5Sžfk/19/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): CoolStav, s.r.o., so sídlom Strojárenská 8800/1B, Trnava 917 00, IČO: 50195166, právne zastúpeného ADIUVANTE s.r.o., Halenárska 412/7, Trnava 917 01, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101765551/2018 z 10. septembra 2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/140/2018-103 z 25. septembra 2019, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa? z?a?m i?eta . II. Účastníkom konania sa? nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

2. Správca dane konštatoval, že na základe výsledkov daňovej kontroly a po objasnení všetkých okolností nebolo možné prijať záver, že bolo hodnoverne preukázané dodanie materiálu spoločnosťou Innovia s.r.o., ktorý bol predmetom faktúry č. 20160270.

DPH ešte nie je splnená požiadavka preukaznosti, ale len formálna stránka účtovnej operácie. 3. Proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia vrátane prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vráteniu veci Daňovému úradu Trnava.

5. Krajský súd vo svojom rozsudku uviedol, že podľa ustálenej súdnej praxe dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu naplnenia podmienok na odpočítanie dane zaťažuje primárne daňový subjekt. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.

7. Krajský súd ďalej konštatoval, že v danom prípade dôvodné pochybnosti o reálnosti plnenia obchodnej spoločnosti Innovia, s.r.o. vyplývajú ako zo zistení týkajúcich sa obsahovej nedostatočnosti žalobcom predkladaných listinných dôkazov, tak aj z charakteru jeho obchodného vzťahu s Innovia, s.r.o.

9. Krajský súd ďalej poznamenal, že v rozpore s právnym názorom žalobcu, správca dane na jeho ťarchu nehodnotil svedeckú výpoveď svedka Z.. E., bývalého konateľa spoločnosti Innovia, s.r.o., ktorý nevedel označiť doklady, ktorými Innovia, s.r.o. nadobudla stavebný materiál, ale samotnú skutočnosť, že dodanie materiálu tvrdeným dodávateľom nebolo preukázané. Podľa názoru krajského súdu žalobca svoje dôkazné bremeno neuniesol. 10. Čo sa týka namietaných procesných pochybení vo veci konajúcich správnych orgánov krajský súd konštatoval, že k porušeniu procesných práv žalobcu nedošlo a rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov obsahujú všetky podstatné zákonom predpísané náležitosti. Skutočnosť, že rozhodnutia obsahujú aj zistenia nemajúce priamy vplyv na výšku výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu, nie je porušením zásad zákonnosti, ale konštatovaním objektívnych zistení vykonaných v procese daňového konania, ktoré súvisia so žalobcom a jeho podnikateľskou činnosťou a ktorých samotné uvedenie preto nemôže poskytovať dôvod pre konštatovanie nezákonnosti rozhodnutia a jeho zrušenie.

11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť majúc za to, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa ktorého „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane.“ 12. Sťažovateľ dôvodil, že preukázal opodstatnenosť uplatneného nároku na odpočet a zmluvné strany vedeli, že čo sa rozumie pod tou-ktorou položkou v kúpnej zmluve z 10.03.2016. Práve z tohto dôvodu nepovažoval za spravodlivé, že nadobudnutie stavebného materiálu bolo spochybnené len preto, že zástupca sťažovateľa omylom nesprávne priradil dodacie lístky k nesprávnej stavbe. 13. Ďalej, sťažovateľ uviedol, že v čase podpísania kúpnej zmluvy mali zmluvné strany k dispozícii rozpočty stavieb, v ktorých boli predmetné materiály bližšie špecifikované. V tejto súvislosti tiež poukázal na to, že použili zjednodušené vymedzenie tovaru z dôvodu, že poznali rozpočty stavieb, pri realizácii ktorých sa mal tento stavebný materiál obstarávať dodajúc, že poznali, čo tá-ktorá položka znamená a vymedzenie bolo pre ne dostatočne určité. Podľa tvrdenia sťažovateľa predmet kúpnej zmluvy sa dodával postupne a z tohto dôvodu konštatácia žalovaného nie je pravdivá, že materiál podľa dodacích listov bol použitý skôr ako ho prijal sťažovateľ. Sťažovateľ deklaroval, že on nezodpovedá za doklady vystavené dodávateľmi pri obstaraní stavebného materiálu, keďže osobou zodpovednou je podľa § 72 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo „zákon o DPH“) dodávateľ tovaru. 14. Sťažovateľ považoval za nepodstatnú pre právne posúdenie veci skutočnosť, že úhrada platieb za dodané tovary a materiálne/personálne vybavenie obchodných partnerov bola „neštandardná“. Ďalej, podľa jeho názoru správca dane nepostupoval správne, keď nevykonal znalecké dokazovanie, resp. nevyžiadal stavebné denníky a vyjadrenia stavebného dozoru. V tejto súvislosti sťažovateľ nesúhlasil so žalovaným, že tým, že nebolo preukázané samotné dodanie stavebného materiálu od deklarovaného dodávateľa pre daňový subjekt, vykonanie predmetných úkonov by nemalo žiadnu výpovednú hodnotu. Podľa sťažovateľa nekorešponduje s realitou tvrdenie, že správne orgány k zabezpečeniu stavebných denníkov neúspešne vykonali primerané opatrenia dodajúc, že v danej chvíli znalecké dokazovanie je jediným dostupným spôsobom, ako mohol relevantným spôsobom preukázať materiálnosť plnenia.

bremena. S poukazom na uvedené zotrval na svojom názore, že znalecké dokazovanie je prakticky zrejme jediným dostupným spôsobom, ako mohol relevantným spôsobom preukázať materiálnosť plnenia a porovnaním množstva a druhu jednotlivých materiálov obstaraných od Innovie, s.r.o. a ostatného (väčšinového) dodávateľa materiálu (Stavebniny DEK s.r.o.) stavby zároveň preukázať aj potvrdenie množstva uvedeného na Kúpnej zmluve z 10.03.2016 ako reálneho a odtiaľ následne aj potvrdenie spoločnosti Innovia, s.r.o. ako dodávateľa, ktorý tento tovar dodal.

V tejto súvislosti uviedol, že svedok vedel označiť doklady, len si nedal tú námahu tak urobiť v danom čase, kedy to požadoval správca dane doplniac, že nemal možnosť ovplyvniť, ani prinútiť svedka k tomu, aby si potrebný čas jednoducho našiel a tieto dokumenty vyhľadal a identifikoval. 18.

. . nám bola p. N. odovzdaná súpiska dodaného materiálu, ktorý bol reálne použitý na stavbách, ja som to odkontroloval vzhľadom k zmluve, cenám a objemu. Po odsúhlasení bola následne vystavená faktúra. Týkala sa stavieb Topoľčany, E. a Piešťany, N..“ 19. Ďalej podľa sťažovateľa správca dane nekonal v súlade so zásadou zákonnosti aj z toho dôvodu, že v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol a nehodnotil len skutočnosti súladné s § 63 ods. 5 daňového poriadku, ale aj iné fakty, ktoré nesúvisia s výrokom rozhodnutia.

Namietal zaujatosť zamestnancov správcu dane. 21. Na záver svojej kasačnej sťažnosti sťažovateľ uviedol, že k zdaniteľnému plneniu došlo, tovar uvedený na faktúre 20160270 mu dodala spoločnosť Innovia, s.r.o., tovar bol dostatočne (subjektívne) určitý pre zmluvné strany a je objektívne určiteľný v rámci znaleckého dokazovania, svoje dôkazné bremeno uniesol a z tohto dôvodu dôkazné bremeno/dôkaznú núdzu preukázania opaku znášal správca dane. Z hore uvedených dôvodov sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

23. Ako reakcia na námietku zaujatosti, žalovaný uviedol, že ak mal sťažovateľ dôkazy o zaujatosti poverených zamestnancov, ktorí rozhodovali v jeho veci, mohol podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti. Ďalej zotrval na svojich vyjadreniach, že vykonanie vypočutia znalca a vyhľadávanie stavebných denníkov by neprinieslo žalobcovi lepšie postavenie. Čo sa týka zaobstarania stavebného denníka, žalovaný zastával názor, že sťažovateľ sa snaží svoju dôkaznú povinnosť nezákonne preniesť na správcu dane. Záverom skonštatoval, že daňové orgány a správny súd postupovali v súlade so zákonmi a rešpektovali zásady daňového

III. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky 19. marca 2020 a zaregistrovaná v jeho správnom kolégiu pod sp. zn. 5Sžfk/19/2020. Od 1. augusta 2021 je teda na konanie o nej príslušný Najvyšší správny súd. Vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou.

26. Na úvod Najvyšší správny súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP) resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods. 2 SSP, § 195 SSP).

27. Medzi účastníkmi konania bola spornou právnou otázkou, či sťažovateľ splnil hmotnoprávne podmienky odpočítania dane z pridanej hodnoty § 49 a § 51 zákona č. 222/ 2004 Z. z. z faktúry č. 20160270 zo dňa 09.01.2017 vystavenej deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou Innovia, s.r.o. v zdaňovacom období december 2016.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25).

3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané [§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH], 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný [§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH], čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane (pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25).

31. Vyššie uvedený záver konajúce daňové orgány vzhliadli najmä v nemožnosti jednoznačného identifikovania dodaných tovarov, ktorý mal byť zabudovaný do stavieb, ďalej, že bol uvádzaný dátum zdaniteľného plnenia skôr, ako sťažovateľ prijal materiál a mohol ho použiť na uskutočnenie vlastných zdaniteľných plnení tiež, že sťažovateľ nepredložil k predmetnej faktúre súpis vykonaných prác preukazujúcich použitie nakúpeného materiálu, nepreukázal spôsob, miesto a čas prevzatia predmetu kúpy. Predmetný stavebný materiál mal byť použitý v rámci stavebných prác vykonávaných na bytových domoch v Piešťanoch, N. XXXX a v Topoľčanoch, E. XXXX/X-XX sťažovateľom, pričom stavebné práce spochybnené

Sťažovateľ sa domáhal vypracovania znaleckého posudku, ktorým, ako sám tvrdí, by sa preukázala existencia stavebného materiálu, konkrétne by sa ním preukázalo, že na predmetných stavbách bol použitý aj iný stavebný materiál ako mu dodala spoločnosť Stavebniny DEK s.r.o., konkrétne stavebný materiál dodaný spoločnosťou Innovia, s.r.o.

bližšie špecifikované. Tiež tvrdil, že predmet kúpnej zmluvy sa dodával postupne, teda nešlo o jednorázové odovzdanie tovaru odvolávajúc sa na ustanovenie § 19 ods. 3 zákona o DPH. Uvedené tvrdenia sú z pohľadu sťažovateľa relevantné práve vo vzťahu k preukázaniu materiálnej existencie plnenia, ktorá bola správcom dane spochybnená. Preto sa kasačný súd zameral priamo na to, či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno práve vo vzťahu k existencii stavebného materiálu, ktorý mal byť dodaný spoločnosťou Innovia, s.r.o. a či navrhované dôkazy bolo dôvodné zo strany správcu dane vykonať.

práce mali byť začaté dňa 11.08.2016 a ukončené dňa 05.12.2016, Rámcová kúpna zmluva uzatvorená dňa 27.10.2016 so spoločnosťou Stavebniny DEK s.r.o., dodací list č. 1122013 zo dňa 01.12.2016 a č. 8122016 zo dňa 08.12.2016, ku ktorým je potrebné uviesť, že ich obsah pokiaľ ide o množstvo a druh tovaru presne, bez ďalšieho, zodpovedá tak uzatvorenej kúpnej zmluve, ako aj predmetnej faktúre.

Na strane druhej však treba uviesť, že práve pri preukazovaní materiálnej existencie stavebného materiálu môže byť toto označenie tovaru v kontexte ďalších skutkových zistení v tejto konkrétnej veci, ako, že nebolo sťažovateľom preukázané miesto, čas a spôsob dodania tovaru, nebolo preukázané sťažovateľom následné tvrdenie, že išlo o čiastkové dodanie tovaru, keď táto skutočnosť nevyplývala zo žiadneho listinného dôkazu, ako napríklad dodacie listy preukazujúce práve jednotlivé konkrétne čiastkové plnenia, nedostatočné práve na účely unesenia dôkazného bremena, pričom tento záver nie je spôsobilé zvrátiť ani tvrdenie sťažovateľa, že tovar bol podrobne špecifikovaný v krycom rozpočte stavby (mimochodom sťažovateľ predložil iba krycí rozpočet stavby - Obnova BD, N. XXXX/XX, Piešťany), keď z predmetného krycieho listu rozpočtu síce vyplýva druh a množstvo konkrétneho stavebného materiálu, ktorý mal byť použitý na obnovu BD, ale tento sám osebe nepreukazuje, že stavebný materiál v zmysle predmetnej faktúry bol na stavbu skutočne dodaný. 35. Ďalšia pochybnosť ohľadom materiálnej existencie deklarovaného plnenia je daná

sťažovateľ nepreukázal čiastkové dodanie tovaru (§ 19 ods. 3 zákona o DPH). 36. Za účelom preukázania svojich tvrdení sa sťažovateľ v rámci daňového konania dovolával znaleckého dokazovania, pričom mu nič nebránilo v tom, aby si v rámci ustátia svojho dôkazného bremena dal znalecký posudok vypracovať sám a predložil ho správcovi dane. Treba pripomenúť, že správca dane na základe vykonaných dôkazov relevantne spochybnil existenciu materiálneho plnenia a bolo preto na daňovom subjekte (sťažovateľovi), aby túto pochybnosť odstránil a to napríklad aj prostredníctvom znaleckého posudku. Sťažovateľ však

Kasačný súd upriamuje pozornosť sťažovateľa, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. V súvislosti s prenosom dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom poukazuje kasačný súd na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53 zo dňa 14.11.2018, v ktorom ústavný súd skonštatoval nasledovné : „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Pokiaľ porušenia zásad daňového konania mali spočívať aj v nezabezpečení dôkazu respektíve vyhodnotenia svedeckej výpovede bývalého konateľa spoločnosti Innovia, s.r.o. na jeho ťarchu tak k uvedenému kasačný súd jednak odkazuje na bod 36 tohto rozsudku (nevykonanie znaleckého posudku) a vo vzťahu k záverom svedeckej výpovede uvádza, že tieto neboli dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH. Na tomto mieste je potrebné zopakovať, že bolo plne v dispozícii sťažovateľa zabezpečiť si dôkazy ohľadom ním deklarovaného stavebného materiálu, tak aby tieto neboli správcom dane spochybnené. Naviac za situácie, že stavebný materiál bol dodávaný aj iným dodávateľom (dokonca väčšinovým, ako tvrdí sťažovateľ) ako spoločnosťou Innovia, s.r.o. a to spoločnosťou - Stavebniny DEK s.r.o.

40. K sťažovateľovým ďalším námietkam kasačný súd uvádza, že súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie

41. S poukazom na vyššie uvedené kasačný súd nezistil žiaden dôvod na zmenu alebo zrušenie napadnutého rozsudku a preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 42. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 a § 168 v spojení s § 467 ods. 1 SSP tak, že účastníkom náhradu trov kasačného konania nepriznal a to z dôvodu, že sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania v zásade neprislúcha.

V Bratislave dňa 25. augusta 2022