5Sfk/9/2023

1. Predmetom prieskumu kasačného súdu je rozsudok Krajského súdu v Prešove (ďalej aj „správny súd“ alebo „krajský súd“) č. k. 6S/5/2020 - 61 zo dňa 29.09.2022, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 102926541/2019 zo dňa 18.12.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) a prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Prešov (ďalej aj „správca dane“) č. 101811712/2019 zo dňa 25.07.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“).

3. Správca dane neuznal žalobcovi odpočítanie dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa spoločnosti Cardtech, s.r.o. za dodanie tovaru (400 ks SD kariet). Správca dane zistil, že tento tovar bol deklarovanému dodávateľovi Cardtech, s.r.o. dodaný od jeho dodávateľa spoločnosti Green Tech Power, s.r.o. (subdodávateľ žalobcu). Žalobca následne deklaroval dodanie tohto tovaru ako intrakomunitárne dodanie tovaru s uplatnením oslobodenia od dane, a to spoločnosti GRAHAMELO s.r.o., Praha, Česká republika, ktorá tento tovar fakturovala ako intrakomunitárne dodanie späť na Slovensko spoločnosti Green Tech Power, s.r.o. (subdodávateľ žalobcu).

Podstatou obchodnej činnosti podľa správcu dane nemôže byť len vzájomná fakturácia tovaru bez jeho praktického využitia konečným spotrebiteľom. 5. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C 255/02 Halifax a vo veci C 653/11 Paul Newey, v ktorých sa Súdny dvor EÚ problematikou zneužitia práva zaoberal. V rozsudku vo veci C 255/02 Halifax plc., na ktorý sa odvoláva aj správca dane vo svojom rozhodnutí, Súdny dvor EÚ pripomenul, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný právom Európskej únie. Zásada zákazu zneužívania práva teda znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Žalovaný zdôraznil, že správca dane nezakladal svoje závery na podvodnom konaní.

6. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na správny súd, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ich zrušenia, vrátenia veci na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania.

vedel, na akých obchodoch sa zúčastňuje, t. j. spochybnil, že by vedel o zneužití systému DPH. 9. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku s poukazom na ustálenú rozhodovaciu prax rozviedol teóriu dokazovania v daňových veciach. K námietkam žalobcu vzneseným v hmotnoprávnej rovine správny súd skonštatoval, že sú nedôvodné. Podľa správneho súdu

10. Podľa správneho súdu dokazovaním správcu dane, berúc do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, je preukázané, že fakturácia a preprava tovaru bola vykonávaná bez ekonomického opodstatnenia s cieľom získania daňovej výhody - uplatnenia odpočítania dane. Správny súd poukázal na to, že na právny úkon, alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňových povinností, alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňových povinností, sa pri správe daní v zmysle ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku neprihliada, a preto správca dane v súlade so zákonom neuznal žalobcovi odpočítanie dane.

12. Podstatou problému je podľa správneho súdu to, že tovar namiesto jeho využitia na konečnú spotrebu bol fakturovaný českej spoločnosti GRAHAMELO, s.r.o., ktorá ho fakturovala slovenskej spoločnosti Green Tech Power, s.r.o., ktorá ho fakturovala spoločnosti Cardtech s.r.o., od ktorej tovar na začiatku reťazca nakúpil žalobca.

13. Formálne boli podľa správneho súdu dodržané všetky zákonné podmienky na uplatnenie nároku na odpočítanie dane, ale šetrením správcu dane bolo preukázané, že išlo o neštandardné obchodovanie, cieľom ktorého bolo získanie daňovej výhody v podobe odpočítania dane z fakturovaných zdaniteľných plnení a uplatnenie princípu oslobodenia dodania tovaru od dane pri jeho fakturovaní žalobcom spoločnosti GRAHAMELO s.r.o. do Českej republiky.

14. Správny súd sa stotožnil so žalovaným, ktorý v rozhodnutí poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 Halifax a vo veci C-653/11 Paul Newey, v ktorých sa Súdny dvor EÚ problematikou zneužitia práva zaoberal. Uviedol, že zásada zneužívania práva znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. Poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017, kde Najvyšší súd SR konštatuje, že pri zneužití práva obvykle nedochádza k priamemu porušeniu právnych noriem. Ide o situácie, kedy nenáležitým obídením vnútroštátnych pravidiel s využitím slobôd podľa práva Európskej únie v konečnom dôsledku vznikne neodôvodnená ujma inému, v danom prípade štátu. Keďže zásada zákazu zneužitia práva je silnejšia ako dovolenie dané právom, prestáva byť takéto konanie subjektu výkonom práva, ale je protiprávnym konaním. Uviedol, že zásada zákazu zneužitia práva je zakotvená tiež v druhej vete ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

16. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne, aby kasačný súd zrušil preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 17. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol námietky týkajúce sa jeho unesenia dôkazného bremena vo vzťahu k právu na odpočítanie dane. Druhá časť sťažovateľových námietok sa týka otázky nepreukázania existencie daňovej výhody pre sťažovateľa a spochybnenia sťažovateľa, že by mal vôbec vedomosť o spätnom dodaní tovaru na Slovensko. Sťažovateľ namietal, že tovar nakúpil a predal, aby dosiahol zisk a nemožno mu pričítať účasť na kolotočovom obchode a pokiaľ obchodný partner sťažovateľa mal úmysel zneužiť systém DPH, tak za túto skutočnosť sťažovateľ zodpovedať nemôže a nemôže mu byt' pripísaná na vrub. Následne sťažovateľ opakuje, že jeho účelom bolo dosiahnuť z obchodného prípadu zisk a o prípadnom zneužití práva nevedel. Namieta i realizáciu ústneho pojednávania s konateľom dodávateľa namiesto realizácie výsluchu. 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa stroho uviedol, že trvá na svojich záveroch uvedených v rozhodnutiach finančných orgánov a na svojich vyjadreniach trvá aj vo vzťahu ku kasačnej sťažnosti. S právnym posúdením správneho súdu sa bez ďalšieho stotožnil.

19. Prejednávaná vec bola dňa 02.02.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“ alebo „kasačný súd“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 5S Najvyššieho správneho súdu SR a bola jej pridelená spisová značka 5Sfk/9/2023.

Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte. 21. Predmetom kasačného konania je rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/5/2020 - 61 zo dňa 29.09.2022, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu najmä posúdiť správnosť záverov správneho súdu vo vzťahu k námietkam sťažovateľa o nepriznaní práva na odpočítanie dane z dôvodu správcom dane a žalovaným tvrdeného zneužitia práva.

23. V daňovej oblasti je všeobecná právna úprava zákazu zneužitia práva normatívne obsiahnutá v druhej vete § 3 ods. 6 Daňového poriadku (a to ako v znení do 31.12.2017 aplikovateľnom na prejednávanú vec, tak i v aktuálnom znení).

daňových noriem. 25. Predpokladom aplikácie inštitútu zneužitia práva je formálny súlad daňovej transakcie s ustanoveniami zákona o DPH. To vylučuje, aby zneužitiu práva predchádzalo zistenie porušenia konkrétnych ustanovení zákona o DPH. V prípade explicitného porušenia zákona o DPH, zneužitie práva nenastupuje a vec sa musí posúdiť ako rozpor s konkrétnym ustanovením zákona (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/5/2018 z 27.02.2019).

Zásada zákazu zneužitia práva teda znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu (rozsudok C-162/ 07, Ampliscientifica a Amplifin, z 22.05.2008).

28. Uvedené závery potvrdzuje i novšie rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C 116/16 a C 117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, z 26.02.2019, kde v bode 114 Súdny dvor EÚ uviedol, že: „. . . dôkaz zneužívajúceho konania si vyžaduje jednak súbor objektívnych okolností, z ktorých vyplýva, že aj napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených právnou úpravou Únie cieľ tejto právnej úpravy nebol dosiahnutý, a jednak subjektívny prvok spočívajúci v úmysle získať výhodu vyplývajúcu z právnej úpravy Únie tým, že sa umelo vytvárajú podmienky potrebné na jej získanie.“.

Podľa správcu dane jediným cieľom zdaniteľných obchodov bolo dosiahnutie zvýhodnenia vo forme odpočítania dane a týmto konaním malo dôjsť k zneužitiu práva. 30. Sťažovateľ na druhej strane uviedol, že sporného obchodu sa zúčastnil (tovar nakúpil a predal) za účelom dosiahnutia zisku a tento obchod splnil svoj účel. Namietal svoju vedomosť o správcom dane tvrdenom zneužívajúcom konaní.

Obdobné závery možno vyvodiť i z druhej vety § 3 ods. 6 Daňového poriadku (v znení účinnom do 31.12.2017), kde je potrebné preukázať absenciu ekonomického opodstatnenia právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane a rovnako preukázať i účelové obchádzanie daňovej povinnosti, alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie

33. Súdny dvor EÚ v rozsudku C 255/02, Halifax v bode 80 uskutočnil posúdenie objektívnej podmienky zneužitia práva nasledovne: „Umožniť však platiteľom dane odpočítať celú DPH zaplatenú na vstupe, hoci v rámci svojich bežných obchodných transakcií žiadne plnenie v súlade s ustanoveniami režimu odpočítania šiestej smernice alebo vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou bola prebratá, by im neumožnilo odpočítať uvedenú DPH alebo by im umožnilo z toho odpočítať iba časť, by bolo v rozpore so zásadou daňovej neutrality a preto v rozpore s cieľom uvedeného režimu.“.

35. Kasačný súd má za to, že vytvorenie reťazca spoločností, ktoré si navzájom a opakovane medzi sebou bez ekonomického opodstatnenia dodávajú a fakturujú ten istý tovar, môže za určitých okolností svedčiť o jeho umelom charaktere. V prejednávanej veci však sťažovateľ tovar (SD karty) od svojho deklarovaného dodávateľa Cardtech, s.r.o. jednorazovo nadobudol a tento intrakomunitárne s uplatnením oslobodenia od dane dodal spoločnosti GRAHAMELO s.r.o., Praha, Česká republika. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že pri sťažovateľovi išlo o jediný takýto obchodný prípad.

37. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu neutrality dane a cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C 285/11, Bonik, z 06.12.2012). Pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia.

38. Najvyšší správny súd SR ďalej vyhodnocoval, či na základe okolností prejednávanej veci je dôvodné uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (subjektívna podmienka), ktorej zmyslom je na základe objektívnych okolností prípadu dovodiť, či konkrétne konanie sťažovateľa mohlo mať iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.

40. Sťažovateľ v prejednávanej veci namietal, že o spornom reťazci spoločností a o pohybe tovaru, ktorý sa vrátil späť na Slovensko jeho subdodávateľovi Green Tech Power, s.r.o., nevedel. Z obsahu napadnutých rozhodnutí správnych orgánov a ani z odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu takáto vedomosť sťažovateľa nevyplýva. Žalovaný skutočnosť, že sťažovateľ nebol iniciátorom obchodnej spolupráce, pretože ho kontaktoval konateľ spoločnosti Cardtech s.r.o. s možnosťou nakúpiť SD karty za výhodné ceny, nespochybnil. 41.

42. Uvedené závery však kasačný súd samé o sebe nepresviedčajú, že konanie sťažovateľa (u ktorého nebola preukázaná vedomosť o spornom reťazci spoločností a o pohybe tovaru) nemohlo mať iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.

44. Obiter dictum a nad rámec dôvodov sťažovateľom podanej kasačnej sťažnosti nedá

45. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 46. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP) a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu z dôvodu zneužitia práva, a to konkrétne najmä preukázanie splnenia jeho subjektívnej podmienky. 47. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní ako i v konaní pred správnym súdom. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 48. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. januára 2025