5Sžfk/11/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Milan Dranga DRAOR, so sídlom Poničanova 16, 040 17 Košice - Barca, IČO: 43810233, právne zast. JUDr. Tomáš Čverčko, advokát so sídlom Čajakova 5, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101189231/2018 zo dňa 19.06.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/110/ 2018 zo dňa 20.08.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

3. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) dňa 11.09.2018. 4. Dňa 20.08.2020 vyhlásil krajský súd rozsudok sp. zn. 6S/110/2018 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým zamietol žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) ako nedôvodnú a účastníkom konania nepriznal právo na náhradu trov konania.

Konanie o zabezpečení elektronických registračných pokladníc je samostatným konaním podľa § 41 daňového poriadku v spojení so zákonom č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších

6. K tvrdeniam žalobcu o nezákonnosti postupu pri zabezpečovaní elektronických registračných pokladníc krajský súd poukázal na bod 35 rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019 (konanie o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/12/2018 zo dňa 25.10.2018; preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 102310189/2019 zo dňa 06.11.2017 o určení rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015), v ktorom kasačný súd uviedol, že „konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu.

7. K námietke žalobcu ohľadom nedostatočne zisteného skutkového stavu a nevykonania navrhovaných dôkazov (výsluch zamestnancov žalobcu, výsluch zamestnancov Colného úradu Bratislava podieľajúcich sa na technickej expertíze ERP a zabezpečenie znaleckého dokazovania ohľadne možnosti pozmeňovania údajov v ERP) krajský súd poukázal na bod 32 rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019, v ktorom Najvyšší súd SR považoval právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a výsledky technickej expertízy za dôkazy, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Najvyšší súd SR uviedol, že správca dane nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP.

9. Ako nedôvodnú vyhodnotil krajský súd žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane vo výroku rozhodnutia neuviedol ustanovenie hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený. Krajský súd uviedol, že správca dane v súlade s daňovým poriadkom uviedol ustanovenia § 68 ods. 5 a ods. 6 daňového poriadku, podľa ktorého rozhodoval o určení rozdielu DPH.

veci. Taktiež je pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu dane z príjmu za rok 2015 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale nachádza sa v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane mal predmetný CD nosič priložiť aj do tohto daňového spisu, avšak s ohľadom na skutočnosť, že elektronické súbory stiahnuté colným úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú samy o sebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéry expertíznych zložiek colnej správy, nemalo toto pochybenie správnych orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014.

Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definovala a vytlačil ich a predložil ich k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100508008/2017 zo dňa 22.03.2017.

Z porovnania obratov z predloženej evidencie DPH (mesačné uzávierky) predloženej žalobcom k výkonu daňovej kontroly s obratmi - tržby cez PAS poskytnutými oddelením certifikácia foréznej analýzy Colného úradu Bratislava vyplýva rozdiel v tržbách u pokladníc koncové číslo: 7003 a 7005 za mesiace január, február, marec 2012, t. j. I. štvrťrok 2012, rozdiel (t. j. krátenie tržby) vo výške 15.743,72 eur (54.232,16 eur - 38.488,44 eur), z toho DPH 20 % - 3.148,74 eur.

13. Krajský súd poukázal na to, že v priebehu súdneho preskúmavacieho konania nezistil ani žiadne také procesné pochybenia v postupe administratívneho orgánu, ktorým by bolo zasiahnuté do práv žalobcu, ktoré by mohlo byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného, prípadne aj rozhodnutia správcu dane,

A) Kasačná sťažnosť 14. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a písm. g) a písm. h) SSP a navrhol napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť krajskému súdu na ďalšie konanie.

Sťažovateľ poukázal na § 40 ods. 1 daňového poriadku, ktorý pozná zabezpečenie veci nevyhnutne potrebnej na preukázanie skutočností pri správe daní. Okrem toho daňový poriadok pozná iba pri miestnom zisťovaní postupy pre vyžiadanie iných záznamov alebo informácií, a to aj na technických nosičoch dát na náklady daňového subjektu. Sťažovateľ mal za to, že údaje v databázach programu PAS mohli byť zabezpečené len takýmto postupom a nie v rámci zabezpečenia a prepadnutia ERP podľa zákona o registračných pokladniciach.

17. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd nereagoval na námietky, ktoré vo veci v tejto súvislosti prezentoval žalobca a iba prevzal argumentáciu žalovaného. Krajský súd a správny orgán sú povinní vždy zohľadniť nezákonnosť dôkazu, ak sa jedná o dôkaz rozhodujúce pre určenie vlastnej daňovej povinnosti, bez ohľadu na spôsob zabezpečenia prameňa dôkazu skoršími činnosťami správcu dane.

Podľa zistení uvedených v expertízach, boli zistené iné počty dokladov v databázovom súbore 2012 1h.dbf a databázovom súbore 2012 1a.dbf. Sťažovateľ uviedol, že prípadný skreslený príjem zo zdaniteľného plnenia sa vždy musel viazať na reálne vydaný pokladničný doklad (či platný alebo napodobeninu), ktorých počet mal byť rovnako zaznamenaný vo všetkých databázach programu „PAS“, ktoré boli podľa zistení Colného úradu Bratislava určené na zaznamenanie počtu skutočne vydaných pokladničných dokladov. Pri oboch elektronických registračných pokladniciach nebol riadne zdokumentovaný a preukázaný počet dokladov, na základe ktorých mal údajne prijať daňový subjekt platbu/platby mimo kontrolovaného záznamu. 19.

Sťažovateľ uviedol, že sa vo svojich podaniach adresovaných správcovi dane domáhal buď pripojenia CD nosiča alebo jeho kompletné vytlačenie do daňového spisu. Nie je pravdou, že sa do zápisnice vyjadril, že s obsahom záznamov súhlasí. Naopak v zápisnici č. 100508008/2017 sťažovateľ uviedol, že tieto čísla sú pre neho úplne nereálne. Sťažovateľ uviedol, že vo veci došlo k pretrhnutiu postupnosti prameňov dôkazu: registračné pokladnice neboli do konania zabezpečené a zároveň obsah údajov získaných z týchto registračných pokladníc nebol v celosti zabezpečený na dátovom nosiči alebo v papierovej podobe.

zákona č. 289/2008 Z. z.. Nejednalo sa teda o osoby, ktoré by priamo vykonávali procesné úkony pri predmetnej daňovej kontrole/vyrubovacom konaní. Daňový poriadok takéto osoby z pozície svedka nevylučuje a ich výsluch je prípustný v rámci správy daní.

21. Sťažovateľ napokon namietal, že stanovisko krajského súdu obsahovalo iba jednoduché poukázanie na závery expertízy bez toho, aby právnu úvahu správcu dane ohľadom skutočnej výšky základu dane podrobil hlbšiemu prieskumu. Mal za to, že krajský súd dostatočne, jasne, presne a určito neodôvodnil, prečo bez ďalšieho akceptoval záver správcu dane, ktorý je de facto iba prebratým záverom Colného úradu Bratislava formulovaným bez bližšieho odôvodnenia.

23. V súvislosti s dôvodmi uvedenými v kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že sťažovateľ sa na Krajskom súde v Košiciach domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia správcu dane o vyrubení rozdielu dane na dani z príjmov fyzických osôb za roky 2012 až 2015, ako aj preskúmania zákonnosti rozhodnutí správcu dane o vyrubení rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty za jednotlivé zdaňovacie obdobia rokov 2012 - 2015, ktoré sa týkajú identickej veci - pozmeňovania (znižovania) tržieb. Žalovaný poukázal na to, že krajský súd už viacerými rozsudkami rozhodol vo veci vyrubeného rozdielu na dani z pridanej hodnoty, a to tak, že žalobu žalobcu zamietol ako nedôvodnú. Žalovaný zároveň poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/44/2019 zo dňa 10.09.2019, ktorým bola ako nedôvodná zamietnutá kasačná sťažnosť sťažovateľa proti rozsudku krajského súdu sp. zn. 6S/12/2018 zo dňa 25.10.2018. Z odôvodnenia uvedeného rozsudku vyplýva, že Najvyšší súd SR nespochybnil zákonnosť dôkazov ani závery správcu dane o pozmeňovaní (znižovaní) tržieb.

IV. Právny názor kasačného súdu

Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 5Sžfk/11/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

26. Predmetom kasačného konania je rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o vyrubení rozdielu v sume 3.148,74 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2012. Primárne v medziach kasačnej

krajského súdu. Po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil krajský

28. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

32. Podľa 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 33. Podľa 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.

35. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že kasačnom konaní boli rovnaké sťažovateľom namietané právne otázky v obdobných veciach už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 6Sžfk/40/ 2021 (rozsudok zo dňa 28.06.2022). Zohľadniac túto skutočnosť, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2021 zo dňa 28.06.2022, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Na tých miestach, na ktorých odôvodnenie citovaného rozsudku nie je plne aplikovateľné na prejednávanú vec, kasačný súd v záujme zrozumiteľnosti a presvedčivosti odôvodnenia tohto rozsudku uvádza okolnosti príznačné pre prejednávanú vec.

37. Po preskúmaní veci má kasačný súd za potrebné uviesť, že predmetom kasačného konania totožných účastníkov boli už kasačné konania sp. zn. 1Sžfk/15/2020 a sp. zn. 3Sžfk/44/2019, ktorých predmetom bola daň z príjmov fyzickej osoby.

38. Kasačný súd má za preukázané, že krátenie tržieb sťažovateľom bolo jednoznačne preukázané, pretože na oboch preverovaných ERP (prevádzka Grill House DKP č. 6981072168207003 a prevádzka Čertov dvor DKP č. 6981072168207005) boli preukázateľne vydávané pokladničné doklady, ktorých presné a ani iné kópie sa neprenášali do prevádzkovej pamäte, do kontrolného záznamu vytváraného v zmysle zákona č. 289/2009 Z. z. a ich sumárne údaje do fiškálnej pamäte pokladníc v zdaňovacom období november 2013 [v predmetnom konaní ide o zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2012]. Pozmeňovaním tržieb sťažovateľ nielen nepriznal príjmy v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby, ale ani nepriznal a neodviedol daň z pridanej hodnoty súvisiacu s týmito tržbami. Teda bolo v konaní preukázané, že obe ERP umožňovali obchádzanie evidencie tržieb z predaja tovarov, výrobkov a služieb v kontrolných záznamoch pokladníc pomocou programového vybavenia PAS - predaj a sklady, nainštalovaného v zaistenom počítači.

40. V predmetnom konaní sa kasačný súd vyjadril aj k námietke sťažovateľa týkajúcej sa CD nosiča, ktorý netvoril súčasť administratívneho spisu v predmetnom konaní, ale nachádza sa v administratívnom spise týkajúcom sa vyrubenia dane z príjmu za rok 2014. Kasačný súd má aj v predmetnej veci za to, že toto pochybenie orgánov verejnej správy nemalo za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Kasačný súd rovnako poukazuje na to, že sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok

41. K námietke odklonenia sa krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu kasačný súd uvádza, že nie je dôvodná. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy.

17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k

V rámci ústavnej sťažnosti sťažovateľ namietal neúplnosť administratívneho spisu, ktorý neobsahoval CD nosič, na ktorý explicitne odkázalo odôvodnenie správcu dane ako aj finančného riaditeľstva. Sťažovateľ taktiež namietal nevypočutie osôb vykonávajúcich expertízu a nevykonanie znaleckého dokazovania, resp. dodatočnej expertízy. Ústavný súd SR v citovanom rozhodnutí uviedol, že „pokiaľ ide o viazanosť Daňového úradu Košice (rozhodujúceho vo vyrubovacom konaní o správnom určení dane) rozhodnutím Colného úradu Košice o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, prelomenie prezumpcie správnosti tohto individuálneho správneho aktu predpokladá a vyžaduje vyslovenie nezákonnosti a zrušenie rozhodnutia na to povolaným orgánom v rámci inštančného postupu (napr. nadriadený správny orgán rozhodujúci o riadnych a mimoriadnych opravných prostriedkoch, správny súd, ústavný súd).

45. K námietke neúplnosti administratívneho spisu Ústavný súd SR vyslovil, že nie je porušením § 191 ods. 1 písm. f) SSP, „ak boli použité dôkazy, ktoré sú súčasťou iného administratívneho spisu, za predpokladu, že ide o dôkazy získané v súlade so zákonom a daňový subjekt mal možnosť sa s nimi oboznámiť.“ Z hľadiska zachovávania práva na spravodlivý proces považoval ústavný súd takýto postup za postačujúci. Ústavný súd taktiež poukázal na to, že sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s CD nosičom, ktorý bol prílohou písomnej odpovede Colného úradu Bratislava a ktorý obsahoval dátové údaje získané z registračných pokladníc v rámci konania o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, ako aj pri daňovej kontrole a v daňovom konaní týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmov za rok 2014.

47. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 20. decembra 2022