5Sfk/93/2022

1. Predmetom kasačného konania pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky (ďalej len „kasačný súd“) bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) č. k. 11S/77/2021-80 z 03.052022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“), ktorým správny súd zamietol všeobecnú správnu žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101061669/2021 zo 17.06.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“). 2. Napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej aj ako „správca dane“) č. 102015058/2020 zo dňa 21.12.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane určil žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) rozdiel v sume nadmerného odpočtu 469980,80 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie jún 2017 znížením nadmerného odpočtu zo sumy 510352,67 € na sumu 40371,87 €. 3. Správca nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr za nákup tovaru od dodávateľa EAST WEST TRADE s. r. o., so sídlom Panónska cesta 17, 851 04 Bratislava - mestská časť Petržalka, IČO: 46761900 (ďalej len „EAST WEST TRADE s. r. o.“), nakoľko mal za preukázané, že žalobca nekonal s odbornou starostlivosťou a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenia, ktoré prijal od uvedeného dodávateľa, nebudú viesť k jeho účasti na daňovom podvode v oblasti DPH, pričom z dokazovania vyplynulo, že žalobca mohol, resp. mal vedieť, že sa zúčastňuje nezákonného (podvodného) konania.

4. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu, ktorou sa domáhal jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Správny súd správnu žalobu napadnutým rozsudkom č. k. 11S/77/2021-80 z 03.05.2022 ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“).

6. K prvej a druhej otázke Axel Kittel testu správny súd uviedol, že daňový únik vznikol v reťazci slovenských spoločností TERPÁK, s.r.o., EAST WEST TRADE s. r. o. a žalobca. Daňový subjekt TERPÁK, s.r.o. neodviedol daň z deklarovaného dodania do štátneho rozpočtu, pričom tovar končil na území Slovenska práve u žalobcu, ktorý predmetný tovar dodal ako oslobodený do iných členských štátov a vykázal voči štátnemu rozpočtu nadmerný odpočet, t. j. daň, ktorú si spoločnosť EAST WEST TRADE s. r. o. uplatnila a odpočítala od vlastnej daňovej povinnosti z faktúr vystavených v mene spoločnosti TERPÁK, s.r.o., nebola odvedená do štátneho rozpočtu práve spoločnosťou TERPÁK, s.r.o. Uvedené sporné nebolo. Správny súd teda prijal záver, že žalobca sa výberom spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. za svojho dodávateľa zapojil do reťazca ako koncový odberateľ tovaru na území Slovenska.

nevykonal. 8. Za neobozretné správny súd označil celé dojednanie predmetného obchodu spočívajúce na jedinom zamestnancovi žalobcu, obchodovanie s veľkým objemom tovaru bez zmluvy, ktorá sa spísala až po 4 mesiacoch vzájomného obchodovania, kedy sa zmluvné strany nestretli ani pri podpise zmluvy, ale až mesiac po jej podpísaní a teda 5 mesiacov od začatia spolupráce. Uviedol, že do dvoch mesiacov po tomto stretnutí spoločnosť EAST WEST TRADE s. r. o. ako výhradný dodávateľ tovaru zaniká s právnym nástupcom, čo je možné považovať za skutočnosti, na základe ktorých možno prijať záver, že konal natoľko neobozretne, že vlastnou nedbanlivosťou sa zapojil do podvodného reťazca. Podľa správneho súdu Ing. Čaniga, bývalý konateľ spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o., nevedel k spolupráci so žalobcom podať žiadne relevantné informácie a ani žalobca nežiadal žiadne záruky na tovar. 9. Žalobca si podľa správneho súdu nepreveril ani odberateľov, tovar predával spoločnostiam, ktoré vyhľadal na rôznych portáloch a oslovoval ich e-mailom. Pokiaľ sa žalobca spoľahol pri

III. Konanie na kasačnom súde

11. V kasačnej sťažnosti poukázal na zásadu neutrality DPH a podmienky Axel Kittel testu, vo vzťahu ku ktorému dôkazné bremeno ťaží správcu dane. Má za to, že je povinnosťou správcu dane preukázať, že jediným racionálnym vysvetlením zistených skutočností pre daňový subjekt musel byť daňový podvod. Sťažovateľ nesúhlasí s tým, že by správca dane v posudzovanej veci uniesol dôkazné bremeno, hlavne pokiaľ ide o objektívne okolnosti. Skutočnosti označené správcom dane za objektívne okolnosti nedosahujú podľa sťažovateľa intenzitu, ktorá by mohla u sťažovateľa vzbudiť akékoľvek pochybnosti o existencii podvodu v posudzovaných

pri spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. nadviazal na už existujúce obchodné kontakty a zároveň postupoval v súlade s bežnou obchodnou praxou a zachovával primeranú opatrnosť. Pred začatím nákupu tovaru verifikoval predmet činnosti dodávateľa. Taktiež preveril ďalšie rozhodné skutočnosti týkajúce sa svojho dodávateľa a riadnej realizovateľnosti budúcich obchodov, konkrétne si preveril dodávateľa podľa výpisu z príslušného obchodného registra, verifikoval platnosť registrácie pre DPH, preveril, či sa dodávateľ nenachádza v registroch subjektov, u ktorých nastali dôvody na zrušenie DPH registrácie. Ďalej si sťažovateľ na základe verejne dostupných zdrojov preveril finančnú históriu, finančné ukazovatele, výšku majetku a výnosov spoločnosti. Na základe podrobnej webovej stránky, kde boli uvedené informácie o histórii spoločnosti, ako aj fotografie z rôznych podujatí, na ktorých sa spoločnosť prezentovala, bolo možné identifikovať aktívny marketing dodávateľa a skutočnosť, že spoločnosť disponovala vlastnými obchodnými priestormi.

Z uvedeného je podľa sťažovateľa zrejmé, že tento konal v dobrej viere a venoval dostatočnú pozornosť kontrolnému mechanizmu. 13. Štatutárny orgán sťažovateľa mal vedomosť o činnosti žalobcu v dostatočnej miere, podpísal zmluvu so spoločnosťou EAST WEST TRADE s. r. o. a bol plne oboznámený s obchodom, čo predstavuje akt konania za spoločnosť. Zo svedeckých výpovedí je zrejmé, že konatelia sa stretli pred podpisom zmluvy v marci 2017 a tiež po podpise zmluvy, čo potvrdil aj bývalý konateľ spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o., Ing. Igor Čaniga.

veci. 15. Vyjadruje sa aj k dôvodom podpisu zmluvy po 4 mesiacoch, pričom podotýka, že kúpna zmluva nevyžaduje písomný charakter a boli vystavované objednávky. 16. Namieta, že so spoločnosťou EAST WEST TRADE s. r. o. obchodoval i v čase výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia apríl 2017 (ukončená 18.04.2018) a august 2017 (ukončená 03.05.2018) a správca dane sťažovateľovi neoznámil pochybnosti o spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. 17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním z 23.09.2022 s tým, že v plnom rozsahu trvá na skutočnostiach a záveroch uvedených tak v žalobou napadnutom rozhodnutí, ako aj vo svojom stanovisku k žalobe, doručenom správnemu súdu. Zdôraznil, že sa jednalo o transakcie v značnom finančnom objeme toho istého druhu tovaru niekoľko zdaňovacích období za sebou. Sťažovateľ bežne neobchodoval s takým objemom tovaru a uvedená transakcia sa vymykala z jeho bežných obchodných transakcií. Ako objektívne okolnosti, ktoré svedčia o nezachovaní obozretnosti pri preverovanej transakcii, správca dane preukázal, že

vedieť. Uvedené skutočnosti je však pri posudzovaní potrebné hodnotiť v súvislostiach a práve vcelku predstavujú taký súhrn neobvyklých skutočností, ktorý by u primerane obozretnej spoločnosti, ktorá od roku 2008 obchoduje s elektronikou, mohla viesť k obozretnosti.

22. Kasačný súd úvodom poukazuje na skutočnosť, že dôvodom stotožnenia sa správneho súdu s napadnutým rozhodnutím žalovaného a prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a dôvodom pre posúdenie ich zákonnosti je preukázanie účasti sťažovateľa na transakcii (zdaniteľnom obchode) zaťaženej daňovým podvodom. Ide teda o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň, avšak ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. Daňový podvod možno definovať ako situáciu, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia. Iba pre úplnosť kasačný súd dodáva, že pokiaľ ďalej uvádza pojem „daňový podvod“, myslí ním vyššie definovanú situáciu a nie trestný čin daňového podvodu v zmysle § 277a zákona č. 300/ 2005 Z. z. Trestného zákona. 23. Nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu bolo predmetom opakovaného posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje na jeho súvisiacu judikatúru, napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo veci C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid. 24. Účasť na daňovom podvode ako dôvod pre zamietnutia práva na odpočítanie dane považuje vo svojej rozhodovacej činnosti za súladnú s právom Európskej únie i Ústavný súd Slovenskej republiky (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS/627/ 2022, bod 29 posledná veta).

Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, pričom tieto boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

Tieto skutočnosti v prejednávanej veci sporné neboli a neboli preto ani predmetom posúdenia kasačného súdu. 28. Ďalším testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že tento subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol a mal vedieť.

dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré by z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

30. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal svojmu zapojeniu do podvodného obchodného reťazca.

32. Pre účely posúdenia objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, sú podstatné tie okolnosti, ktoré daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase realizácie alebo dojednávania posudzovaných zdaniteľných obchodov. Skutkové okolnosti, ktoré vznikli v neskorších obdobiach a daňový subjekt o ich existencii v čase realizácie alebo dojednávania zdaniteľných obchodov objektívne nemohol mať vedomosť, by spravidla pre účely vedomostného testu existencie daňového podvodu nemali byť relevantné.

so sťažovateľom bol konateľom a spoločníkom spoločností, ktoré zanikli zlúčením, resp. došlo v nich k prevodu obchodného podielu. Ing. Čaniga sa stal konateľom spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. krátko predtým ako spoločnosť zmenila obchodné meno a sídlo, takže spoločnosť pod novým obchodným menom nemala žiadnu históriu, · predmet činnosti spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. zapísaný v obchodnom registri nenasvedčuje tomu, že by bola jej činnosť zameraná na obchodovanie s takým druhom tovaru, ako mala v ponuke pre žalobcu. V predmete činnosti podľa obchodného registra je uvedená na prvom mieste realitná činnosť a nasleduje výroba kožených a kožušinových výrobkov, · nejasnosť pôvodu tovaru a nezáujem sťažovateľa o zistenie jeho pôvodu, veľký objem tovaru, pri ktorom je nutné od sťažovateľa rozumne očakávať, že si preverí svojho nového obchodného partnera, jeho podnikateľskú minulosť, aktuálne zázemie, zaujíma sa o jeho subdodávateľov, čo však sťažovateľ neuskutočnil, a sťažovateľ ani nežiadal žiadne záruky na tovar.

obchodov. V tejto súvislosti nie je sporné, že v prejednávanom zdaňovacom období jún 2017 takáto zmluva medzi sťažovateľom a spoločnosťou EAST WEST TRADE s. r. o. uzavretá nebola a bola zo strany sťažovateľa podpísaná až v mesiaci august 2017, pričom spolupráca medzi sťažovateľom a spoločnosťou EAST WEST TRADE s. r. o. sa začala už v období apríl 2017.

35. Kasačný súd na rozdiel od správneho súdu okolnosť zániku spoločnosti EAST WEST

vedomosť. 36. Ďalšou spornou okolnosťou odôvodňujúcou splnenie vedomostného testu u sťažovateľa je podľa správneho súdu otázka dôveryhodnosti spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o. Išlo o spoločnosť, ktorá pred začiatkom spolupráce so sťažovateľom zmenila svojho konateľa, obchodné meno a sídlo. Spoločnosť pod novým obchodným menom tak nemala žiadnu históriu, pričom jej konateľ a spoločník Ing. Čaniga v čase začatia spolupráce so sťažovateľom bol konateľom a spoločníkom spoločností, ktoré zanikli zlúčením, resp. došlo v nich k prevodu

37. Na rozdiel od správneho súdu kasačný súd za relevantnú okolnosť vedomostného testu nepovažuje to, v koľkom poradí je určitý predmet činnosti dodávateľskej spoločnosti zapísaný v obchodnom registri. 38. Za relevantnú okolnosť splnenia vedomostného testu u sťažovateľa kasačný súd rovnako ako správny súd považuje nejasnosti v pôvode tovaru a nezáujem sťažovateľa o zistenie

39. Kasačný súd dopĺňa, že vyššie uvedené okolnosti sú ako indície daňového podvodu akceptované aj v iných členských štátoch Európskej únie (JUDr. Richter, JUDr. Nagy, Daňový podvod - indikátory rizikovosti, Bulletin Slovenskej komory daňových poradcov 3/2024).

41. Test spočívajúci v posúdení, či daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré po ňom je možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, umožňuje i za predpokladu splnenia ostatných zložiek Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na

42. Pokiaľ sťažovateľ namieta, že od orgánov finančnej správy a ani od správneho súdu nedostal odpoveď na otázku, aké iné opatrenia mal vykonať, kasačný súd môže iba uviesť, že úlohou finančných orgánov je opatrenia sťažovateľa vyhodnotiť a úlohou správneho súdu je toto vyhodnotenie v rozsahu žalobných bodov posúdiť. Aby otázka sťažovateľa neostala nezodpovedaná, kasačný súd uvádza, že rozsah prijatých opatrení spravidla závisí od rozsahu sporných okolností (indikátorov rizikovosti). Medzi takéto opatrenia môžu slúžiť napríklad aj referencie od tretích osôb, bankové referencie, audit dodávateľa a jeho dodávateľského reťazca a pod. 43. Vzhľadom na posúdenie okolností vedomostného testu je nedôvodná i námietka sťažovateľa, že správny súd nemal pristupovať k hodnoteniu opatrení prijatých sťažovateľom. 44. S námietkou sťažovateľa, že jediným racionálnym vysvetlením zistených skutočností pre daňový subjekt musel byť daňový podvod, sa kasačný súd s poukazom na predpoklady preukazovania existencie daňového podvodu a účasti na ňom opísané vyššie nestotožňuje. Sťažovateľom tvrdený záver nevyplýva ani z ním uvádzaného bodu 32 rozhodnutia Súdneho dvora EÚ z 13.02.2014 vo veci C-18/13 Maks Pen. 45. Pokiaľ sťažovateľ namietal okolnosti výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia apríl 2017 (ukončená 18.04.2018) a august 2017 (ukončená 03.05.2018), kde správca dane sťažovateľovi neoznámil pochybnosti o spoločnosti EAST WEST TRADE s. r. o., kasačný súd poukazuje na to, že tieto boli ukončené až po prejednávanom zdaňovacom období jún 2017, a preto ich neskoršie závery vedomostný test týkajúci sa zdaňovacieho obdobia jún 2017 u sťažovateľa neovplyvňujú. 46. Kasačný súd sa preto stotožňuje s posúdením správneho súdu, ktorý mal za to, že predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu boli v prejednávanej veci splnené a súvisiace sťažnostné body sťažovateľa preto považuje za nedôvodné.