5Sžfk/18/2021

1. Daňový úrad Banský Bystrica (ďalej aj „správca dane“) potom, ako bolo jeho rozhodnutie o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty zo dňa 5. júna 2018 zrušené žalovaným v rámci odvolacieho konania, vydal nové rozhodnutie, č. 134921/2019, zo dňa 8. marca 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil rozdiel v sume 5122,89 EUR na dani z pridanej hodnoty z faktúr č. 05052015 a č. 08052015 za zdaňovacie obdobie máj 2015, a tým znížil nadmerný odpočet uplatnený žalobcom zo sumy 23497,86 EUR na sumu 18374,97 EUR.

Správca dane mal za preukázané, že nedošlo k vzniku daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa podľa § 19 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), teda neboli splnené podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, a preto odpočet nepriznal. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101472110/2019, zo dňa 17. júna 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie ako zákonné a vecne správne potvrdil. Žalovaný mal za to, že faktúra síce vystavená bola, ale na jej základe nebol preukázaný aj vznik daňovej povinnosti, keďže nebolo preukázané, že tovar dodal deklarovaný dodávateľ. Vzhľadom na uvedené daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Žalovaný sa tak stotožnil s prvostupňovým rozhodnutím.

II. Konanie pred správnym súdom

4. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. 23S/187/2019-93, zo dňa 22. júla 2020, (ďalej len „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu zamietol.

Vykonaným dokazovaním bol podľa správneho súdu jednoznačne spochybnený dodávateľský reťazec, v ktorom boli jednotlivé tovary a služby obstarávané. Správne orgány podľa správneho súdu preukázali, že dodávateľský subjekt žalobcu nenadobudol tovar v takom rozsahu, v akom ho mal dodať žalobcovi a súčasne v dostatočnej miere spochybnili schopnosť dodávateľa vykonať pre žalobcu objednané služby.

5. Svedecké výpovede pánov L., I., Y. a V., ktorými sa správny súd zaoberal v bodoch 57. až 61. svojho rozsudku, vyhodnotil ako nedostatočné na preukázanie reálneho dodania služby. Pán L. síce vypovedal o brigádnikoch, ktorí mali práce vykonať, absencia akýchkoľvek písomných záznamov však preukazovala opak. Pán I. ako jeden z týchto brigádnikov nevedel uviesť meno konateľa subdodávateľa PreShov H+R, s.r.o., nevedel, čomu sa táto spoločnosť venovala, či mala zamestnancov, nemal pracovnú zmluvu ani inú dohodu, nevedel uviesť, či k vyplatenej mzde dostal doklad. Vzhľadom na informácie, ktoré menovaný svedok uviesť nevedel, správny súd mal za to, že nepracoval pre PreShov H+R, s.r.o. Pochybnosti správcu

Správca dane podľa správneho súdu dostatočne spochybnil dôkazy predložené daňovým subjektom a daňový subjekt svoje dôkazné bremeno, po spochybnení dodávateľského reťazca, neuniesol. Podľa správneho súdu by až v prípade, keby daňový subjekt bol schopný preukázať, že tovary a služby mu boli dodané deklarovaným dodávateľom, bolo možné uvažovať o možnosti, že žalobca skutočne nevedel o protiprávnom konaní svojho dodávateľa. Na základe uvedeného prijal správny súd záver, že žalovaný vykonal rozsiahle a dostačujúce dokazovanie, vec správne právne posúdil a s jeho vyčerpávajúcim odôvodnením sa aj v plnom rozsahu stotožnil.

7. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a písm. f) SSP, teda že krajský súd porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. Preto považuje žalobca rozsudok správneho súdu za nezákonný a nepreskúmateľný pre jeho nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov.

5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“); · nesúhlasí so záverom správneho súdu, že žalobca nebol schopný preukázať, že zabezpečené tovary a služby vykonal jednoznačne deklarovaný dodávateľ.

Námietky žalobcu, že konal v dobrej viere a nemal vedomosť o tom, že subdodávateľ PreShov H+R, s.r.o. mohol konať v rozpore so zákonom, neboli zobraté do úvahy; · v tejto súvislosti žalobca poukázal na to, že správca dane nie je oprávnený nepriznať právo na odpočet dane z pridanej hodnoty len z toho dôvodu, že daňový subjekt sa dostatočne neubezpečil, že dodávateľ má dostatok zamestnancov a dokladov dosvedčujúcich obstaranie tovarov a služieb.

vyhotovené dodacie listy, písomné zápisnice aj protokoly, faktúry riadne zaúčtované a uvedené v daňovom priznaní žalobcu. Tieto doklady potvrdzujú skutočné dodanie prác J. P. tak, ako ich tento fakturoval; · tvrdenie, že deklarovaný dodávateľ nemohol dodanie služieb a tovarov uskutočniť je v priamom rozpore so svedeckou výpoveďou Y. L. zo dňa 12. januára 2017, I. I. zo dňa 7. februára 2017 a S. V. zo dňa 28. marca 2017; · správca dane nezobral do úvahy vyjadrenie deklarovaného dodávateľa, ktorý dodávku služieb a tovarov potvrdil, podal daňové priznania aj kontrolné výkazy, uviedol v nich vystavené faktúry pre žalobcu, daň z nich priznal a túto aj riadne zaplatil; · žalobca má za to, že všetky hmotnoprávne podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty splnil a odpočet uplatnil v súlade s príslušnou právnou úpravou; · právo na odpočítanie dane možno daňovému subjektu zamietnuť, len ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba vedela, alebo mala vedieť, že sa svojím konaním zúčastňuje na daňovom podvode týkajúcom sa dane z pridanej hodnoty.

právnymi predpismi. Jeho dodávateľovi vznikla daňová povinnosť, dodávateľ daň odviedol do štátneho rozpočtu, žalobca použil tieto plnenia na svoje zdaniteľné plnenia a daň si odpočítal. Konal tak v súlade s príslušnými právnymi predpismi; · v súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP žalobca namietol, že správca dane neuznal nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že dodávateľ respektíve subdodávateľ žalobcu nemohol uskutočniť dodanie tovarov a služieb, ale sa pritom ani žalovaný v rozhodnutí nevysporiadal s námietkami žalobcu ani ním predloženými dôkazmi (zmluva o poskytnutí služieb, objednávka služieb, potvrdenie o priebežnej kontrole, preberací protokol), v rozhodnutí neuviedol konkrétne porušenie právneho predpisu žalobcom, ani úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov (uvedené absentovalo tiež v rozsudku správneho súdu).

8. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný tak, že so závermi správneho súdu súhlasí. Správny súd podľa žalovaného správne posúdil skutkový stav, vychádzal zo skutkovej pravdy prejednávaného prípadu a dospel k jeho správnemu právnemu posúdeniu. Žalovaný tiež trvá na svojom - napadnutom rozhodnutí, jeho odôvodnení ako aj na jeho vyjadrení k správnej žalobe. Navrhol, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu potvrdil.

13. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov. 14. Podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 15. Podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 16. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 18. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

19. Ako prvou sa kasačný súd zaoberal námietkou nesprávneho právneho posúdenia veci v súvislosti so záverom správneho súdu o povinnosti žalobcu preveriť si svojho dodávateľa čo do počtu zamestnancov a existencie dokladov preukazujúcich nadobudnutie tovarov a služieb. Kasačný súd súhlasí so žalobcom, že zo zákona o dani z pridanej hodnoty mu výslovne takáto povinnosť nevyplýva a rovnako ako tvrdí žalobca, nemôže uvedené predstavovať dôvod pre nepriznanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. V 32. bode rozsudku, sp. zn. 3Sfk/ 27/2021, zo dňa 30. novembra 2022, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konštatoval, že z hľadiska požiadavky vynaloženia primeranej obozretnosti daňového subjektu nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane.

formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené (rozsudok SD EÚ vo veci v spojených veciach Mahagében a Dávid (C-80/11 a C-142/11). Kasačný súd sa stotožňuje s právnym názorom vyjadreným vo vyššie citovaných rozhodnutiach a predmetnú kasačnú námietku preto vyhodnotil ako dôvodnú.

V prípade spochybnenia predložených dokladov je potom na daňovom subjekte, aby splnenie formálnych aj hmotnoprávnych podmienok preukázal inými dôkazmi. Opísaný postup možno označiť za takzvané prenášanie dôkazného bremena. 21. K preneseniu dôkazného bremena zo správcu dane naspäť na daňový subjekt sa vyjadril tiež Ústavný súd Slovenskej republiky, v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018, zo dňa 14. novembra 2018, nasledovne: daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú

totižto zameral na spochybňovanie schopnosti dodávateľa zabezpečiť vykonanie objednaných prác a dodať objednaný tovar vzhľadom na skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nedisponoval nijakými zamestnancami. Správca dane, v rozsahu, v ktorom nepriznal nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty taktiež spochybňoval najmä možnosť dodania predmetných služieb a tovarov subdodávateľsky, prostredníctvom spoločnosti PreShov H+R s.r.o.

24. K skutkovým zisteniam opísaným v 23. bode tohto rozsudku kasačný súd uvádza, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany správcu dane v prevažujúcom rozsahu smerovalo k subdodávateľovi a jeho vzťahu k deklarovanému dodávateľovi, čo kasačný súd považuje za nedostatočné. V tomto smere je potrebné poukázať na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžfk/15/2020, zo dňa 30. júna 2022, schváleného na publikovanie v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na zasadnutí pléna 13. októbra 2022 a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“.

26. Vzhľadom na uvedené vyššie, a teda na skutočnosť, že dokazovanie správcu dane sa zameralo na subdodávateľa Preshov H+R s.r.o., má kasačný súd za to, že správca dane nedostatočne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, v dôsledku čoho nepreniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt.

dôvodnú. 28. K námietke žalobcu, že do úvahy nebolo zobraté jeho tvrdenie, že konal v dobrej viere a nemal vedomosť o tom, že subdodávateľ PreShov H+R, s.r.o. mohol konať v rozpore so zákonom, kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom

K tvrdeniu žalobcu, že nemal vedomosť o tom, že subdodávateľ Preshov H+R s.r.o. mohol konať v rozpore so zákonom sa kasačný súd už vyjadril v bodoch 22. až 26. tohto rozsudku a svoje právne závery preto nebude na tomto mieste opakovať.

Pokiaľ je správca dane presvedčený o neoprávnenosti odpočtu dane z pridanej hodnoty žalobcom, je potrebné buď v tomto smere doplniť dokazovanie, alebo sa zamerať na preukazovanie účasti daňového subjektu na podvodnom konaní tak, ako ustálil Najvyšší správny súd v už vyššie citovanom rozsudku, sp. zn. 3Sžfk/15/2020, zo dňa 30.

30. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu

Takéto odôvodnenie rozsudku je potrebné vyhodnotiť ako nedostatočné, a to aj v zmysle právneho názoru Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžk/28/2017: náležitosti odôvodnenia rozsudku sa odlišujú od spôsobu, akým správny súd o podanej správnej žalobe meritórne rozhodne. V prípade, ak správny súd žalobu zamietne tak, ako tomu bolo v prejednávanej veci, nepostačuje, aby sa obmedzil na konštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia správneho orgánu, ale je povinný sa náležite venovať všetkým podstatným tvrdeniam účastníkov konania a následne sa nimi aj vysporiadať v odôvodnení svojho rozhodnutia.

Nedostatky odôvodnenia zakladajú vadu nepreskúmateľnosti rozhodnutia.“ Ako vyplýva z uvedeného, odôvodnenie rozsudku správneho súdu nemožno považovať za dostatočné a kasačný súd preto aj túto námietku vyhodnotil ako dôvodnú.

IV. III Záverečné zhodnotenie

35. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. 36. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude úlohou žalovaného opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu berúc do úvahy skutočnosť, že v prípade naplnenia hmotnoprávnych podmienok možno odpočet DPH nepriznať len ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 37. Kasačný súd s ohľadom na všetky uvedené skutočnosti považuje kasačnú sťažnosť za dôvodnú, a preto rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP. 38. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 39. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.