5Stk/4/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 431/2002 Z. z.“ alebo „zákon o účtovníctve“) za účtovné obdobie roka 2014. O výsledku kontroly vyhotovil protokol č. 102134640/2018 zo dňa 02.11.2018. 2. Vychádzajúc zo záverov protokolu správca dane rozhodnutím č. 102343006/2018 zo dňa 26.11.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. v nadväznosti na § 155a ods. 1 a ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) uložil žalobcovi ako účtovnej jednotke úhrnnú pokutu vo výške 50000,- eur za nasledovné správne delikty:

I. podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z., keď účtovná jednotka neuložila do registra účtovných závierok (ďalej len ako „register“) oznámenie o dátume schválenia účtovnej závierky a nezverejnila správu audítora, čím porušila ustanovenia § 23a a § 23d zákona č. 431/2002 Z. z.,

II. podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona č. 431/2002 Z. z., keď účtovná jednotka nedala overiť účtovnú závierku audítorom a tým porušila ustanovenia § 19 ods. 1 písm. a) a ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z.,

III. podľa § 38 ods. 1 písm. f) zákona č. 431/2002 Z. z., keď účtovná jednotka neviedla účtovníctvo podľa § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. a toto porušenie malo vplyv na vykázanie skutočností v účtovnej závierke:

Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že pokiaľ ide o správny delikt opísaný v bode I. výroku prvostupňového rozhodnutia, účtovná závierka bola zostavená dňa 16.06.2015, uložená do registra pred schválením dňa 22.06.2015.

4. Pri správnom delikte opísanom v bode II. výroku prvostupňového rozhodnutia odkázal správca dane na ustanovenie § 19 zákona o účtovníctve, podľa ktorého účtovné jednotky, ktoré mali celkovú sumu majetku viac ako 1 milión eur, čistý obrat vyšší ako 2 milióny eur a počet zamestnancov viac ako 30, pričom stačilo splniť súčasne 2 z týchto podmienok, mali povinnosť dať overiť účtovnú závierku audítorovi a správu o tom uložiť v registri. Žalobca si túto povinnosť nesplnil, pričom sám počas kontroly správcovi dane oznámil, že správu audítora

nesprávne účtoval aj na účtoch účtovnej triedy 2 - finančných účtoch. Žalobca tiež porušil základný prostriedok účtovníctva, a to podvojnosť účtovného zápisu, t. j. zaúčtovanie rovnakého účtovného prípadu na dvoch a viac účtoch, zaúčtovanie rovnakého účtovného prípadu na dvoch rôznych stranách účtov a zaúčtovanie tej istej sumy na obidvoch účtoch.

Správca dane prihliadol aj na skutočnosť, že žalobca sám čiastočne vykonal účtovanie opravy chýb za kontrolované účtovné obdobie v účtovnom období roka 2015. 7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. Namietol duplicitné

Nedostatok prvostupňového rozhodnutia videl žalobca aj v tom, že správca dane neuviedol, ako správne mal žalobca postupovať, resp. ako mal jednotlivé účtovné prípady zaúčtovať. Kvantifikácia rozdielov jednotlivých položiek účtovnej závierky nebola uvedená. Správca dane tiež podľa žalobcu neprihliadol na to, že potom, ako ukončil spoluprácu s externým dodávateľom účtovníctva, opravu účtovníctva vykonal žalobca sám ešte pred začiatkom kontroly.

Pri obrate žalobcu, ktorý za rok 2014 bol takmer na úrovni 16 miliónov eur, mal byť žalobca podľa žalovaného pri vedení účtovníctva a zostavovaní účtovnej závierky dôsledný. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol následky nesprávneho účtovania sťažovateľa a aj vyčíslil správne konečné zostatky účtov, ktorých sa nesprávne účtovanie týkalo. Vzhľadom na celkom 5604 účtovných zápisov nebolo technicky možné uviesť úplne všetky chybné zápisy. To by správca dane musel pristúpiť k celkovej rekonštrukcii účtovníctva. Podľa žalovaného uvádzať správne účtovné zápisy k jednotlivým prípadom nie je úlohou správcu dane, ale účtovníka a audítora.

K neprimeranosti výšky pokuty žalovaný uviedol, že predstavuje len 0,52 % z netto hodnoty majetku žalobcu. Štatistické vyhodnotenie pokút uložených iným daňovým subjektom je pre posúdenie výšky pokuty ukladanej žalobcovi irelevantné, nakoľko žalobca nemôže vedieť, aké konkrétne porušenia boli u týchto iných daňových subjektoch zistené pri jednotlivých kontrolách.

9. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“) správnu žalobu. - Žalobca namietol nesprávnu aplikáciu sankčných ustanovení zákona o účtovníctve. Je podľa neho logické, že ak žalobca nedal overiť účtovnú závierku audítorom, nemohol správu o tom ani zverejniť, preto nie je možné žalobcu sankcionovať za oba správne delikty podľa bodu I. a II. výroku prvostupňového rozhodnutia. Správne orgány sa týmto postupom snažia umelo navýšiť počet pochybení žalobcu. Správny delikt spočívajúci v porušení povinnosti dať overiť účtovnú závierku v sebe automaticky zahŕňa aj nezverejnenie správy audítora. - Neoverenie účtovnej závierky audítorom nebolo podľa žalobcu úmyselné, ale nedbanlivostné konanie, keďže bol presvedčený, že vzhľadom na špecifický predmet jeho podnikateľskej činnosti, ktorým je obchodovanie s vojenským materiálom, nebol z bezpečnostných dôvodov povinný zabezpečiť overenie účtovnej závierky audítorom. Až počas daňovej kontroly si žalobca uvedené pochybenie uvedomil. - Správne orgány nezohľadnili, že došlo k oprave chýb v účtovných zápisoch z vlastnej iniciatívy žalobcu, pričom k chybám došlo v dôsledku konania externého dodávateľa účtovných služieb, s ktorým bola ukončená spolupráca. - Žalovaný sa s niektorými námietkami žalobcu nevyporiadal a neprihliadol na niektoré jeho dôkazy. - Žalobca poukázal na verejne dostupné údaje o výške pokút za porušenia zákona o účtovníctve, podľa ktorých mu vychádza, že pokuta jemu uložená je viac ako 20-násobne vyššia, než je priemer pokút za roky 2017 a 2018 ukladaných účtovným jednotkám za porušenie zákona o účtovníctve. Správne orgány tak porušili zásadu, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Okrem toho nebola preukázaná vyššia miera negatívnych dôsledkov konania žalobcu s poukazom na závažnosť a dĺžku trvania protiprávneho konania. - Žalobca navrhol sankčnú moderáciu, a to znížením pokuty na 5000,- eur, nakoľko výška uloženej pokuty nezodpovedá povahe a závažnosti zistených nedostatkov a nebola preukázaná vyššia miera negatívnych dôsledkov konania sťažovateľa. - Žalobca vytkol tiež nesprávne číslo účtu uvedené v rozhodnutí o uložení pokuty, čím došlo k porušeniu ustanovenia § 55 ods. 2 písm. a) a § 63 ods. 3 písm. d) daňového poriadku.

Neboli vôbec konkretizované nedostatky odôvodnenia rozhodnutia žalovaného. Žalobca podľa správneho súdu iba všeobecne tvrdil, že žalovaný sa s jeho jednotlivými námietkami a predloženými dôkazmi nevysporiadal a na niektoré vôbec neprihliadal.

preukázateľnosti účtovnej závierky správnym vykazovaním skutočností o účtovných prípadoch (§ 2 ods. 2 zákona o účtovníctve), ktoré je podkladom nielen pre obchodných partnerov, bankové inštitúcie, ale aj pre orgány správy daní za účelom zabezpečenia, resp. ochrany fiškálnych záujmov štátu. Overením účtovnej závierky audítorom sa verifikuje správnosť a úplnosť záznamov v nej obsiahnutých. Opomenutie splnenia povinnosti dať overiť, t. j. verifikovať účtovnú závierku, ktoré bolo u žalobcu nesporne zistené, je vymedzené ako samostatný správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve.

Pre vyvodenie deliktuálnej zodpovednosti je potrebné posudzovať toto konanie z hľadiska všetkých správnych deliktov, ktorých zákonné znaky boli protiprávnym konaním naplnené. Aplikujúc uvedené na preskúmavanú vec to znamená, že opomenutie splnenia zákonnej povinnosti žalobcom mať účtovnú závierku overenú audítorom (§ 19 ods. 1 zákona o účtovníctve) sa prejavilo jednak tým, že účtovnú závierku žalobca nedal overiť audítorom, a jednak tým, že správu audítora o overení účtovnej závierky (ktorá ani neexistovala) neuložil do registra, a teda svojím konaním naplnil znaky dvoch správnych deliktov vymedzených v ustanovení § 38 ods. 1 písm. c) aj v § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve, a to v jednočinnom rôznorodom súbehu, pretože jedným protiprávnym konaním (skutkom) naplnil znaky skutkovej podstaty správnych deliktov rôznej povahy, ktorá je daná ich objektom, t. j. chráneným verejným záujmom. Podľa správneho súdu jednočinný súbeh správnych deliktov by mohol byť vylúčený ich faktickou konzumpciou len v tom prípade, že jeden zo správnych deliktov, v preskúmavanej veci neuloženie správy audítora do registra v zmysle § 38 ods.

Neoverenie správy audítora a jej neuloženie nie sú konania, ktoré splývajú, pretože právna povinnosť uloženia (zverejnenia) správy audítora do registra a lehota na jej splnenie nie je podľa zákona o účtovníctve viazaná na vyhotovenie správy audítora, ale súvisí s ukončením účtovného obdobia a s tým súvisiacou povinnosťou účtovnej jednotky uložiť účtovnú závierku do registra (do 6 mesiacov od ukončenia účtovného obdobia, za ktoré sa účtovná závierka zostavuje) a s povinnosťou uloženia správy audítora do registra (do 1 roka od skončenia účtovného obdobia).

14. K námietke, že neoverenie účtovnej závierky audítorom nebolo úmyselné, ale nedbanlivostné, správny súd uviedol, že zodpovednosť právnickej osoby za správny delikt je objektívna bez ohľadu na zavinenie. 15. K námietke o neprimeranosti uloženej pokuty správny súd uviedol, že nie je dôvodná. Správne orgány podľa neho zrozumiteľne vyložili, že vo výške uloženej pokuty boli zohľadnené nielen kritériá uvedené v ustanovení § 38 ods. 7 zákona o účtovníctve, ale aj čiastočne vykonané opravy zistených chýb v účtovníctve žalobcu v preverovanom účtovnom období. Žalobca nepreukázal, že by správca dane nepostupoval v súlade so zásadou posudzovať skutkovo zhodné prípady rovnako. Správny súd uzavrel, že žalobca neargumentoval konkrétne voči správnosti vyhodnotenia skutočností, ktoré správne orgány boli povinné zohľadniť podľa § 38 ods. 7 zákona o účtovníctve, t. j. že by boli v rozpore so zisteným skutkovým stavom alebo logickým uvažovaním.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného k nej

17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť. Správnemu súdu vytkol vadu nesprávneho právneho posúdenia veci, pričom uviedol: - Sťažovateľ sa mohol dopustiť iba správneho deliktu neoverenia účtovnej závierky audítorom podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve, ktorý v sebe skonzumoval správny delikt neuloženia správy audítora do registra podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve; - V nadväznosti na konštatáciu správneho súdu, že jeho námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného bola všeobecná a nekonkrétna, rozvinul sťažovateľ túto námietku v kasačnej sťažnosti poukázaním na konkrétne skutočnosti a argumenty, s ktorými sa správny súd mal vysporiadať, ale sa nevysporiadal; - Správny súd sa dopustil rovnakého pochybenia ako správne orgány, keď sa zaoberal vo vzťahu k výške uloženej pokuty len hornou hranicou sankčného rozpätia, pričom neuvažoval vôbec o tom, že pokutu bolo možné uložiť pri dolnej hranici sankčného rozpätia; - Správny súd sa nedostatočne vysporiadal s návrhom na sankčnú moderáciu; - Sťažovateľ zotrval na tvrdení, že uvedenie nesprávneho čísla účtu, na ktorý mal zaplatiť pokutu, je závažnou vadou. Ak by uhradil pokutu na nesprávny účet, mohol sa dostať voči správcovi dane do omeškania a hrozilo by mu nútené vymáhanie pokuty. 18. Ku kasačnej sťažnosti sa žalovaný písomne nevyjadril.

IV. Právne názory kasačného súdu

spravodajkyni JUDr. Anite Filovej. Na základe § 27c ods. B rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu v znení jeho opatrenia č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

21. K jednotlivým kasačným námietkam sťažovateľa uvádza kasačný súd nasledovné: V otázke posúdenia kasačnej námietky, že sťažovateľ sa mohol dopustiť iba správneho deliktu neoverenia účtovnej závierky audítorom podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve, ktorý v sebe skonzumoval správny delikt neuloženia správy audítora do registra podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve a že sa v súvislosti s povinnosťou overiť účtovnú závierku audítorom a povinnosťou správu audítora zverejniť nemohol dopustiť dvoch samostatných správnych deliktov, sa kasačný súd stotožňuje s argumentáciou správneho súdu (uvedené v bodoch 11. a 12. rozsudku). Správny súd zaujal aplikačne korektnú pozíciu, keď sa najskôr sústredil na výklad rôznorodosti verejných záujmov chránených skutkovými podstatami ustanovení § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve na strane jednej a § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve na strane druhej. Porušením povinnosti uložiť do registra oznámenie o schválení riadnej individuálnej účtovnej závierky valným zhromaždením a povinnosti uložiť

správnosť a úplnosť záznamov v nej obsiahnutých. Opomenutie splnenia povinnosti dať overiť, t. j. verifikovať účtovnú závierku, ktoré bolo u žalobcu nesporne zistené, je vymedzené ako samostatný správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve.

účtovníctve relatívne malého významu, resp. len vedľajším, málo významným produktom správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. d) zákona o účtovníctve, čo však v prípade sťažovateľa splnené nebolo. Chránené verejné záujmy, ako bolo vyložené vyššie, sú aj podľa kasačného súdu autonómne a ich význam je rovnocenný, čo vyplýva nielen z ich obsahu, ale aj vôle zákonodarcu chrániť každý z nich samostatne v rámci osobitne vymedzených správnych deliktov. Neoverenie správy audítora a jej neuloženie nie sú konania, ktoré splývajú, pretože právna povinnosť uloženia (zverejnenia) správy audítora do registra a lehota na jej splnenie nie je podľa zákona účtovníctve viazaná na vyhotovenie správy audítora, ale súvisí s ukončením účtovného obdobia a s tým súvisiacou povinnosťou účtovnej jednotky uložiť účtovnú závierku do registra (do 6 mesiacov od ukončenia účtovného obdobia, za ktoré sa účtovná závierka zostavuje) a s povinnosťou uloženia správy audítora do registra (do 1 roka od skončenia účtovného obdobia).

24. K námietke, že správny súd sa dopustil rovnakého pochybenia ako správne orgány, keď sa zaoberal vo vzťahu k výške uloženej pokuty len hornou hranicou sankčného rozpätia, pričom neuvažoval vôbec o tom, že pokutu bolo možné uložiť pri dolnej hranici sankčného rozpätia, kasačný súd uvádza, že je tiež nedôvodná. Zo skutočnosti, že v argumentácii žalovaného a správneho súdu nie je výslovne spomenutá dolná hranica sankčného rozpätia, neznamená bez ďalšieho, že sa takouto možnosťou správne orgány a správny súd nezaoberali.

Kasačný súd pripomína, že pokuta bola sťažovateľovi uložená vo výmere na úrovni cca 25 % zo zákonom predvídaného sankčného rozpätia, čo s poukazom na skutočnosti, ktoré bolo treba vziať do úvahy, je možné považovať za primerané.

26. K námietke sťažovateľa, že uvedenie nesprávneho čísla účtu, na ktorý mal zaplatiť pokutu, je závažnou vadou, kasačný súd uvádza, že uvedenie nesprávneho čísla účtu nie je vadou zakladajúcou bez ďalšieho dôvod na zrušenie rozhodnutia správneho orgánu, ale je nedostatkom, ktorý je možné zhojiť postupom podľa § 63 ods. 12 daňového poriadku.

Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali. Preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 27. októbra 2023