5Sfk/99/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): TOPNAD, a.s., so sídlom Pod kalváriou 4602/72A, Topoľčany, IČO: 36528978, zastúpeného: JUDr. Juraj Gajdošík, advokát so sídlom Miletičova 23, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100547559/2020 zo dňa 27.02.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/31/2020-202 zo 14. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/31/2020-202 zo 14. júna 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100547559/2020 zo dňa 27.02.2020 zrušuje a vec žalovanému vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

II. Konanie pred správnym súdom

identifikovať, preto ak žalovaný tvrdí, že v dôsledku toho, že si žalobca nepreveril, kto je vlastníkom internetovej stránky a na základe toho vyvodil záver, že žalobca konal neopatrne, takého tvrdenie je v rozpore s existujúcim právnym stavom. Na základe vykonaného dokazovania dospel žalovaný tiež k nesprávnej hodnote dodanej služby, rozhodnutie žalovaného považoval žalobca za arbitrárne, nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ako i postavené na nesprávnom vyhodnotení dôkazov. Dokazovanie bolo vedené nezákonným spôsobom, správny orgán sa nezaoberal zásadnými námietkami sťažovateľa a nezistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti na strane zúčastnených subjektov. Sťažovateľ si svojho dodávateľa preveril z verejne dostupných zdrojov, v ktorých sa nenachádzali žiadne negatívne informácie o dotknutom dodávateľovi. Podľa ustálenej judikatúry je v súlade s režimom práva na odpočet dane nezlučiteľné potrestať zamietnutím tohto práva platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu páchaného dodávateľom. Sťažovateľ má za to, že

6. Správny súd konštatoval, že z výpovedí v konaní vypočutých osôb je zrejmé, že tieto sa nevedeli konkrétne vyjadriť k obchodnému vzťahu medzi spoločnosťou FLER spol. s r.o. a sťažovateľom a potvrdenie spolupráce a samotné vystavenie faktúry konateľom deklarovaného dodávateľa Petrom Vincem ešte nepotvrdzuje dôvodnosť fakturácie za mesiac marec, a teda dodanie tam uvedenej služby/reklamy žalobcovi zo strany uvedeného dodávateľa.

7. Hmotnoprávne podmienky na odpočítanie DPH sú podľa správneho súdu splnené vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra, a to dodávateľom na nej uvedeným. Sťažovateľ preukazoval reálne dodanie služby v mesiaci marec 2015 faktúrou a CD nosičom, iné doklady správcovi dane nepredložil.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu

Nestotožňuje sa so záverom správneho súdu, že v konaní neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený práve osobou uvedenou na faktúre, nakoľko vyčerpal všetky dôkazné možnosti na svojej strane a v rámci nich preukázal dodanie služby deklarovaným dodávateľom. Správca dane, žalovaný a ani správny súd nerozporovali skutočnosť, že predmetná služba žalobcovi skutočne dodaná bola a zároveň kasačný sťažovateľ predložil daňovým orgánom všetky požadované a dostupné doklady (faktúry, zmluvy, CD - nosiče, vyjadrenia a pod.), ktorými disponoval a ktoré je možné aj rozumne očakávať, že nimi disponovať bude. Dodanie fakturovanej služby je v zásade výsledkom tvorivej duševnej činnosti fyzických osôb, ktoré kreovanie sa deje v elektronickom prostredí (PC) a pre akéhokoľvek odberateľa je objektívne nemožné zistiť, ktorá konkrétna osoba vytvorila a dodala predmetnú službu. V danom smere už nie je možné od žalobcu požadovať žiadne ďalšie doklady preukazujúce skutočnosť, že službu dodal deklarovaný dodávateľ spoločnosť FLER spol. s r.o.

Nesprávny je tiež názor správneho súdu, že pri výbere obchodného partnera si sťažovateľ tohto nedostatočne preveril, najmä či je dôveryhodný z hľadiska plnenia záväzkov, odvádzania daní a preukazovania reálneho nadobudnutia a dodania služieb.

nehodnotili ako negatívny subjekt. Sťažovateľ má za to, že splnil všetky podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH a to tým, že predložil faktúru od platiteľa a zároveň preukázal existenciu materiálneho plnenia od deklarovaného dodávateľa. Pokiaľ správca dane spochybnil skutočnosť, že službu dodal deklarovaný dodávateľ, mal toto spochybnenie preukázať, čo v predmetnej veci neurobil. Záverom sťažovateľ poukázal na argumentačné rozpory v rozsudku správneho súdu a dal do pozornosti súdu viacero rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, medzi nimi i rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo (C-610/19) z 3. septembra 2020, podľa ktorého samotná skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nedodal predmetné plnenie (ak jeho existencia nie je spochybnená) nemôže byť sama o sebe dôvodom na zamietnutie práva na odpočítanie dane z

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd SR po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 11. Predmetom kasačného konania je otázka, či správny súd správne posúdil, s ohľadom na dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie DPH, ktorým bola absencia totožnosti dodávateľa služieb uvedeného na faktúre a reálneho dodávateľa služieb, pri nespochybnení existencie dodaných služieb a pri uznaní splnenia formálnych podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH, mieru dôkazného bremena, ktoré zaťažovalo žalobcu v daňovom konaní a to, či súd v tomto kontexte aj náležite posúdil rozsah a výpovednú hodnotu dokazovania vykonaného správcom dane.

Kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už boli skutkovo a právne obdobné veci žalobcu (totožná právna otázka týkajúca sa v podstate veci rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane s ohľadom na rovnakého dodávateľa) - vedené pod sp. zn. 2Sfk/66/2022 z 28.04.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2015), 2Sfk/25/2022 z 29.05.2023 (zdaňovacie obdobie január 2015), 4Sfk/119/2022 zo 14.06.2023 (zdaňovacie obdobie február 2015) a 5Sfk/68/2022 (zdaňovacie obdobie júl 2015), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jedná o iné zdaňovacie obdobia šetrené v rámci tej istej daňovej kontroly.

Podstatou kasačných námietok sťažovateľa predstavuje tvrdenie, že krajský súd nesprávne právne posúdil dôkazné bremeno sťažovateľa ako absolútne, a že splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uznanie odpočtu dane preukázal.

15. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).

DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

. . . 18. V tejto súvislosti sa kasačný súd pozastavil nad odôvodnením rozhodnutí daňových orgánov. Zatiaľ čo správca dane sprvu argumentoval spochybnením osoby dodávateľa (čo by pochopiteľne viedlo k jeho záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok), jeho následné úvahy smerovali k prijatiu záveru o tom, že sťažovateľ preukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane, čo však správca dane neakceptoval z dôvodu, že sťažovateľ neprijal všetky rozumné opatrenia na zabezpečenie toho, aby jeho prijaté plnenia neboli súčasťou podvodu (strana 42 a 43 rozhodnutia správcu dane).

21. Z obsahu rozhodnutí orgánov verejnej správy ako aj napadnutého rozsudku bolo možné (aj napriek vyššie naznačenému zdanlivému zmätku v tom, ktorý z dôvodov podľa bodu 17 viedol k odmietnutiu odpočtu DPH) ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie služby uvedenej na faktúre práve spoločnosťou FLER spol. s r.o. Preto sa kasačný súd, v medziach vznesených sťažnostných bodov, primárne zameral na preskúmanie udržateľnosti tohto záveru.

23. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

11 Bonik). 24. Vo výsledku bolo spochybnené, kto fakturované plnenie reálne vykonal nakoľko deklarovaný dodávateľ nemal byť v kritickom období vlastníkom domény netky.sk (z čoho plynie, že nedisponoval nevyhnutnými prostriedkami na poskytnutie fakturovanej služby), jeho vtedajší konateľ nebol schopný doložiť potrebnú dokumentáciu spoločnosti, právny nástupca dodávateľa nepreberal poštu a napokon jeho aktuálny konateľ tiež nepredložil požadované dokumenty.

Od 19.06.2014 až do vydania rozhodnutia správcom dane mala byť registrátorom tejto domény aj naďalej spoločnosť TOPZONE, s. r. o. a jej držiteľom X.. Q. B. (osoba s rovnakým trvalým pobytom ako p. V. B.). Na (zjavne dôvodné) preverenie vzťahu tejto osoby s osobou bývalého konateľa dodávateľa už daňové orgány rezignovali. Na tomto mieste kasačný súd zdôrazňuje, že aj samotné daňové orgány uznali, že sťažovateľom objednaný banner bol na predmetnej internetovej stránke zverejnený. Napokon z vyššie uvedeného pre správcu dane nepochopiteľne vyplynulo, že vlastníkom predmetnej stránky bola v čase poskytnutia služby spoločnosť TOPZONE, s. r. o., ktorá navyše bola v tejto súvislosti preukázateľne v zmluvnom vzťahu s konateľom dodávateľa.

K uvedenému kasačný súd poukazuje na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

28. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru; bod 47, v tomto zmysle aj rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32 a vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).

30. Záverom kasačný súd (aj s ohľadom na spomenuté úvodné snahy správcu dane, ktoré však pre osobitosť aktuálne súdenej veci kasačný súd neposudzoval) dáva do pozornosti žalovaného, ako aj správcu dane, že v prípade, kedy badá neštandardnosti v deklarovanom zdaniteľnom obchode, respektíve obchodných vzťahoch medzi dotknutými zdaniteľnými osobami a zároveň nie je možné dostatočne dôkladne a jednoznačne spochybniť naplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, tak nárok na odpočet je možné nepriznať, len v prípade preukázania, že zdaniteľná osoba uplatňujúca si právo na odpočet dane vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.

IV. Záver

15. Na základe všetkých vyššie uvedených dôvodov tak kasačný súd dospel k záveru, že správny súd zamietol správnu žalobu na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, čo napĺňa uplatnený kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP. Z rovnakého nesprávneho právneho názoru vychádzalo aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, čo odôvodňuje jeho zrušenie podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP. Preto kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý

rozsudok

zmenil tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Orgány verejnej správy sú v ďalšom konaní viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku (§ 469 SSP). 16. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v konaní mu voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom ako i konania pred správnym súdom. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 17. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. septembra 2024