5Sžfk/15/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 632920/2019 zo dňa 15. novembra 2019, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina pobočka Martin č. 436389/2019 z 30. júla 2019. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 2 Daňového poriadku vyrubil platiteľovi dane z pridanej hodnoty VITAR SLOVAKIA, spol. s r.o. rozdiel dane v sume 18.412,73 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012.

vo faktúrach predložených žalobcom ku kontrole sa neuskutočnili osobou na nich uvedenou alebo z dôvodu fyzickej neexistencie deklarovaného tovaru. Uvedená námietka je v rozpore s obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Z neho totiž jednoznačne vyplýva (strana 9), že nebola preukázaná reálna existencia a dodanie preverovaného tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci. Správne orgány teda neuvádzali, že by nebola preukázaná vôbec existencia tovaru, ale poukazovali na to, že nebolo preukázané dodanie tovaru spoločnosťami v zistenom reťazci, ktorý podľa ďalšej časti odôvodnení prvostupňového a druhostupňového rozhodnutia tvorili firmy 1) EU-TRADE 2010 s.r.o., 2) KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o., 3) BALKER Unió s.r.o., 4) žalobca, 5) NETTY WEBSHOP Kft., 6) Kingstroj EOOD a Bersy Trade EOOD a nakoniec 7) Tailor Comert.

Všetci títo svedkovia podľa žalobcu potvrdili fyzickú existenciu deklarovaného tovaru a rovnako túto skutočnosť potvrdili aj čestné vyhlásenia S. P., C. D. X., I. W., U. A. Y. O. X.Y_. Správny súd sa s takýmto vyhodnotením svedeckých výpovedí, resp. čestných vyhlásení týchto svedkov nestotožnil. Vo výpovediach týchto svedkov totiž existujú zásadné rozpory alebo svedecké výpovede nepreukázali konkrétne dodanie tovarov alebo prepravy týchto tovarov podľa faktúr v

Tovar na paletách, ktorý nakladal vysokozdvižným vozíkom na pristavené nákladné automobily nerozbaľoval, palety nerozoberal, tieto boli obalené priesvitnou fóliou. Navrchu palety bol kartón, ktorý odložil, skontroloval a potom ho vrátil. Z uvedeného vyplýva, že svedok nemal vedomosť o tom, kto je konkrétnym dodávateľom nakladaného tovaru presne podľa jednotlivých dodávateľských faktúr. Okrem toho zmluvný vzťah medzi týmto svedkom a žalobcom, ktorý je založený bezodplatnou zmluvou o spolupráci, pričom samotný svedok uviedol, že časť zmluvy neplatí (konkrétne bod 3 preambuly zmluvy o osobe, ktorá ho vyplácala za jeho služby) je neštandardný. Pokiaľ by svedok skutočne pre žalobcu vykonával deklarované činnosti, ktoré mali byť činnosťami veľkého rozsahu a značne zodpovedné (kontrolovanie dodávok, potvrdzovanie dodacích listov, odovzdávanie prepravných dokladov CMR od firmy VITAR SLOVAKIA, spol. s r.o., osobná prítomnosť pri každej nakládke tovaru, práca s vysokozdvižným vozíkom pri nakladaní tovaru vo vlastníctve žalobcu) a za

Odhliadnuc od toho, že predmet služby nie je špecifikovaný v zmysle § 74 zákona o DPH, zo zisteného skutkového deja je zrejmé, že nemohlo ísť o prepravu od dodávateľa do žalobcovi ako odberateľovi, pretože podľa tvrdení žalobcu a svedkov Matusa a Szováka tovar, ktorý bol dodaný dodávateľovi do jeho skladu, bol v tom istom sklade odovzdaný odberateľovi - žalobcovi. Muselo teda ísť o prepravu k odberateľovi žalobcu - firme NETTY. Najskôr svedok X. poprel vykonávanie prepravy zo strany dodávateľa BALKER Unió, s.r.o. pre žalobcu alebo jej akékoľvek zabezpečenie, čo je v rozpore s jeho čestným prehlásením, avšak potom, keď správca dane uviedol, že žalobcovi v dodávateľských faktúrach prepravu fakturoval, zmenil svoju výpoveď a už uvádzal, že „nevie, ako to presne bolo a že možno išlo aj o jeho kamióny“. Na potvrdenie mal predložiť tachografy a stazky z dní, ktoré sú uvedené v čestnom prehlásení, ktoré podpísal, a ktoré obsahovalo vyhlásenie, že BALKER Unió, s.r.o. zabezpečovala prepravu pre žalobcu, avšak žiadne doklady nepredložil. Vykonanie prepravy dodávateľom

dňa 24. januára 2014 ako konateľ IVERON s.r.o., ktorý bol dodávateľom BALKER Unió, s.r.o., a to v zdaňovacom období december 2012. Správny súd zdôraznil, že spoločnosť IVERON s.r.o. mala dodať tovar dodávateľovi žalobcu v decembri 2012, teda toto dodanie nie je relevantné pre daný prípad, keď sa jedná o iné zdaňovacie obdobie roka 2012.

Zároveň uviedol, že informácie môžu daňové orgány získať od účtovníka, avšak ani jeho meno neuviedol. Nevyjadril sa ani k otázkam týkajúcim sa spoločnosti NETTY, v čase konania výsluchu v likvidácii. Z uvedeného vyplýva, že táto výpoveď svedka W. nepreukazuje dodanie tovaru podľa dodávateľských faktúr BALKER Unió, s.r.o. pre žalobcu, naopak spochybňuje dodávateľské faktúry spoločnosti IVERON s.r.o. pre odberateľa BALKER Unió, s.r.o., ako aj odberateľské faktúry od žalobcu pre spoločnosť NETTY.

Preto svedecká výpoveď tohto svedka je bez právneho významu. Z vyhodnotenia vyššie uvedených svedeckých výpovedí je potrebné konštatovať, že tieto nepreukázali, že by spoločnosť BALKER Unió, s.r.o. dodala žalobcovi spotrebný tovar (potraviny) a službu - dopravu tak, ako je uvedené na dodávateľských faktúrach vystavených týmto dodávateľom.

9. Rovnako u ďalšej dodávateľskej spoločnosti v obchodnom reťazci KERAMIFER spol. s r.o. došlo k obdobnej situácií, keď táto v rámci výkonu daňovej kontroly na zistenie jej daňovej povinnosti nepredložila žiadne dôkazy o nadobudnutí tovaru od jej dodávateľskej spoločnosti EU-TRADE 2010 s.r.o. Bolo preukázané, že EU-TRADE 2010 s.r.o. nemohla byť dodávateľom pre spoločnosť KERAMIFER spol. s r.o., a preto spoločnosti KERAMIFER spol. s r.o. nebol uznaný nárok na odpočítanie dane z faktúr za nákup tovaru, ktorý bol následne dodaný spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. a boli vydané rozhodnutia o dovyrubení dane, ktorých právoplatnosť nastala 10. októbra 2014.

Pokiaľ bolo teda právoplatne rozhodnuté, že BALKER Unió, s.r.o. nebola odberateľom tovaru od KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o. a tieto spoločnosti jej tovar nedodali, pričom podľa tvrdenia samotnej spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. iných dodávateľov na tento tovar nemala, nemohla tento istý tovar následne dodať žalobcovi, a tak nebol preukázaný reálny obsah dodávateľských faktúr od dodávateľa žalobcovi. Správny súd pritom v zmysle § 132 ods. 2 SSP na právoplatné rozhodnutia správcu dane prihliada a nemôže ich nechať nepovšimnuté.

Tiež bolo zistené, že tovar mal byť v ten istý deň alebo v nasledujúci deň, ako bol dodaný, ďalej dodaný bulharským spoločnostiam Kingstroj EOOD a Bersy Trade EOOD, ktoré sú taktiež nekontaktné. Tieto spoločnosti mali tovar následne predať spoločnosti Tailor Comert z Rumunska, ktorá je klasifikovaná ako zmiznutý platiteľ. Teda ani skutkovými okolnosťami na strane odberateľa NETTY WEBSHOP Kft. sa nepodarilo preukázať tvrdenie žalobcu, že by mu bol dodaný tovar od jeho dodávateľa. Naopak, v danom prípade bol zistené, že spotrebný tovar - potraviny, ktorý reálne existoval, bol obchodovaný v obchodnom reťazci bez toho, aby bolo zistené, kto bol prvým dodávateľom preverovaného tovaru pre spoločnosť EU-TRADE 2010 s.r.o. a rovnako nebolo ani zistené, kto je konečným odberateľom v tomto reťazci, teda odberateľom, ktorý skutočne tovar spotreboval.

prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že predložil všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. 11. Podľa krajského súdu takýmito dôkazmi nie sú ani čestné vyhlásenia S. P., C. D. X., I. W. Y. dopravcu U. A. a zamestnanca dopravcu SZABÓ SZÁLLÍTÁSI O. X., pretože všetci títo (okrem O. X.) boli vypočutí ako svedkovia a je preto potrebné vychádzať z ich svedeckých výpovedí, ktoré sú riadnym dôkazným prostriedkom upraveným v Daňovom poriadku poskytujúcim širšie možnosti zistenia skutkového stavu. Čo sa týka svedka X., jeho čestné prehlásenie o preprave je v rozpore s jeho výpoveďou, ako je to uvedené v bode 27. Čo sa týka čestných prehlásení U.Ó_ A. Y. O. X., odhliadnuc od toho, že z nich nie je zrejmé, kto bol príjemca tovaru a o aký tovar sa jednalo, tieto nepotvrdili samotnú prepravu od žalobcu k odberateľovi, ale od dodávateľa BALKER Unió, čo je v priamom rozpore s predloženými CMR, v ktorých odosielateľom je VITAR SLOVAKIA s.r.o. Samotné čestné vyhlásenie U. A. je irelevantné tiež z dôvodu, že sa týka prepravy v zdaňovacom období 12/2012. Čestné

tovaru. 12. K námietke, že svedok C. D. X. si nemusel po troch rokoch pamätať konkrétne mená, s kým komunikoval a naviac táto skutočnosť nepreukazuje žiadnym spôsobom neexistenciu tovaru, správny súd uvádza, že táto skutočnosť je len jedným z dôkazov, ktorý v celkovom kontexte všetkých dôkazov preukázateľne spochybňuje dodanie tovaru dodávateľom, ktorého konateľom bol práve tento svedok. V jeho svedeckej výpovedi bolo viacero nezrovnalostí, napríklad čo sa týka prepravy dodaných tovarov a správca dane neoprel svoje tvrdenia len o to, že si tento svedok nevedel spomenúť na mená osôb u žalobcu, s ktorými komunikoval.

Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre konštatoval, že právo na odpočítanie dane vzniká štandardne v tom okamihu, keď vznikne daňová povinnosť zdaniteľnej osobe ako dodávateľovi bez ohľadu na jej reálne splnenie (napríklad rozsudok SD Optigen a i. spojené veci sp. zn. C-354/03, C-355/03 a C-484/03). Samotné uhradenie dane nie je pre vznik práva na odpočítanie dane právne relevantné.

Ako bolo už viackrát uvedené, faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. Ak teda vykonaným dokazovaním bolo zistené, že faktúry od firmy NETTY pre bulharské firmy neodrážali realitu, potom takéto dôkazy nemajú žiadnu právnu silu. Tá skutočnosť, že sa jednalo len o formálne prevody, nevyplýva len z charakteru týchto obchodných spoločností (nekontaktné firmy, klasifikované ako zmiznutý platiteľ), ale napr. aj z toho, že z Maďarska mal byť tovar prepravovaný spoločnosťou Emkör Kft., ktorej konateľ akúkoľvek prepravu poprel.

dane pri vyhodnocovaní dôkazov týkajúcich sa nároku žalobcu na odpočítanie dane. Čo sa týka spoločnosti IVERON s.r.o. ako dodávateľa BALKER Unió, s.r.o., súd poukázal na to, že táto spoločnosť mala dodávať dodávateľovi žalobcu spotrebný tovar len v zdaňovacom období december 2012, preto sa tieto námietky netýkajú kontrolovaného zdaňovacieho obdobia.

15. Odberateľ má povinnosť preukázať, že došlo k dodávkam v zmysle dodávateľskej faktúry. Teda, že skutočne tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Práve vystavením dodávateľskej faktúry s hodnovernými údajmi dodávateľ nielen že na seba preberá daňovú povinnosť, ale aj signalizuje svojmu zmluvnému partnerovi, že môže začať proces smerujúci k uplatneniu práva na odpočítanie DPH. Avšak iba splnenie formálnych podmienok prostredníctvom predloženia listinných dôkazov (najmä faktúry a dodacieho listu) na záver o vzniku právu na odpočítanie DPH vo veci samej nepostačuje. Podnikateľ znáša svoje povinnosti preukázať hodnovernosť údajov faktúry dodávateľa (t.j. „cudzej“ listiny). Preto je rozumné očakávanie, že najmä v zmluvných vzťahoch, vzhľadom na nevylúčenie možnosti uplatnenia daňovej kontroly po relatívne dlhšom časovom úseku, si sťažovateľ ako daňový subjekt „a priori“ zabezpečí od druhej zmluvnej strany nielen dostatok hodnoverných (t.j. takých, ktoré zodpovedajú možnému priebehu zdaniteľného obchodu) dôkazných prostriedkov, ale aj jej budúcu procesnú spoluprácu (napr. kontakty na zodpovedné osoby dodávateľa), aby vierohodne preukázal

16. Pokiaľ by žalobca uniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, teda ak sú preukázané všetky vecné a aj formálne podmienky na odpočítanie dane, na preukázanie ktorých má prioritne dôkazné bremeno daňový subjekt, potom je možné neuznať právo na odpočítanie dane len vtedy, ak bude preukázané zneužitie práva alebo daňový podvod, na čo má v plnom rozsahu dôkazné bremeno správca dane.

dôvodom nepriznania nároku na odpočet dane u žalobcu bolo, že pri oprávnenom spochybnení reálneho dodania tovaru a služieb podľa dodávateľských faktúr neuniesol svoje dôkazné bremeno a novými dôkazmi toto reálne dodanie nepreukázal.

Preto ani predmetný rozsudok nie je aplikovateľný na prípad žalobcu. 17. Súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že medzi právnym posúdením a skutkovými zisteniami neexistuje logický vzťah. Práve naopak, správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a toto náležitým spôsobom vyhodnotil. Takto zistený skutkový stav subsumoval pod konkrétne ustanovenia zákonných noriem, a to konkrétne zákona o DPH a daňového poriadku. Keďže skutkovo vyhodnotil, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na priznanie nároku na odpočet dane, správne potom subsumoval tento skutkový stav pod konkrétne právne normy tak, že jeho nároku nevyhovel a dovyrubil mu daň v konkrétnom zdaňovacom období. Námietka žalobcu sa vo svojej podstate nedotýka preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia z dôvodu nedostatku jeho odôvodnenia, ale žalobca namieta vyslovený právny názor správnych orgánov, ktorý sa nezhoduje s očakávaniami žalobcu. Táto skutočnosť však nemá absolútne žiaden vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. V tejto námietke tiež žalobca uviedol, že správca dane zameriava svoju kontrolu na zdravú firmu, z ktorej je možné získať finančné prostriedky, voči ktorej postupuje s veľkou razantnosťou a všetky ostatné firmy, ktoré sú nečinné a nekontaktné, zostávajú nedotknuteľné. Táto námietka je taktiež v rozpore s vykonaným dokazovaním. Bolo totiž preukázané, že aj voči nekontaktným firmám v obchodnom reťazci správca dane vykonával daňovú kontrolu a dovyrubil im daň z pridanej hodnoty (jedná sa napríklad o EU-TRADE 2010 s.r.o., ktorej bola DPH určená podľa pomôcok).

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g) SSP sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so závermi krajského súdu týkajúcimi sa dôkazného bremena daňového subjektu. Sťažovateľ

(t.j. predloženia relevantných dôkazov preukazujúcich predmetné skutočnosti v rozsahu stanovenom zákonom) znáša dôkazné bremeno o nesprávnosti, resp. nehodnovernosti predložených dokladov správca dane. Je nepochybné, že daňový subjekt je povinný správcovi dane v súlade s ust. § 24 Daňového poriadku preukázať, že došlo k zdaniteľnému plneniu predložením bežných dokladov v obchodnom styku, t.j. okrem účtovnej dokumentácie aj, napr. prostredníctvom príslušnej zmluvy, potvrdených dodacích listov, výpisov z bankového účtu, prípadne príslušných potvrdených prepravných dokladov, t.j. dokladov, ktorých evidenciu a archiváciu možno spravodlivo požadovať od každého zodpovedného a obozretného podnikateľského subjektu. Ak daňový subjekt tieto doklady predloží, pričom z nich nevyplývajú rozpory, kontrolovaný daňový subjekt v zásade vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ vyjadril presvedčenie, že dôvodnú pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia pritom nemôže zakladať len to, že dodávateľ alebo odberateľ daňového subjektu je v čase daňovej kontroly nekontaktný, resp. že táto tretia osoba neposkytuje správcovi dane

20. Daňový subjekt je povinný preukázať, že k dodaniu tovaru došlo tým, že predloží dôkazy, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať, t.j. najmä predložením príslušných listinných dôkazov, ktoré preukazujú dodanie tovaru. Nemôže však zodpovedať za to, ak sa správcovi dane nepodarí správnosť týchto dokladov preveriť u dodávateľa / odberateľa.

obchodu. 21. Vyššie uvedené pritom žiadnym spôsobom nevylučuje dôkazné povinnosti kontrolovaného daňového subjektu v prípade, ak z vykonaného dokazovania vzniknú skutočné dôvodné pochybnosti ohľadom správnosti a vierohodnosti predložených dokladov.

Sťažovateľ žiadnym spôsobom nespochybňuje, že pokiaľ správca dane skutočne zisti relevantne pochybnosti ohľadom dodania tovaru, ktoré je potrebné vysvetliť / preukázať, nesie v tomto smere dôkazné bremeno kontrolovaný daňový subjekt, ktorý zodpovedá za správnosť predložených dokladov. Takouto pochybnosťou nemôže byť skutočnosť, že dodávateľ alebo odberateľ kontrolovaného daňového subjektu nie je kontaktný alebo nespolupracuje so správcom dane.

22. Sťažovateľ následne namietal, že krajský súd vychádzal z nesprávneho názoru o tom, že sťažovateľ niesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru od spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. Uviedol, že dodanie tovaru sa uskutočnilo tak, že si sťažovateľ prevzal tovar u dodávateľa v jeho sklade prostredníctvom poverenej osoby, tovar bol pri prevzatí skontrolovaný a následne v sklade dodávateľa BALKER Unió, s.r.o. odovzdaný dopravcovi na prepravu, ktorý ho priamo prepravil odoberateľovi sťažovateľa - spoločnosti NETTY, v Maďarsku.

Na zabezpečenie kontroly tovaru priamo v sklade dodávateľa sa sťažovateľ dohodol s p. S. P. na kontrole množstva a nepoškodenia tovaru. Na potvrdenie uvedeného predložil dôkazy - faktúry za tovar a dopravu predmetného tovaru, podpísanú rámcovú zmluvu, výpisy z účtu, výpis z registra platnosti DIČ dodávateľa, rovnako predložil potvrdené dodacie listy a zmluvu o spolupráci s S. P., čestné prehlásenie S. P. o kontrole tovaru a čestné prehlásenie C. D. X. o potvrdení dodania tovaru sťažovateľovi. 23. Ďalej sťažovateľ nesúhlasil s názorom krajského súdu, že neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru spoločnosti NETTY. Prepravu tovaru podľa faktúry vykonala maďarská firma Szabo Szállitási. Sťažovateľ správcovi dane predložil nasledovné dostupné dôkazy: - faktúry za tovar, podpísanú rámcovú zmluvu, potvrdené dodacie listy, výpisy z účtu, podpísané medzinárodné nákladné listy CMR, písomné objednávky, výpis z registra platnosti DIČ odberateľa a čestné prehlásenie šoféra nákladného vozidla spoločnosti Szabo Szállitási - O. X. a konateľa odberateľa I. W..

Sťažovateľ argumentoval tým, že pre posúdenie, či mu vzniklo právo na odpočet DPH nie je rozhodné, či sa správcovi dane podarilo zistiť pôvod tovaru, nakoľko každá transakcia musí byť vždy preverovaná samostatne a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami. V súvislosti s tým sťažovateľ odkázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-354/03, C-355/03, C-484/03).

fyzicky nachádzal v skladoch spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. pri každej nakládke tovaru, ktorý dodávala v roku 2012 spoločnosť BALKER Unió, s.r.o, sťažovateľovi. Svedok každú zásielku tovaru fyzicky kontroloval a tovar aj fyzicky nakladal vysokozdvižným vozíkom dopravcovi do vozidla. Svedok presne identifikoval osoby, s ktorými od sťažovateľa

25. Sťažovateľ k výsluchu svedka C. D. X. uviedol, že svedok bol konateľom spoločnosti BALKER Unió, s.r.o., v čase realizácie kontrolovaných dodávok tovaru (rok 2012). Svedok potvrdil, že sťažovateľa pozná a spolupracoval s ním. Svedok zároveň ozrejmil s kým prípade spolupráce s daňovým subjektom komunikoval, aký tovar spoločnosť BALKER Unió, s.r.o. daňovému subjektu dodávala a tiež, ako prebiehali dodávky predmetného tovaru.

Svedok tiež podrobne opísal to, ako bol dodávaný tovar balený. Svedok výslovne potvrdil, že pri väčšine dodávok tovaru bol fyzicky prítomný v sklade aj on a tovar videl. Predmetná výpoveď mala tak opätovne povahu výpovede priameho svedka, ktorý bol fyzicky prítomný pri manipulácii s predmetným tovarom, a ktorý výslovne potvrdil, že tovar existoval a bol reálne dodaný tak, ako je to uvedené na príslušných dokladoch.

27. Skutočnosť, že v širšom reťazci dodávok tovaru bolo u iných subjektov zistené, že tieto nepreukázali dodanie príslušného tovaru, nemôže mať v žiadnom prípade za následok spochybnenie hodnovernosti dôkazov predložených sťažovateľom, z ktorých jasne vyplýva, že sťažovateľovi bol predmetný tovar dodaný. Pre účely posúdenia, či sťažovateľovi vzniklo právo na odpočet DPH (a následné oslobodenie dodania tovaru od DPH) je nerozhodné, či sa správcovi dane v rámci preverovania širšieho reťazca dodávok nepodarilo zistiť pôvod tovaru, resp. to, kde tovar nakoniec skončil (keďže odberateľ daňového subjektu bol nekontaktný). Táto pochybnosť správcu dane o predchádzajúcich či nasledujúcich transakciách, ktorých nebol daňový subjekt účastný, nemôže v žiadnom prípade vyvrátiť preukázanú skutočnosť, že daňový subjekt od svojho dodávateľa predmetný tovar reálne nadobudol a tento tovar následne aj reálne dodal svojmu odberateľovi. Ustálená judikatúra SD tiež už niekoľko krát potvrdila, že každá transakcia preverovaná z pohľadu splnenia podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH

Judikatúra SD EÚ, teda jednoznačne konštatuje, že akékoľvek pochybnosti správcu dane týkajúce sa predchádzajúcich alebo nasledujúcich článkov reťazca dodávok tovaru, ktorých účastníkom nebol priamo daňový subjekt, sa môžu týkať práv daňového subjektu len v prípade, ak tento bol vedome zúčastnený na prípadnom podvodnom konaní. Ak však daňový subjekt preukáže, že k deklarovanému dodaniu tovaru došlo, pričom z dokazovania nevyplynie jeho vedomosť o tom, že predchádzajúce články reťazca dodávok mohli byť zaťažené podvodom, nemôže mu byť odopreté právo na odpočet DPH z dodávok tovaru, ktoré v dobrej viere reálne uskutočnil. Je potrebné pritom podotknúť, že akékoľvek pochybnosti ohľadom predchádzajúcich či nasledujúcich transakcií (v širšom reťazci dodávok) preukazuje správca dane, pričom tento musí preukázať aj pripadnú vedomosť daňového subjektu o zistených nezrovnalostiach.

Sťažovateľ totiž o akýchkoľvek možných nezrovnalostiach týkajúcich sa predchádzajúcich, či nasledujúcich dodávok tovaru nevedel a ani vedieť nemohol. Z pohľadu sťažovateľa prebehli dodávky tovaru úplne štandardne. Tovar bol riadne skontrolovaný a prepravený, Sťažovateľ obdržal a vystavil všetky štandardne používané doklady, prijatie tovaru bolo riadne potvrdené podpisom dodacieho listu, preprava tovaru bola potvrdená nákladným listom CMR, všetky transakcie sa realizovali v súlade s uzatvorenými rámcovými kúpnymi zmluvami. Komunikácia s dodávateľom i odberateľom prebiehala štandardne (všetky subjekty boli kontaktné a komunikácia bola bezproblémová), platby za tovar prebehli bežnou formou prostredníctvom bankových prevodov a vkladov na účet (t.j. nie hotovostných platbách), o čom existujú príslušné výpisy.

daňovom podvode. Naopak, z vykonaného dokazovania je zrejmé, že sťažovateľ príslušné dodávky tovaru nadobudol a realizoval za štandardných podmienok a nemal ako vedieť o akýchkoľvek možných nezrovnalostiach v rámci predchádzajúcich či nasledujúcich článkov dodávok tovaru, ktorých nebol účastníkom.

Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. . . . . ., ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.

32. Následne sťažovateľ argumentoval rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs 131/2004 zo dňa 25. marca 2005, z ktorého citoval nasledovne: „Má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle § 31 odst. 8 cit. zákona je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí“. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval, že správca dane opomína, že hoci je v súvislosti s kontrolou určitého obchodu širší reťazec dodávok, pre posúdenie splnenia podmienok pre uplatnenia dane musí byť každá jedna transakcia skúmaná samostatne a charakter (oprávnenosť) transakcie nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami, na ktoré nemá daňový subjekt žiadny

Zároveň súhlasil s výrokom rozsudku Krajského súdu v Žiline a bol toho názoru, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté v súlade s platnými právnymi predpismi a súd v predmetnej veci aplikoval a vykladal ustanovenia príslušných právnych predpisov (Daňový poriadok, zákona o DPH )

35. V podaniach zo dňa 11. mája 2022, 10. októbra 2022 a 23. februára 2023 sťažovateľ doplnil podanú kasačnú sťažnosť o nasledovnú judikatúru: - poukazujúc na rešpektovanie princípu právnej istoty sťažovateľ žiadal, aby bolo rozhodnuté v súlade so závermi vyjadrenými v rozsudku veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18. mája 2021. Sťažovateľ porovnaním skutkových stavov dospel k názoru, že tento rozsudok veľkého senátu je priamo aplikovateľný na prejednávanú - skutkovo porovnateľnú vec, s tým, že v prejednávanej veci neexistujú skutkové okolnosti, ktoré by boli v neprospech sťažovateľa; - rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) sp. zn. 5Sžfk/5/2020 zo dňa 16. februára 2022, ktorý podľa sťažovateľa úplne vyvracia hlavný argument žalovaného o tom, že správca dane nebol povinný skúmať (a vyvracať) dobromyseľnosť sťažovateľa vo vzťahu k otázke možného daňového podvodu, keďže nebolo

EÚ“) jasne uviedol, že ak nejde o prípad fiktívneho (rýdzo fakturačného) obchodu a existencia samotného materiálneho plnenia nie je sporná, právo na odpočet dane možno daňovému subjektu odoprieť len v prípade jeho vedomého zapojenia sa do daňového podvodu; - uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022 a nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12. októbra 2022, v ktorom sa Ústavný súd SR podrobne zaoberal otázkou rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu v daňovom konaní, pričom odmietol rozširovanie dôkazného bremena daňového subjektu nad rámec jeho zákonného rozsahu a zdôraznil, že pochybnosti na strane dodávateľov alebo subdodávateľov kontrolovaného daňového subjektu sami o sebe nemôžu byť dôvodom na odmietnutie práva daňového subjektu na odpočet dane s argumentom, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno; - rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, ktorý sa zaoberal otázkou rozsahu a prenášania dôkazného bremena v daňovom konaní vo veci, ktorá je skutkovo a právne podobná; - rozsudok SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, kde SD EÚ komplexne zhrnul svoju judikatúru v otázke tzv. deklarovaného dodávateľa, a v ktorom zdôraznil, že prax daňových orgánov, ktorí svoje rozhodnutia o zamietnutí práva na odpočet dane zakladajú na tom, že daňový subjekt nepreukázal „deklarovaného dodávateľa“ nie je správna a je v rozpore s právom EÚ.

III. Konanie pred kasačným súdom

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

39. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

41. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

43. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44.

45. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

48. Podľa ust. § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 49. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od

51. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 52.

lehota. 53. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

55. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.

V. Právne posúdenie

57. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 59. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods.

60. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

61. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je; b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie.

Krajský súd prízvukoval, že nebola preukázaná reálna existencia a dodanie prepravovaného tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci. Aj podľa kasačného súdu z dôkazov založených v administratívnom spise vyplýva, že nebol preukázaný ani pôvod tovaru, ani jeho preprava a ďalší osud s tým, že faktúry odberateľa sťažovateľa (spoločnosť NETTY WEBSHOP Kft.) pre ďalších bulharských odberateľov predstavovali iba formálne prevody a teda neodrážali realitu. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby

hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom.

odkázal krajský súd v napadnutom rozsudku, nepreukazujú, že k zdaniteľným obchodom, ktoré sú predmetom faktúr za zdaňovacie obdobie marec 2012, skutočne došlo. Kasačný súd sa preto nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že predložil správcovi dane všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. K námietke ohľadne svedka S. P., ktorý mal za sťažovateľa preberať a kontrolovať tovar od dodávateľa sťažovateľa na základe bezodplatnej zmluvy o spolupráci, kasačný súd uvádza nasledovné: Samotný svedok vo výpovedi spochybnil časť uvedenej zmluvy o spolupráci, týkajúcej sa toho, ktorý subjekt mu za uvedené služby bude platiť. Kasačný súd sa stotožňuje s napadnutým rozsudkom, že takéto bezodplatné vykonávanie deklarovaných činností, ktoré boli veľkého rozsahu a značne zodpovedné, je

konateľa BALKER Unió s.r.o. C. D.X_ X., vyplynulo viacero nezrovnalostí ohľadom prepravy dodaných tovarov. V súvislosti s predloženými CMR, podľa ktorých odosielateľom tovaru nemal byť dodávateľ, ale priamo žalobca, sú relevantné aj rozpory o mieste dodania tovaru, keď z čestného prehlásenia C. D. X. a výpovede svedka S. P. bolo týmto miestom Nána a faktúr a dodacích listov vplýva Štúrovo a Šahy. Z uvedeného vyplýva, že nebolo preukázané, že dodanie tovaru do iného členského štátu sa uskutočnilo a nebola preukázaná ani reálna preprava tovaru medzi sťažovateľom a jeho odberateľom (prostredníctvom dopravcu, čo mal zabezpečiť sťažovateľov odberateľ)“. 66. „Kasačný súd tiež upriamuje pozornosť na faktúru zo dňa 29.03.2012.

Z uvedeného vyplýva, neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane za túto faktúru. Uvedená faktúra mala navyše preukazovať dodanie predmetného tovaru v ďalších dvoch faktúrach od dodávateľa BALKER Unió s.r.o. k odberateľovi NETTY.

zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zák. č. 222/2004 Z.z. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo-odberateľských vzťahov“. 68. „Kasačný súd v tejto spojitosti uvádza, že správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Uvedené platí v plnom rozsahu aj na uplatnenie nadmerného odpočtu

69. „K druhému sťažnostnému dôvodu, ktorým sťažovateľ namietal odklon od ustálenej judikatúry kasačného súdu (ust. § 440 ods. 1 písm. h) SSP) kasačný súd poukazuje na to, sťažovateľ namietol najmä rozpor s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. K tomu je potrebné uviesť, že judikatúra k otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila na tom, že nepostačuje predložiť faktúru, prípadne i zmluvu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, ako aj na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II.ÚS 705/

prekonaný. Navyše v predmetnej veci sú jednoznačne odlišné skutkové okolnosti. Sťažovateľ z materiálneho hľadiska neuniesol dôkazné bremeno o tom, že mu bol dodaný predmetný tovar a že tento následne dodal svojmu odberateľovi v Maďarsku, teda svoje vlastné dôkazné bremeno, pričom poukázanie na ďalšie nezrovnalosti v širšom reťazci jednotlivých daňových subjektov túto skutočnosť dopĺňala v celkovom kontexte, nešlo teda výlučne o zodpovednosť za správanie a evidenciu tretích osôb“.