5Sžfk/17/2021

1. Daňový úrad Trenčín vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2014 o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 103239075/2016 zo dňa 30. mája 2016 (ďalej aj „protokol“). Z obsahu protokolu vyplynulo,

2. V poradí prvým rozhodnutím č. 100449382/2017 zo dňa 13. marca 2017 správca dane určil rozdiel dane v sume 14360,- eur, na odvolanie žalobcu však žalovaný svojím rozhodnutím č. 101406333/2017 zo dňa 22. júna 2017 zrušil rozhodnutie správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie a uložil správcovi dane, aby v novom rozhodnutí uviedol, aké okolnosti preukazujú, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou zneužívajúceho konania, resp. daňového podvodu zo strany deklarovaného dodávateľa.

Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane č. 100550292/2019 zo dňa 4. marca 2019 vyplýva, že správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry č. 20141114 zo dňa 26. novembra 2014 od dodávateľa Tatra - service s.r.o., predmet fakturácie „motorové vozidlo zn. LAND ROVER Range Rover 4.4.

4. Závery správcu dane boli založené na výsledkoch vykonaného dokazovania z ktorého vyplynulo, že predmetné motorové vozidlo s nadobúdacou cenou 98000,- eur bolo dňa 27. júna 2012 financované prostredníctvom lízingu od spoločnosti Uni Credit Leasing Slovakia a.s. na 48 mesiacov nájomcom I.. W. C., pričom dňa 31. marca 2013 bol vykonaný prevod práv a povinností z I.. W. C. na Petra Gračku - PGS. Dňa 31. októbra 2014 bola zmluva predčasne ukončená na základe žiadosti nájomcu Petra Gračku - PGS a vozidlo bolo odkúpené za cenu 29297,68 eur (základ dane 24414,73 eur, 20 % DPH 4882,95 eur).

Tieto informácie ohľadne lízingu a predaja vozidla potvrdil G. N., ktorý uviedol, že lízing vozidla prevzal po I.. W. C., vtedy bola hodnota vozidla asi 65000 Eur, užíval ho asi 1,5 roka, najskôr bol držiteľom a neskôr vlastníkom, najazdil 80000 km a predal ho cez inzerát.

na to, že G. N. si nespomenul, komu predal vozidlo, hoci pre spoločnosť Tatra - service s.r.o. vystavil faktúru, taktiež si nevedel spomenúť na osobu, ktorej odovzdal predmetné vozidlo a uviedol, že nepozná C. Š., hoci mu C. Š. vložil na jeho účet kúpnu cenu za vozidlo.

10.12.2014, pričom hotovostné vklady a časté hotovostné výbery z účtu spoločnosti Tatra - service s.r.o. uskutočňoval C. Š.. Z týchto skutočností podľa správcu dane vyplýva, že žiadosť o úver bola vyhotovená oveľa skôr ako bolo predmetné motorové vozidlo inzerované dňa 25.11.2014 a ďalej, že subdodávateľ Peter Gračka dodal toto vozidlo odberateľovi Tatra - service s.r.o. až dňa 14.11.2014, pričom žalobca už dňa 04.11.2014 na predmetné vozidlo žiadal o úver a v žiadosti uviedol ako dodávateľa spoločnosť Tatra - service s.r.o., čo znamená, že žalobca o podvodnom konaní osoby vystavujúcej faktúru musel vedieť.

správca dane pri hodnotení vykonaných dôkazov spravoval a obsahuje aj záver, ku ktorému dospel.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu podľa §191 ods. 1 písm. e) a písm. g) SSP na Krajský súd v Trenčíne ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia, v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia žalovanému na ďalšie konanie.

Namietal správnosť postupu, keď vedomé zapojenie žalobcu do vykonštruovaného podvodného reťazca bolo opreté o skutočnosť, že žiadosť o poskytnutie úveru VÚB Leasing a.s. bola datovaná dňa 4. novembra 2014 pričom Peter Gračka - PGS dodal vozidlo až 14. novembra 2014, žiadosť teda bola podaná skôr, ako bolo vozidlo inzerované dňa 25. novembra 2014.

On vozidlo zakúpil pri akceptácii ceny predávajúceho, pričom túto cenu akceptovala aj VÚB Leasing a.s., ktorá poskytla úver vo výške 75 % z ceny vozidla. Išlo o štandardnú obchodnú operáciu, žalobca si svoje daňové povinnosti splnil a nemožno mu pričítať na ťarchu tú skutočnosť, že dodávateľ neodviedol DPH, pretože zo svojej pozície kupujúceho nemohol túto skutočnosť nijako ovplyvniť. Žalovanému sa nepodarilo preukázať vedomú účasť žalobcu na podvodnom reťazci, nepodarilo sa preukázať, že účastníci zdaniteľných obchodov boli prepojení a vopred dojednaní na protiprávnom konaní s následkom získania daňovej výhody na úkor štátneho rozpočtu Slovenskej republiky

Zdôraznil vecnú a časovú súvislosť, keď žalobcu žiadosť o úver VÚB Leasing a.s. bola vyhotovená dňa 4. novembra 2014, teda skôr ako bolo predmetné vozidlo inzerované dňa 25. novembra 2014 a zároveň žalobca v tejto žiadosti uviedol konkrétneho dodávateľa Tatra - service s.r.o., ktorému bolo vozidlo dodané Petrom Gračkom - PGS až dňa 14. novembra 2014 čo v súhrne preukazuje, že žalobca o podvodnom konaní musel vedieť.

Opísaným konaním došlo k strate na štátnych príjmoch tým, že skutočný dodávateľ vozidla Peter Gračka - PGS z predaja predmetného vozidla odviedol DPH vo výške 6000,- eur, priamy dodávateľ Tatra - service s.r.o. účelovo, bez ekonomického opodstatnenia navýšil cenu vozidla zo sumy 30000,- eur na sumu 65800,- Eur, z toho DPH vo výške 13160,- eur, pričom DPH nepriznal ani ju neodviedol, čím žalobca z predmetnej podvodným konaním poznačenej obchodnej transakcie čerpal neoprávnený daňový prospech vo forme odpočítania dane vo výške 13160,- eur, ktorá nebola dodávateľom Tatra - service s.r.o. do štátneho rozpočtu odvedená.

III. Kasačná sťažnosť

10. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok správneho súdu tak, že na napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania pred správnym aj pred kasačným súdom.

11. V kasačných dôvodoch namietal: - nedôvodnosť záveru o vedomosti žalobcu o zapojení do obchodného reťazca zneužívajúceho princíp neutrality dane, - k záveru o vedomosti žalobcu o budúcom umelom vložení subjektu Tatra - service s.r.o. do obchodného reťazca už dňa 4.11.2014 pri podpise žiadosti o úver, trval na opakovane vznášanej požiadavke vykonanie dokazovania v otázke, že žiadosť podpísal on znaleckým dokazovaním znalcom z oboru grafológie, - nesúhlasil s argumentáciou súdu vo vzťahu k nedostatočnej obozretnosti pri podnikaní, nakoľko on nadobudol vozidlo inzerované predávajúcim za požadovanú kúpnu cenu, nemal dôvod ani možnosti zaoberať sa otázkou predchádzajúcich vlastníkov, predchádzajúcich cien za ktoré bolo vozidlo nadobúdané, ani tým, či Tatra - service s.r.o. odviedla príslušnú daň do štátneho rozpočtu. Išlo o štandardný obchodný prípad a nie je dôvod aby na neho daňové orgány prenášali nepriaznivé dôsledky jemu neznámej skutočnosti, že jeho dodávateľ riadne odviedol daň, - trval na tom, že po preukázanom splnení podmienok § 49 zákona o DPH mu vzniklo právo na odpočítať daň z predmetného tovaru. 12. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žiadal túto zamietnuť, nakoľko v dôsledku činnosti daňových orgánov došlo k zásadnému spochybneniu umelo vytvoreného obchodného reťazca zneužívajúceho systém neutrality dane do ktorého sa žalobca vedome zapojil, bolo preukázané že o podvodnom konaní musel vedieť, pričom v konečnom dôsledku z predmetnej obchodnej transakcie poznačenej podvodným konaním čerpal neoprávnený daňový prospech vo forme odpočítania dane vo výške 13160,- eur, ktorá nebola dodávateľom Tatra service s.r.o. do štátneho rozpočtu odvedená.

13. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou

15. Kasačný súd sa v rámci posúdenia prejednávanej veci danej veci zaoberal námietkami: - nedôvodnosti odopretia odpočtu dane vzhľadom na nespornú existenciu predmetu zdaniteľného plnenia, vystavenie faktúry zo strany dodávateľa, ktorá bola riadne uhradená, - neustálené vedomosti sťažovateľa o prípadnom podvodnom konaní a zároveň neexistencia opory pre záver o „neprijatí rozumných opatrení“ , vychádzajúcimi z nesprávneho právneho posúdenia a následného vyslovenia záveru o vedomom zapojení žalobcu do umelo vytvoreného obchodného reťazca zneužívajúceho systém neutrality dane, čo malo vyplývať z toho, že už pri podaní žiadosti o úver dňa 4.11.2014 vedel o dodávateľovi Tatra service s.r.o, ktorý v tom čase ešte nebol vlastníkom predmetného vozidla, - nedôvodnosti poukazu na nesplnenie povinnosť prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať aby sa uistil, že plnenie ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

17. V tejto súvislosti sa kasačný súd zdôrazňuje, na to, že daňové orgány ani správny súd nespochybnili dodanie tovaru, ani jeho úhradu. Dôvodom pre nepriznanie odpočtu DPH bolo skonštatované zapojenie žalobcu do podvodného obchodného reťazca. Kasačný súd v rámci svojej rozhodovacej praxe už viackrát judikoval, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú.

Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou

19. V prejednávanej veci je predmetom konania o kasačnej sťažnosti rozsudok správneho súdu, ktorým správny súd zamietol správnu žalobu proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného, pričom za najdôležitejší a v podstate jediný sťažnostný bod kasačný súd považuje záver o tom, či sa sťažovateľ podieľal na daňovom podvode tak, ako ho definuje judikatúra Súdneho dvora EÚ, a teda či táto skutočnosť mohla byť dôvodom na odopretie odpočítania dane sťažovateľovi.

21. Za zdaniteľný obchod zaťažený podvodom sa štandardne považuje situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň avšak ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES z28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam. K posudzovaniu podvodom zaťaženému obchodu rozhodnutie 6Sžfk/76/2020 zo dňa 26. októbra 2022 bližšie uviedlo nasledovné: „44. Daňový podvod je teda judikatúrou definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60).

45. Daňový podvod bol predmetom opakovaného posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje i na jeho súvisiacu judikatúru napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo veci C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid.

47. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

22. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca, vyžaduje sa preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca. Táto skutočnosť je dostatočne preukázaná v daňovom konaní a opísaná už v rozhodnutí správcu dane: - motorové vozidlo s obstarávacou cenou 98000,- eur bolo dňa 27. júna 2012 financované prostredníctvom lízingu od spoločnosti Uni Credit Leasing Slovakia a.s. na 48 mesiacov nájomcom I.. W. C., - dňa 31. marca 2013 bol vykonaný prevod práv a povinností z lízingovej zmluvy na Petra Gračku - PGS. Dňa 31. októbra 2014 bola zmluva predčasne ukončená na základe žiadosti nájomcu Petra Gračku - PGS a vozidlo bolo odkúpené za cenu 29297,68,- eur (základ dane

priznaní. Kúpnu cenu 36000,- eur uhradil C. Š.R_ dňa 19. novembra 2014 vkladom na účet Petra Gračku - PGS, - spoločnosť Tatra - service s.r.o. fakturovala žalobcovi cenu vozidla 78.960,- eur (základ dane 65800,- eur a 20% DPH 13160,- eur) faktúrou č. 20141114 zo dňa 26.11.2014, - spoločnosť Tatra - service s.r.o.si neodpočítala daň na vstupe z dodávateľskej faktúry od G. N., nevykázala ani daň na výstupe z ceny zaplatenej žalobcom , ktorá bola oproti cene nadobudnutia tovaru od G. N. navýšená o viac ako 100%, - žalobca si uplatnil odpočítane dane z ceny podľa faktúry 20141114 vo výške 13160,- eur.

otázke žiadal vykonanie znaleckého grafologického posudku. Podľa jeho názoru z uvedených časových súvislostí nemožno jednoznačne vyvodiť, že žiadosť bola podaná 4.11.2024 a že v čase jej podania vedel, že vlastníkom v čase prevodu vozidla bude Tatra service s.r.o. K tejto námietke kasačný súd uvádza, že v prvom rade je viac než nepravdepodobné, že žiadateľ o úver by podal a finančný ústav by prijal, žiadosť o úver s nevyplneným údajom o dátume, resp. dátumom vypísaným inou osobou ako je žiadateľ v rozpore s jeho vôľou. Naviac sťažovateľ neprodukoval žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že okrem námietok v daňovom konaní spochybňoval dátum resp. obsah podanej žiadosti o úver. Podstatná je však aj skutočnosť, že časová súvislosť vyhotovenia žiadosti o úver s uvedením predávajúceho a dátumom nadobudnutia automobilu predávajúcim nebola jediným podkladom pre záver o zapojení žalobcu do podvodného reťazca. V rozhodnutí správcu dane zo dňa 4.3.2019 je na stranách 3 -29 podrobne a konkrétne opísaný priebeh vykonanej daňovej kontroly ako aj výsledkov preverovaní v rámci vyrubovacieho konania, vrátane skutočností, ktoré

25. Vyššie uvedené okolnosti a osobné väzby i podľa kasačného súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u sťažovateľa . 26. Tretí vedomostný, (due diligence) test konkrétneho subjektu spočívajúci v posúdení, či táto osoba prijala opatrenia, ktoré od nej je možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode, umožňuje i za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového podvodu, preukázať osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi), že prijala dostatočné opatrenia na to aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode.

27. Vzhľadom na skutočnosť, že nákup vozidla v cene takmer 80000,- eur pre spoločnosť žalobcu de facto uskutočňoval zamestnanec spoločnosti, na základe ústneho odsúhlasenia konateľmi spoločnosti, bolo povinnosťou spoločnosti uistiť sa o tom, že uzavretím predmetného obchodu nemôže dôjsť k zapojeniu do podvodného reťazca.

Sťažovateľ nepreukázal žiadne relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode, aj v kasačnej sťažnosti sa bránil iba poukazovaním na to, že konanie sťažovateľa nemožno považovať za podozrivé, v čase kúpy mu neboli známe skutočnosti za akú cenu bolo vozidlo odpredané spoločnosti Tatra service s.r.o. a už vôbec nemohol mať vedomosť o tom, či táto spoločnosť v lehote splatnosti odvedie DPH do štátneho rozpočtu. Vytýkal žalovanému aj správnemu súdu, že posudzovali jeho konanie a zodpovednosť, za toto konanie, akoby sťažovateľ o týchto skutočnostiach vedel a upreli mu odpočet dane na vstupe.

daňovom podvode.