5Sfk/97/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LLM. (spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Klára Pribulová, Čergovská 10, Prešov, IČO: 33955361, právne zastúpená: T.. Lukáš Kišeľak, advokát so sídlom Weberova 8, Prešov, IČO: 42083591, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42499-500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101076722/2020 z 23. júna 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/64/2020-73 zo 7. apríla 2022, ECLI:SK:KSPO:2022:8020200550.2, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

2. Správca dane oznámením č. 101645924/2019 z 04.07.2019 oznámil žalobkyni zistené pochybnosti v zmysle § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) a vyzval žalobkyňu, aby sa k týmto zisteniam vyjadrila a odstránila pochybnosti správcu dane tým, že preukáže pravdivosť, úplnosť a správnosť ňou predložených dokladov najmä vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom KARMEN-veľkoobchod potravín s.r.o. a JAMI-SK, s.r.o., vo vzťahu k nákupu pohonných látok a k predloženým dokladom, ktoré boli nečitateľné.

4. Dňa 30.09.2019 zaslal splnomocnený zástupca žalobkyne na všeobecný zverejnený e-mailový kontakt Daňového úradu Prešov e-mail, v ktorom uviedol vyjadrenie k oboznámeniu sa so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, ktoré žiadal uviesť v protokole z daňovej kontroly.

6. Dňa 28.01.2020 správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie č. 100294980/2020 (ďalej len „Prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie júl 2015 vo výške 1643,58 €.

žalobkyne je do značnej miery identické s vyjadrením žalobkyne z 17.07.2019, ktoré je uvedené v Protokole na str. 32 a 33. 9. Voči Napadnutému rozhodnutiu podala žalobkyňa správnu žalobu, v ktorej namietala, že žalovaný nesprávne právne posúdil vec a nedostatočne, resp. arbitrárne, sa vysporiadal s námietkami žalobkyne v odvolaní, kde namietala porušenie práva v dôsledku nesprávneho procesného postupu správcu dane. Za závažné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy označila porušenie § 47 písm. i/ Daňového poriadku, § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku a § 27 ods. 1 Daňového poriadku, keďže správca dane v Protokole napriek žiadosti žalobkyne z 29.08.2019 neuviedol jej vyjadrenie z 30.09.2019 podané emailom a následne doplnené v listinnej podobe 07.10.2019. Taktiež namietala, že v oznámení č. 102099439/2019 z 06.09.2019 jej správca dane neposkytol primeranú lehotu podľa § 27 ods. 1 Daňového poriadku, v ktorej by sa mohla vyjadriť k skutočnostiam zisteným správcom dane.

2020-73 zo 07.04.2022, ECLI:SK:KSPO:2022:8020200550.2, žalobu žalobkyne zamietol. Odkázal pritom na rozhodnutie Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/59/2020-77 z 07.04.2022 v obdobnej veci žalobkyne (týkajúce sa rovnakej daňovej kontroly žalobkyne za zdaňovacie obdobia február 2015), na ktorého odôvodnenie poukázal a s ním sa stotožnil. V odôvodnení tohto rozhodnutia správny súd · poukázal na charakter daňovej kontroly s tým, že medzi práva kontrolovaného daňového subjektu patrí aj právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia a navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, · oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly č. 102099439/2019 z 06.09.2019 považoval za nadbytočné, nakoľko správca dane žalobkyňu oboznámil so svojimi pochybnosťami výzvami z 13.01.2019, 11.03.2019 a 04.07.2019, avšak v prípade, že takto postupoval, mal v súlade § 27 ods. 1 Daňového poriadku určiť jasne a zrozumiteľne lehotu, v ktorej sa mohla žalobkyňa vyjadriť a teda spôsob, akým správca dane formuloval lehotu, považoval za neurčitý. Toto ale podľa správneho súdu nemá takú intenzitu, aby bolo možné konštatovať podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, · k žalobnej námietke, že vyjadrenie žalobkyne z 30.09.2019 nebolo súčasťou Protokolu, správny súd uviedol, že žalobkyňa doručila svoje vyjadrenie z 30.09.2019 prostredníctvom emailu, teda v rozpore s § 13 ods. 5 Daňového poriadku, pričom bola povinná ho do 5 pracovných dní doplniť v listinnej podobe. Pokiaľ bol Protokol vydaný 01.10.2019, podanie žalobkyne sa ešte nepovažovalo za doručené, a teda ho nebolo v Protokole možné uviesť, · uviedol, že podanie žalobkyne z 30.09.2002 je po vecnej stránke identické s podaním žalobkyne z 17.07.2019 v ktorom okrem skutočnosti, že došlo k nákupu, zaplateniu a použitiu nakúpeného tovaru na zdaniteľné plnenia, iné skutočnosti neuviedla. Toto bolo súčasťou Protokolu, a teda neuvedenie vyjadrenia žalobkyne z 30.09.2019 v Protokole správny súd nepovažoval za zásah do subjektívnych práv žalobkyne v takom rozsahu, že by to malo za následok nezákonného rozhodnutie správcu dane, a · pri svojej argumentácií správny súd odkázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, v obdobnej veci.

13. K sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP (nesprávne právne posúdenie) sťažovateľka uviedla, že na jednej strane správny súd potvrdil, že v konaní bolo porušené zákonné ustanovenie ukladajúce správcovi dane určité zákonné povinnosti a aj ustanovenia Daňového poriadku určujúce podstatné obsahové náležitosti Protokolu, tak na druhej strane správny súd uzatvoril, že išlo o porušenia „nepodstatné“. Ak by správny súd sťažovateľkou uvádzané rozhodnutia Najvyššieho súdu SR správne aplikoval a ak by takto vykladal § 47 písm. i/, § 45 ods. 1 písm. f/ a § 27 ods. 1 Daňového poriadku, tak by nemohol prijať závery o nepodstatnom porušení práv sťažovateľky. Tým, ako správny súd aproboval nezákonnosť postupu správcu dane, urobil citované ustanovenia podľa sťažovateľky obsolentnými. V tejto súvislosti poukázala i na zásadu zákonnosti a na zásadu predvídateľnosti súdnych rozhodnutí a namietala postup, v ktorom správny súd správnu žalobu zamietne, hoci potvrdí správnosť tvrdení o porušení toho-ktorého ustanovenia zákona, avšak uzavrie, že nešlo o podstatné porušenie zákona. Podľa sťažovateľky z nezákonného postupu a z nezákonného dôkazu, ktorým je Protokol, nemôže vzniknúť rozhodnutie o dorubení dane sťažovateľke. 14. Žalovaná sa ku kasačnej sťažnosti vyjadrila podaním z 28.09.2022, ktoré bolo sťažovateľke doručené na vedomie 05.10.2022. Žalovaná zastáva stanovisko, že sťažnostné dôvody sa zhodujú so žalobnými dôvodmi, ktoré boli predmetom vysporiadania sa žalovanej ako aj správneho súdu a s ktorými sa žalovaná stotožňuje. K nesprávnemu právnemu posúdeniu uviedla, že sťažovateľkou uvádzané porušenia § 27 ods. 1 a § 47 písm. i/ Daňového poriadku automaticky nespôsobuje nezákonnosť daňovej kontroly, pretože zákonodarca pri porušení uvedeného nedostatku neviaže ako následok nezákonnosť daňovej kontroly. Podľa žalovanej procesné právo sťažovateľky podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku jej upreté nebolo, správca dane priebežne oboznamoval sťažovateľku s pochybnosťami a vyzval ju, aby sa k nim vyjadrila. Oznámenie č. 102099439/2019 z 06.09.2019 žalovaná nepovažuje za výzvu podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, ale za súhrnné oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly. Kasačnú sťažnosť navrhla ako nedôvodnú zamietnuť.

19. Podľa § 27 ods. 1 Daňového poriadku „Ak nie je lehota pre niektorý úkon ustanovená týmto zákonom alebo osobitným predpisom,1) určí primeranú lehotu správca dane a zároveň upozorní na následky nedodržania tejto lehoty. Lehotu kratšiu ako osem dní možno určiť len výnimočne pre jednoduché úkony alebo osobitne naliehavé úkony.“.

Zároveň uviedol, že ak chce sťažovateľka svoje právo využiť, má sa vyjadriť do dňa vypracovania protokolu. 21. Oznámenie č. 102099439/2019 z 06.09.2019 bolo žalobkyni doručené 30.09.2019 (č. l. 180 a č. l. 237 administratívneho spisu správcu dane). Správca dane toto oznámenie dal na poštovú prepravu 06.09.2019 (č.l. 180 a č.l. 237 administratívneho spisu správcu dane). Doručenka k oznámeniu obsahovala preškrtnutý dátum doručenia 16.09.2019 ako aj preškrtnutý podpis adresáta a následne uvedený nový dátum doručenia 30.09.2019 (č.l. 180 administratívneho spisu správcu dane). Správca dane podal sťažnosť Slovenskej pošte, a.s., ktorá v odpovedi z 14.10.2019 (č.l. 240 administratívneho spisu správcu dane) uviedla, že nedostatok na doručenke spôsobila priehradková zamestnankyňa Pošty Prešov 1, ktorá uviedla, že 16.09.2019 pri vydávaní iných uložených zásielok adresátovi pánovi P. Y. (splnomocnený zástupca sťažovateľky) vypísala na doručenke údaj o prevzatí zásielky a predčasne potvrdila v informačnom systéme Slovenskej pošty, a.s. aj vydanie tejto zásielky adresátovi, napriek tomu,

Toto podanie 07.10.2019 v súlade s § 13 ods. 6 Daňového poriadku doplnil v listinnej podobe (č. l. 236 administratívneho spisu správcu dane). Keďže správca dane vypracoval Protokol dňa 01.10.2019 a tento odoslal sťažovateľke 02.10.2019, Protokol vyjadrenia sťažovateľky z 30.09.2019 doplnené v listinnej podobe 07.10.2019 neobsahoval.

24. Podľa kasačného súdu je účelom práva kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam), na ktoré nadväzuje obsahová náležitosť protokolu podľa § 47 písm. i/ Daňového poriadku (uvedenie vyjadrení kontrolovaného daňového subjektu), zabezpečenie možnosti kontrolovaných daňových subjektov, aplikujúc zásadu úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, priebežne sa vyjadrovať k zisteniam správcu dane tak, aby protokol z daňovej kontroly neobsahoval iba kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov realizované správcom dane v rámci jeho kontrolnej činnosti, ale i prípadnú oponentúru kontrolovaných daňových subjektov realizovanú prostredníctvom ich vyjadrení reagujúcich na zistenia a ich hodnotenie zo strany správcu dane. Tieto vyjadrenia môžu kontrolované daňové subjekty podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku predkladať kedykoľvek počas daňovej kontroly a na ich predloženie správca dane nie je povinný vyzývať.

stotožňuje i s posúdením správneho súdu, ktorý toto pochybenie správcu dane nevyhodnotil ako podstatné porušenie Daňového poriadku, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť Protokolu alebo rozhodnutí orgánov finančnej správy.

veci samej. 27. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, pochybenie správcu dane špecifikované v bode 25 tohto rozhodnutia nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť Napadnutého rozhodnutia, a to z dôvodov uvedených

29. Naopak, za neobvyklý postup sťažovateľky kasačný súd považuje návrh sťažovateľky uvedený v jej podaní z 29.08.2019 (č. l. 168 administratívneho spisu správcu dane), aby v protokole boli uvedené jej záverečné vyjadrenia k zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly, ktoré poskytne správcovi na základe výzvy správcu po skončení dokazovania. Sťažovateľka tak namiesto realizácie svojho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku vyžadovala od správcu dane osobitnú výzvu. Ako však kasačný súd uviedol v bode 24 tohto rozhodnutia, správca dane nie je povinný kontrolovaný daňový subjekt na realizáciu jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku osobitne vyzývať.

31. Keďže daňová kontrola sťažovateľky sa začala 25.10.2018, lehota na jej vykonanie je v súlade s § 46 ods. 10 Daňového poriadku najviac jeden rok, a podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku sa považuje za ukončenú dňom doručenia protokolu, je možné sa stotožniť s postupom správcu dane, ktorý do Protokolu vypracovaného 01.10.2010 a sťažovateľke zasielaného 02.10.2019 (sťažovateľke bol doručený 21.10.2019) nezahrnul jej vyjadrenie zaslané e-mailom 30.09.2019 a listinne doplnené až 07.10.2019, t.j. po vypracovaní a odoslaní Protokolu sťažovateľke.

33. K obdobným záverom ohľadom sťažovateľkou vzneseného sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP dospel i Najvyšší súd SR v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:8017200367.1, v obdobnej veci, na ktorý poukázal i správny súd. Najvyšší súd SR v tomto rozhodnutí uviedol okrem iného: „40. Krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté, a navyše sťažovateľ ho však nevyužil (sťažovateľ nepodal vyjadrenie vôbec).

Sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne konať pred daňovými orgánmi. Sťažovateľ mohol v priebehu vyrubovacieho konania navrhnúť dôkazy, ktoré pri daňovej kontrole z dôvodu predčasného vydania protokolu nemohol navrhnúť, čo však neurobil.“

35. Sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP kasačný súd preto vyhodnotil ako nedôvodný. 36. Sťažovateľka vo vzťahu k sťažnostnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP (odklon od ustálenej súdnej praxe) poukázala na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžfk/64/ 2017 z 24.10.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:6016201101.1, sp.zn. 5Sžfk/52/2017 z 04.12.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:7016200174.1, a sp.zn. 5Sžf/46/2016 z 13.12.2017, ECLI:SK:NSSR:2017:6015200570.1. Kasačný súd uvádza, že tieto rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sa týkajú zásady zákonnosti vo vzťahu k dĺžke trvania daňovej kontroly, čo nebolo predmetom posudzovania kasačného súdu v prejednávanej veci sťažovateľky. Kasačný súd v nich preto sťažovateľkou namietaný odklon od ustálenej súdnej praxe nevzhliadol.

38. I sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP preto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodný.