto podvodnom konaní vedel alebo vedieť mohol.

69. Podľa kasačného súdu bolo sporné medzi sťažovateľkou a žalovaným práve to, či?sťažovateľka s ohľadom na všetky okolnosti vedela alebo aplikujúc primeranú obozretnosť (t.j. vykonala všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú) mohla vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

sťažovateľke, - dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi dodávateľom Minix Group, s.r.o., sťažovateľkou a odberateľom MiF, s.r.o. prebehli len formálne prostredníctvom vystavených faktúr, ktorých účelom bolo navýšenie ceny perforovacieho stroja a tým dosiahnuť refinancovanie časti stroja v neoprávnenej výške, - zmluvy medzi sťažovateľkou a dodávateľom Minix Group, s.r.o. ako aj medzi sťažovateľkou a odberateľom MiF, s.r.o. majú rovnakú formu a sú písané rovnakým písmom, - sťažovateľka kúpila perforovací stroj prostredníctvom dodávateľa Minix Group, s.r.o., ktorý jej bol vopred odporučený a schválený odberateľom MiF, s.r.o., ktorý však komunikoval priamo so skutočným dodávateľom a zároveň výrobcom stroja - spoločnosťou UMLENSKI EOOD a od začiatku dojednával podmienky celej obchodnej transakcie, - sťažovateľka nevedela o existencii spoločnosti, ktorá dané perforovacie stroje vyrába, pričom o nej vedela dodávateľská spoločnosť Minix Group, s.r.o, ktorá predtým nemala skúsenosti v oblasti nákupu a predaja perforovacích strojov,

podvodom. 72. V predmetnom prípade išlo o obchodnú transakciu bulharského výrobcu stroja s konečným odberateľom MiF, s.r.o., ktorý bol realizovaný cez ďalších slovenských subdodávateľov (Minix Group, s.r.o. a sťažovateľku). Kasačný súd má z administratívneho spisu za preukázané, že sťažovateľka bola dlhoročným partnerom spoločnosti MiF, s.r.o. Pred preskúmavaným obchodom však nikdy neuzatvárali obchodnú transakciu v takej výške. Rovnako má kasačný súd z administratívneho spisu za preukázané, že sťažovateľka mala vedomosť o obchodnom reťazci, pričom tento bol dohodnutý a koordinovaný zo strany konečného odberateľa MiF, s.r.o. Správca dane a žalovaný tiež preukázali priebeh obchodu, keď obchod s tovarom - perforovacím strojom - bol spojený len s jednou prepravou, ktorá smerovala od bulharského výrobcu priamo do?skladov konečného odberateľa MiF, s.r.o., a to bez vplyvu ďalších deklarovaných subdodávateľov - spoločnosti Minix Group, s.r.o. a sťažovateľky. Sťažovateľka až následne po dodaní stroja tento upravila - doplnila bezpečnostné obvody a upravila elektrorozvody a mechanické bezpečnostné krytovanie.

Kasačnému súdu najmä dostatočne neobjasnila, z akého dôvodu vstúpila do predmetného obchodného reťazca, keď tento vykazoval už uvedené podozrivé faktory - sťažovateľka bola treťou osobou (MiF, s.r.o.) požiadaná o účasť na transakciách, pri ktorých táto tretia osoba špecifikovala všeobecné podmienky obchodnej transakcie (sprostredkovanie účastníkov, špecifikácia nákupných/ predajných cien, spôsoby platby, dopravu tovaru) a išlo o obchod s neznámym dodávateľom (Minix Group, s.r.o.), doporučeným len dlhoročným odberateľom, pričom išlo navyše o osobu, ktorá má nedostatok odborných skúseností a znalostí z daného odvetvia. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľke malo vzniknúť minimálne podozrenie o reálnych dôvodoch takýchto podmienok obchodu a úlohách subjektov v danom obchodnom vzťahu.

74. Sťažovateľka stále uvádza, že dojednaná suma viac ako 900.000 € bola vierohodná, keďže táto korešpondovala s reálnou výrobnou cenou. S ohľadom na cenu, za ktorú predala bulharská spoločnosť perforovací stroj spoločnosti Minix Group, s.r.o. - 69.000 € - však vyznieva takéto tvrdenie zo strany sťažovateľky, podľa názoru kasačného súdu, podozrivo a nevierohodne. Sťažovateľka sama uviedla, že sa zúčastnila niektorých, ale nie všetkých, obchodných stretnutí ohľadom dodávky perfovacieho stroja, kde sa rokovalo o cene (kasačná sťažnosť str. 23). Konateľ sťažovateľky Ing. Slotík sa osobne poznal z minulosti s konateľom MiF, s.r.o. p. Filípekom. Zo zistených okolností, kedy celú transakciu riadil p. Filípek a Ing. Slotík sa s ním osobne poznal, bolo, podľa názoru kasačného súdu, prirodzené sa viac zaujímať o dohadované podmienky celej obchodnej transakcie, a to najmä s ohľadom na vysokú sumu transakcie a skutočnosť, že v minulosti sťažovateľka nikdy takýto, ani obdobný obchod neuzatvárala.

76. Sťažovateľka tak tvrdí, že jej neboli podozrivé veci, ktoré objektívne podozrivé boli, čo je samo o sebe podozrivé a sťažovateľka si toho, podľa názoru kasačného súdu, musela byť vedomá. 77. Sťažovateľka síce opakovane uvádza, že zo strany správcu dane, aj žalovaného ide o ničím nepodložené domnienky, ale sama neuvádza vierohodnú verziu dôvodov, pre ktoré súhlasila s účasťou v preskúmavanom podozrivom obchodnom reťazci, pričom všetky vyššie uvedené skutočnosti mali u sťažovateľky nepochybne vyvolať minimálne primeranú obozretnosť a ostražitosť. Kasačný súd preto v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

obchodu. Napríklad aj také okolnosti, o aké ide práve v tejto veci. 79. Napriek už vyššie uvedeným a pomenovaným pochybnostiam o samotnom obchode a?jeho korektnosti, sťažovateľka neprijala žiadne osobitné opatrenia a nevykazovala bližší záujem o svojho obchodného partnera a jeho záujmy v rámci obchodného vzťahu a napriek tomu, že sama uvádza, že predtým takéto obchody nikdy nerobila, spoľahla sa len na informácie a inštrukcie od svojho odberateľa, s ktorým v minulosti spolupracovala.

80. Všetky vyššie uvedené skutočnosti zároveň napĺňajú aj štvrtý stupeň tzv. Axel Kittel testu na preukázanie existencie daňového podvodu, konkrétne due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu. Ten spočíva v posúdení, či táto osoba (sťažovateľka) prijala opatrenia, ktoré od nej je možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k?jej?účasti na daňovom podvode, a umožňuje i za predpokladu splnenia objektívneho i?subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na?odpočítanie dane (sťažovateľke) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia na to, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode.

81. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že obchodný vzťah sťažovateľky so?spoločnosťou Minix Group, s.r.o. bol sám o sebe pochybný a podozrivý. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľky napriek týmto pochybnostiam uzavrieť obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a?bez?ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že?jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu.

Inými slovami, nepostupovala primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

V. Záver

84. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 85. O nároku na náhradu trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že žiadnemu z účastníkov konania právo na náhradu trov konania nepriznal. Kasačný súd tak rozhodol z dôvodu, že sťažovateľka úspech v kasačnom konaní nemala a kasačný súd súčasne nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by žalovaný mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania. 86. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. novembra 2024