5Sfk/9/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členiek senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu: Inžinierske stavby Trenčín, s.r.o. skrátený názov: IST, s.r.o., so sídlom 1. mája 173/11, Trenčín, IČO: 47593075, právne zastúpený: JUDr. Martin Bartko, združenie advokátov ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA JUDr. Martin BARTKO - JUDr. Silvia BARTKOVÁ, so sídlom Piaristická 6667, Trenčín, IČO 42021626 proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101095544/2020 z 29. júna 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/112/2020-84 z 30. marca 2021, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania

2. Na základe uvedeného správca dane konštatoval, že zo strany žalobcu došlo pri uplatnení práva na odpočítanie dane z deklarovaných faktúr od dodávateľa spoločnosti TANDEM Slovakia s.r.o. k porušeniu základných ustanovení § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „ZoDPH“), preto mal správca dane za to, že sťažovateľ si v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2017 neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti TANDEM Slovakia s.r.o. vo výške 3000,- €.

odpočet DPH, c. mal za to, že žalovaný abstrahoval z jednotlivých dôkazov len okrajové sporné skutočnosti a opomenul podstatné skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu, d. namietal hodnotenie dôkazov žalovaným, pričom poukázal na to, že žalovaný požaduje, aby dodanie služby bolo zadokumentované a preukázané celou radou dôkazov, vrátane príslušne kvalitnej fotodokumentácie, čo je podľa žalobcu pri výkone bežnej podnikateľskej činnosti

j. uviedol, že žalovaný, ako aj Daňový úrad Trenčín, sa zamerali na nepodstatné detaily, ktoré vzhľadom na odstup času mohli byt' svedkom interpretované rôzne, avšak vo svojej podstate je jeho výpoveď ucelená, konzistentná a v hlavných rysoch jednoznačne pravdivá, podporená ďalšími dôkazmi a výpoveďami ostatných svedkov, k. namietal neprimerané prenášanie dôkazného bremena na žalobcu, ako aj skutočnosť, že žalovaný si nemôže vyberať, akým konkrétnym dôkazom sa preukáže sporná skutočnosť, a l. namietal, že žalovaný, ako aj Daňový úrad Trenčín, bez odborného názoru, len laickým posúdením, spochybňujú pravosť resp. reálnosť predloženej fotodokumentácie. 4. Žalovaný v písomnom vyjadrení žiadal žalobu zamietnuť a v plnom rozsahu zotrval na skutočnostiach a prijatých záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný zdôraznil, že zo strany ako žalobcu tak aj jeho dodávateľa (TANDEM Slovakia, s.r.o.) neboli preukázané a predložené relevantné vecné dôkazy - argumenty (reálnosť dodávky služby uvedeným dodávateľom), ktoré preukazovali alebo potvrdzovali skutočné dodanie služby práve

Podľa žalovaného predložených dokladov nemožno s určitosťou uviesť, kto, resp., či bola vôbec boli nálepky s predmetnou reklamou umiestnené, teda aj poskytnutá reklamná. Taktiež uviedol, že správca dane postupoval v súlade s Uznesením Ústavného súdu SR III. 401/09-17 a preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených

7. Správny súd skonštatoval, že jedinou podstatnou spornou skutočnosťou bolo, či skutočne boli nalepené reklamné sety nálepiek na návesy dodávateľa reklamnej služby, alebo nie. Žalovaný aj správca dane uznali, že všetky tri sety nálepiek boli jednoznačne vyrobené spoločnosťou GAMAR TM, s.r.o., boli dodané spoločnosti TANDEM Slovakia, s.r.o., pričom jeden set bol aj nalepený na náves s EČV R. XXXYI. Pri setoch nálepiek, ktoré mali byť nalepené na návesy EČV R. B. R. žalovaný dospel k záveru, že k dodávke reklamnej služby nalepením setov nálepiek na návesy nedošlo, čo vyvodil z predložených fotografií a svedeckých výpovedí, ktoré neposúdil ako dôveryhodné.

9. Nestotožnil so správcom dane a žalovaným vykonaným hodnotením výpovede svedka Q. E., ktorý síce menil čiastočne výpoveď, ale pre konanie v nepodstatných bodoch, ktoré neboli rozhodujúcou okolnosťou pre posúdenie veci. Zdôraznil, že v prejednávanej veci nešlo o nekontaktné spoločnosti, ale fungujúce podniky, ktoré reálne vykonávajú činnosť, ktoré v rámci svojich možností uvádzali všetky potrebné skutočnosti, poskytli súčinnosť, predkladali dôkazy v rámci svojich možností. Skutočnosť, že výpovede konateľa dodávateľa sa v detailoch nezhodovali, prípadne tam boli aj drobné rozpory nemôžu byť bez ďalšieho dôvodom na označenie takejto výpovede za účelovú a nedôveryhodnú, zvlášť ak správca dane a žalovaný dospeli k záveru, že nálepky boli vyrobené a dodané.

11. Správny súd poukázal na závery vyslovené v náleze Ústavného súdu SR z 9. júna 2015, sp. zn. III. ÚS 276/2014-29, ktorý k hodnoteniu svedkov uviedol, že: „spochybňovanie objektívnosti výpovedí svedkov a účastníkov konania iba na základe ich kolegiálneho alebo iného rodinného či spoločenského vzťahu bez toho, aby vierohodnosť výpovedí spochybňovali aj iné, objektívne zadokumentované skutočnosti a dôkazy, by v prípadoch, kedy jediným dostupným dôkazom je práve iba výpoveď účastníkov konania či svedkov majúcich medzi sebou takýto vzťah, viedlo k nemožnosti uniesť dôkazné bremeno navrhovateľom a zároveň by viedlo k vytvoreniu neakceptovateľnej „prezumpcie nepravdivosti“ svedeckých výpovedí či tvrdení účastníkov konania.“.

13. Vzhľadom na celý popísaný priebeh obchodnej transakcie, kde sporným je len nalepenie setov reklamných nálepiek na návesy, pri vyhodnotení svedeckých výpovedí svedkov, kde všetci svedkovia zhodne tvrdili, že sety nálepiek na návesoch nalepené boli a nemožnosti posúdiť predložené fotografie ako účelový kompilát, bol správny súd toho názoru, že žalovaný a správca dane dospeli na základe vykonaných dôkazov v dôsledku ich nesprávneho vyhodnotenia týchto dôkazov (nesprávnym právnym posúdením) k nesprávnym skutkovým zisteniam a v dôsledku toho aj k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci.

16. Zdôraznil postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav a daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať skutočnosti podľa § 24 ods. l Daňového poriadku. 17. Poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR vo vzťahu k dôkaznému bremenu žalobcu, s tým, že bolo povinnosťou žalobcu v prípade kvalifikovaných pochybností správcu dane predložiť ďalšie dôkazy, ktoré by preukazovali jeho tvrdenie. Ak takého dôkazy predložiť nevie alebo neexistujú, dostáva sa žalobca do stavu dôkaznej núdze. 18. Uviedol, že má za to, že zo strany žalobcu, ako aj jeho dodávateľa (TANDEM Slovakia, s.r.o.) neboli preukázané a predložené relevantné vecné dôkazy preukazujúce reálnosť dodávky služby uvedeným dodávateľom. Žalobca svoje tvrdenie, že zmluvné podmienky uzatvorené v Zmluve o zabezpečení reklamy zo dňa 1. januára 2017 so spoločnosťou TANDEM Slovakia s.r.o., boli v plnom rozsahu splnené, že tri návesy s EČV R., R. B. R. boli v zmluvnom období január 2017 - máj 2017 v cestnej premávke, v súvislosti s návesmi s EČV R. B. R. nedoložil žiadnym relevantným, jednoznačným a nezameniteľným dôkazom, tak ako túto skutočnosť preukázal u návesu s EČV R., ktorú správca dane nemal dôvod spochybniť. 19. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 12. júla 2021 s kasačnou sťažnosťou nesúhlasil a považuje ju za nedôvodnú. Stotožnil sa so záverom správneho súdu, že požiadavky žalovaného na predkladanie dôkazov a ich hodnotenie boli arbitrárne. Nesúhlasil s tým, ako žalovaný i v kasačnej sťažnosti hodnotil vykonané dôkazy a ako spochybnil skutočnosti vyplývajúce z vykonaného dokazovania absolutizujúc dôkaznú povinnosť až do výšky, ktorá ju robí reálne neuskutočniteľnú. 20. Podľa žalobcu tento poskytol žalovanému úplné a pravdivé listinné dôkazy a ich úplnosť a pravdivosť nebola zo strany žalovaného dôvodne spochybnená a teda listinné dôkazy ako také preukazujú sami o sebe reálnosť uskutočneného plnenia. 21. Žalobca sa nestotožnil s názorom žalovaného, že daňový subjekt je povinný nespochybniteľne a jednoznačne preukázať reálnosť daňového plnenia. Tvrdenia daňového subjektu musia byť preukázané spoľahlivo a za spoľahlivé preukázanie žalobca v tomto smere považuje preukázanie reálnosti plnenia bez opodstatnených (dôvodných) pochybností. 22. V danom prípade je podľa žalobcu spor v tom, že žalovaný bez racionálneho dôvodu neuznával žalobcom i daňovým úradom vykonané dokazovanie, hoci tieto vykonané dôkazy zdaniteľné plnenie bez dôvodných pochybnosti preukazujú. Na základe toho tak záver žalovaného o neunesené dôkazného bremena považuje za arbitrárny a nezákonný a nesprávny.

25. Podstatou kasačných bodov žalovaného je rozsah dôkazného bremena daňového subjektu a otázka, či v prejednávanej veci žalobca svoje dôkazné bremeno uniesol. 26. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik). Z judikatúry Súdneho dvora EÚ taktiež vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden).

28. V prejednávanom prípade správca dane spochybnil, či fakturované reklamné plnenie vo vzťahu k návesom EČV R. B. R. bolo reálne, t.j. spochybnil splnenie hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. Splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zaťažuje daňový subjekt - žalobcu.

31. K otázke dôkazného bremena pritom existuje početná a v zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v rozsudkoch sp.zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp.zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp.zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné. Z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet DPH je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej

32. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp.zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

I. ÚS 259/2022-37 ktorý v bode 14 uviedol, že „Neúmerné prenášanie dôkazného bremena na daňový subjekt zo strany orgánov finančnej správy je potrebné považovať za ústavne neudržateľný postup. Neprimerané dôkazné bremeno sa môže prejavovať v dvoch rovinách, a to (i) zaťažením daňového subjektu predkladaním dôkazov nad rozsah nevyhnutne postačujúci na preukázanie rozhodujúcich skutočností alebo (ii) požiadavkou na preukazovanie takého okruhu skutočností, ktoré netvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Dôkazné bremeno by mal daňový subjekt znášať v rozumne akceptovateľnom rámci, resp. do tej miery, do ktorej to od neho možno rozumne požadovať. Od daňového subjektu možno na daňové účely požadovať štandardné a v obchodnej praxi obvyklé dôkazy, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; samozrejme, musí ísť o dôkazy, ktoré sú postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru, ktoré sa javí ako dostatočne pravdepodobné.“ A taktiež v bode 15 uviedol, že „Pri posudzovaní miery dôkazného bremena daňového subjektu je potrebné vychádzať z toho, že dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č.k. 8 Afs 23/2018 zo 16. januára 2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave).“

35. Kasačný súd rovnako poukazuje na skutočnosť, že jediným dôvodom na odmietnutie výpovede svedka ako nedôveryhodnej nemôže byť príbuzenský alebo pracovný vzťah svedka, čo vyplýva i zo záverov vyslovené v náleze Ústavného súdu SR z 9. júna 2015, sp. zn. III. ÚS 276/2014-29 citovanom už správnym súdom.

Svedok Q. E. vo svojej výpovedi z 28. februára 2018 realizáciu reklamy pre žalobcu potvrdil (zápisnica z ústneho pojednávania č. 100462370/2018 z 28. februára 2018). Svedok Q. E. vo výpovedi počas vyrubovacieho konania z 15. novembra 2018 realizáciu reklamy pre žalobcu opäť potvrdil (zápisnica z ústneho pojednávania č. 102257548/2018 z 15. novembra 2018) s doplnením, že pri nalepovaní sporných nálepiek bol špeditér p. A. K., s ktorým po ukončení spolupráce so žalobcom nálepky odlepili.

39. Svedok A. K. v následnej výpovedi počas vyrubovacieho konania z 8. februára 2019 realizáciu reklamy pre žalobcu opätovne potvrdil (zápisnica z ústneho pojednávania č. 100407798/2019 z 8. februára 2019) a rovnako opäť potvrdil, že bol pri ich odstraňovaní.

41. Svedok S. E., vodič kamióna, vo svojej výpovedi z 18. februára 2020 (realizovanej vo vyrubovacom konaní po zrušení pôvodného rozhodnutia správcu dane sťažovateľom) až na doplňujúcu otázku zástupkyne žalobcu, po predložení snímok reklamy, potvrdil, že na návese bola reklama žalobcu (opoznal logo žalobcu) (zápisnica z ústneho pojednávania č. 100457373/ 2020 z 18. februára 2020).

43. Z uvedeného je zrejmé, že všetky realizované výsluchy svedkov s určitou významnou mierou istoty potvrdili, že reklamné plnenie vo vzťahu k návesom EČV R. B. R. bolo reálne. Je pravdou, že počas výsluchov svedkov sa objavili isté rozpory a nekonzistentnosti a že svedkovia S. E. B. Q. S. logo žalobcu opoznali až na doplňujúcu otázku zástupkyne žalobcu, po predložení snímok reklamy, tieto rozpory alebo nekonzistentnosti sa však netýkali samotnej podstaty prejednávanej veci - či bola preukázané materiálna existencia plnenia, t.j. či bolo preukázané, že reklamné plnenie vo vzťahu k návesom EČV R. B. R. bolo reálne.

45. Kasačný súd sa preto nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, že z výpovedí svedkov nevyplynuli také skutočnosti, ktoré by preukazovali reálne uskutočnenie reklamných služieb a že tento kvalifikovaným spôsobom spochybnil nielen dôkazy predložené žalobcom, ale i výpovede svedkov.

47. Kasačný súd s ohľadom na uvedené konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku správneho súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd konštatuje, že správny súd sa v napadnutom rozsudku zaoberal všetkými relevantnými námietkami, preskúmal zákonnosť postupu a rozhodnutia žalovaného a svoje rozhodnutie náležite a presvedčivo odôvodnil, pričom neponechal otvorenú žiadnu spornú otázku, ktorej riešenie by bolo relevantné pre posúdenie prejednávanej veci. Kasačný súd preto v nadväznosti na uvedené konštatuje, že námietky sťažovateľa obsiahnuté v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu a preto tieto vyhodnotil ako nedôvodné. Vzhľadom na vyššie uvedené tak kasačnú sťažnosť zamieta ako nedôvodnú podľa § 461 SSP.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.