5Sžfk/19/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:7018200851.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- Ke-8S/75/2018
- IČS
- 7018200851
- Citované
- 9× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a členov senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): FOR REGION s.r.o., so sídlom Rázusova 49, Košice, IČO: 45972303, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou Pančišinová & Partners s.r.o., so sídlom Rázusova 49, Košice, IČO: 52772497, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101266101/2018 zo dňa 03.07.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 8S/75/2018-74 zo dňa 13. augusta 2020, v znení opravného uznesenia č.k. 8S/75/2018-98 zo dňa 21.10.2020 takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 8S/ 75/2018-74 zo dňa 13. augusta 2020 v znení opravného uznesenia č.k. 8S/75/2018-98 zo dňa 21.10.2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101266101/2018 zo dňa 3. júla 2018 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane č. 100557447/2018 zo dňa 15. marca 2018 zrušuje a vec Daňovému úradu Košice vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym orgánom
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „správca dane ") na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím č. 100557447/2018 zo dňa 15.03.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie") podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 9539,22 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2014. Správca dane tak rozhodol z dôvodu porušenia § 49 ods.1 v nadväznosti na § 19 ods.2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH")
2. V zdaňovacom období november 2014 žalobca uplatnil odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou ARCHIRO, s.r.o., Pražská 2, 040 11 Košice, a to za vykonanie stavebných prác (dodanie služieb): faktúra č. 140006. stavba Fľašovanie vína a súvisiace technológie v zmysle Rámcovej zmluvy celková suma 42096,50 €, daň 7016,08 €, - č. 140007 a prístavba a prestavba stavby Vidiecke ubytovacie zariadenie Drnava v zmysle Rámcovej zmluvy, celková suma 15138,84 €, daň 2523,14 €.
3. Na základe kontrolných zistení, ktoré správca dane posúdil v ich vzájomných súvislostiach, dospel k záveru, že obchodné transakcie deklarované na faktúrach č. 14006 (DF 20140100) a 14007 (DF 20140101) vystavených daňovým subjektom ARCHIRO s.r.o. neboli uskutočnené dodávateľom uvedeným na týchto faktúrach, t.j. spoločnosťou ARCHIRO, s.r.o.
. Daňový subjekt ARCHIRO, s.r.o. stavebné práce na základe vyjadrenia konateľa spoločnosti pána T. W. mal vykonať v subdodávke, a to spoločnosťou Penia s.r.o., ktorá však tieto stavebné práce nemohla reálne vykonať, keďže nedisponovala žiadnymi zamestnancami a nevedela poskytnúť správcovi dane mená svojich dodávateľov, ktorí by stavebné práce boli vykonávali pre spoločnosť Penia s.r.o. v subdodávke. Správca dane nespochybnil uskutočnenie stavebných prác, ale na základe šetrení zistil, že stavebné práce na základe faktúr neboli vykonané daňovým subjektom ARCHIRO, s.r.o.
. 4. Správca dane zhodnotil, že osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ vo faktúrach musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi. Daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr.
Napriek tomu, že žalobca viedol účtovníctvo a predložil k daňovej kontrole faktúry za dodanie služieb, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, kontrolou zistil a preukázal, že zo strany dodávateľa ARCHIRO s.r.o. nedošlo k dodaniu služieb a tým k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH. Základným predpokladom odpočítať daň zo služby je pritom skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť dodávateľovi služby (§ 49 ods. 1 zákona o DPH).
5. Správca dane preto uzavrel, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr od dodávateľa ARCHIRO, s.r.o., konštatoval, že nebola preukázaná reálna existencia dodania fakturovaných služieb, od deklarovaného dodávateľa.
6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101266101/2018 zo dňa 3. júla 2018, ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 7. Žalovaný uviedol, že daňový subjekt nepreukázal, akým spôsobom preveroval samotnú realizáciu dodania služieb, a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane v prípadoch deklarovaných dodávateľov.
Dôkazy, ktoré daňový subjekt predložil k preverovanému odpočítaniu dane neboli schopné osvedčiť splnenie podmienok pre odpočítanie dane. Bolo potrebné, aby subjekt preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia vyplývajúce z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči zdaniteľných obchodov zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH.
8. Podľa názoru žalovaného v zmysle vykonaného dokazovania, ako aj vyhodnotenia predložených dokladov, správca dane objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom ako aj postup daňového subjektu pri uplatnení ustanovení zákona o DPH a daňový subjekt pochybnosti správcu dane neodstránil. Vykonané dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo tak, ako je uvedené na faktúrach od deklarovaného dodávateľa.
II. Konanie pred správnym súdom
9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd"), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie, priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na náhradu trov konania.
10. Správny súd rozsudkom č.k. 8S/75/2018-74 zo dňa 13. augusta 2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok") podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP") žalobu žalobcu zamietol.
11. Správny súd zdôraznil, že v rámci dokazovania v daňovom konaní dôkazná povinnosť prioritne svedčí daňovému subjektu. Správca dane dokazovanie vykonáva, pričom jeho úlohou je zistiť skutočností rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesným postupom, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie, pričom pri dokazovaní správca dane nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov; daňové konanie nie je pritom konaním vyhľadávacím. Zároveň sa stotožnil so správcom dane, že v konaní nebolo preukázané, že osoba ktorá je uvedená na faktúre dodanie prác skutočne uskutočnila.
Správca dane potom na základe záverov týchto šetrení prijal záver, že stavebné práce na základe faktúr neboli vykonané spoločnosťou ARCHIRO, s.r.o., ktorá je na faktúrach uvedená ako dodávateľ a tým, že nedošlo k dodaniu plnenia a k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. nebol splnený predpoklad práva žalobcu odpočítať daň zo služby (ust. § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH).
12. Podľa správneho súdu žalovaný i správca dane tak na základe šetrenia u dodávateľa služieb - spoločnosti ARCHIRO, s.r.o. správne zhodnotili, že uvedená spoločnosť v preverovanom období nemala materiálne ani personálne predpoklady, aby fakturované práce realizovala a súčasne ani deklarovaná subdodávateľská spoločnosť Penia s.r.o.(Zápisnica č. 100495523/2017 zo dňa 20.03.2017) tieto stavebné práce nemohla reálne vykonať, pretože v preverovanom zdaňovacím období nedisponovala žiadnymi zamestnancami. (Odpoveď zo Sociálnej poisťovne Bratislava č. 66352-63/2017-KEM zo dňa 11.08.2017 na výzvu č. 101597391/2017 zo dňa 19.07.2017). Konateľ spoločnosti Penia s.r.o. na podporu svojich tvrdení nevedel predložiť žiadne doklady(Zápisnica č. 101285502/2017 zo dňa 09.06.2017 a zápisnica č. 102251932/2017 zo dňa 26.10.2017).
13. Hoci správca dane na základe tohto nespochybnil uskutočnenie stavebných prác, na základe vyhodnotenia dôvodne prijal záver, že ak zo strany dodávateľa ARCHIRO, s.r.o. nedošlo k dodaniu služieb a tým k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. zakladajúcim práva odpočítať daň zo služby (ust. § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.) nevznikla daňová povinnosť dodávateľovi služby. Správny súd pripomenul, že deklarovanie obchodov predložením formálnych dokladov nie je postačujúce.
14. Správny súd dospel k názoru, že dodávateľ a subdodávatelia žalobcu neboli materiálne ani personálne pripravení plniť a dodať stavebné práce, čím boli spochybnené tvrdenia žalobcu o poskytnutom plnení. Žalobca mal preto povinnosť predložiť iné dôkazy. Nepostačujú tak jeho neurčité tvrdenia a prehlásenia konateľov žalobcu, dodávateľa a ani subdodávateľa.
Správny súd dal do pozornosti, že preukazovanie zdaniteľného plnenia je úlohou daňového subjektu, nie správcu dane. Ak správca dane mal tvrdenia žalobcu za pochybné a nepreukázané z vykonaného dokazovania a žalobca inými dôkazmi neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal plnenie uvedené vo faktúrach, bolo na uvážení správcu dane uzavrieť dokazovanie a v protokole zhrnúť zistenia a závery a napokon vydať rozhodnutie. Preto žalovaný nepochybil pri hodnotení postupu a záverov správcu dane. K námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu správny súd uviedol, že skutkové závery žalovaného vo vzťahu k spochybneniu dodania fakturovaného dodávateľmi žalobcu podporujú záver, že námietka podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP nie je daná.
15. Námietka podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP nebola podľa správneho súdu relevantná, pretože rozhodnutie žalovaného zodpovedá zákonným požiadavkám na obsah odôvodnenia rozhodnutia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalovaný správne konštatoval, že rozhodnutie správcu dane je v súlade s relevantnými ustanoveniami § 63 Daňového poriadku, a v odôvodnení rozhodnutia sú uvedené všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, ako aj úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodoval, ako to predpokladá ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalovaný, rovnako ako správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí uviedli skutkové zistenia, ktoré boli podkladom pre potvrdenie rozhodnutia správcu dane.
16. Správny súd uviedol, že žalobca má dôkazné bremeno, ktoré má povinnosť plniť v rámci dokazovania aj za situácie, že dodávku realizoval prostredníctvom tretej osoby. Dokazovanie vedie správca dane, preto potom, čo správca dane spochybnil plnenie dodávateľov žalobcu uvedeným na faktúrach, začal preverovať jeho subdodávateľov. Preto nie je relevantná námietka žalobcu, že dokazovanie sa má týkať len jeho dodávateľa, ani že správca dane nesprávne vykonal dôkazy u iných subjektov za ktoré žalobca nezodpovedá. Judikatúra sa zhodla na tom, že daňový subjekt uplatňujúci odpočet DPH za zdaniteľné plnenie je zodpovedný za preukázanie jeho vykonania a ak ho nevykonáva sám táto povinnosť trvá aj ak je plnenie subdodávkou pre žalobcu.
17. Správny súd v konaní preto dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty na odpočítanie dane z predmetného obchodu
III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
18. Proti napadnutému rozsudku žalobca-sťažovateľ podal v kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/, h/ a f/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a aby priznal žalobcovi nárok na náhradu trov konania, alebo aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil v celom rozsahu a vec vrátil správnemu na ďalšie konanie. 19. Sťažovateľ nesúhlasil v celom rozsahu s argumentáciou uvedenou v odôvodneniach rozhodnutí správcu dane ako i žalovaného. Uviedol, že stavebné práce boli riadne vykonané a teda reálne došlo k zdaniteľnému obchodu medzi dodávateľom ARCHIRO, s.r.o. a žalobcom. Poukázal, že predložil daňovým orgánom značné množstvo dôkazov s vysokou právnou silou, pričom podotýka, že ak bolo možné vyhotoviť preberacie protokoly a fotodokumentáciu uskutočnených stavebných prác, je možné usudzovať, že tieto práce museli byť reálne vykonané, a teda nemohlo ísť o „fiktívne obchody". 20. Rovnako uviedol, že tvrdenia žalovaného a správcu dane sa neopierajú o skutočnosti týkajúce sa zdaniteľného obchodu medzi žalobcom a dodávateľom, ale o dodávateľsko- odberateľské vzťahy medzi spoločnosťou ARCHIRO, s.r.o. a jeho dodávateľmi, resp. subdodávateľmi. Poukázal rovnako na judikatúru, ktorá podľa jeho názoru judikuje, že skutočnosti týkajúce sa iných daňových subjektov nemožno pričítať na ťarchu žalobcovi, ktorý nemôže znášať dôkazné bremeno o skutočnostiach na ktoré nemá vplyv a ktoré s ním nijako nesúvisia. 21. Sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti argumentuje, že daňové orgány nemôžu voči kontrolovanému daňovému subjektu vyvodzovať zodpovednosť za činnosť subdodávateľských či odberateľských spoločností, pokiaľ nie je jednoznačne preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt mal respektíve mohol mať vedomosť o nezákonnom alebo podvodnom konaní týchto subjektov. Pritom daňové orgány sú povinné konať v súlade so zásadou objektivity a rovnako aj prezumpcie neviny. Daňové orgány nepreukázali vedomosť žalobcu o možnom protiprávnom konaní iných daňových subjektov teda jeho participáciu na takomto protiprávnom konaní a preto podľa názoru sťažovateľa neboli oprávnenie vyvodiť voči nemu zodpovednosť podobe do robenia rozdielu dane. 22. Vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu poukazuje, že rozhodnutie súdu odkazuje na judikatúru, ktorá je už prekonaná a to predovšetkým judikatúrou Súdneho dvora EÚ, podľa ktorej nemožno rozširovať dôkazné bremeno daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľových subdodávateľov z daného dôvodu sťažovateľ je toho názoru, že v danej veci dôkazne bremeno uniesol. 23. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
IV. Konanie na kasačnom súde
24. Prejednávaná vec bola dňa 04.03.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 5S - sp.zn. 5Sžfk/19/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 5S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.
V. Právne posúdenie
25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
26. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného dodania služieb (stavebných prác). Všeobecné východiská
27. V súvislosti s nastolenou otázkou týkajúcou sa primeranosti dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ zaťažený, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo
zdaniteľných obchodov. 28. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.
29. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a/ Smernice Rady č. 2006/112/ES.(ďalej len „Smernica"), ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a/ Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43;
vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
30. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a/ Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH.
31. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je. 32. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp.zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp.zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový
subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
33. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.
Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej" (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).
Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
34. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).
35. V rozhodnutí sp.zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.
Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t.j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom."
36. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.
Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt."
37. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).
38. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
39. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na konkrétny prípad
40. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a žalovaný spochybnili dodanie služby (uskutočnenie stavebných prác) od deklarovaného dodávateľa ARCHIRO s.r.o., spochybnili splnenie jednej z materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane - dodanie služby inou zdaniteľnou osobou (deklarovaným dodávateľom ARCHIRO s.r.o.) avšak nespochybnili reálne uskutočnenie predmetných stavebných prác.
41. Správca dane spochybnil deklarovaného dodávateľa, keďže ten na realizáciu stavebných prác nedisponoval potrebným personálnym vybavením na realizáciu daných prác rovnako ako aj deklarovaný subdodávateľ spol. Penia s.r.o., ktorý mal byť dodávateľom spoločnosti ARCHIRO s.r.o.
. Takéto pochybnosti však podľa názoru kasačného súdu nepredstavujú riadne spochybnenie skutočnosti deklarovaných sťažovateľom a podporených predloženými listinnými dôkazmi. (Preberacie protokoly o prevzatí a odovzdaní diel, fotodokumentácia zo stavieb, prijaté faktúry, či súpisy z vykonaných prác). Navyše pokiaľ správca dane požadoval od sťažovateľa preukázanie skutočnosti na strane jeho subdodávateľov, sťažovateľa neprimerane zaťažil dôkazným bremenom.
42. Kasačný súd poukazuje na vykonané výsluchy svedkov (napr. výsluch konateľa dodávateľa), ktoré potvrdzujú priebeh obchodu tak, ako bol deklarovaný sťažovateľom. Tieto zistenia nespochybňujú ani všeobecné pochybnosti správcu dane postavené na nemožnosti dodania služieb spočívajúcich v nedostatočnom personálnom substráte a iných prostriedkov na strane dodávateľa a subdodávateľov. Bolo preto úlohou správcu dane vykonať ďalšie šetrenie a spochybniť dôkazy a tvrdenia predkladané sťažovateľom. Správca dane však takéto šetrenie vo vzťahu sťažovateľ - dodávateľ nevykonal a neprodukoval žiadne relevantné dôkazy, ktoré by spochybnili uskutočnenie stavebných prác resp. poskytnutie služby.
43. Pochybnosti na ktorých správca dane založil svoje rozhodnutie spočívali bližšom skúmaní obchodného reťazca so zameraním sa na subdodávateľov sťažovateľa, keďže títo nedisponovali dostatočným personálnym substrátom a prostriedkami na realizáciu stavebných
prác. Tu však kasačný súd konštatuje, že žalovaný nemôže skutočnosti týkajúce sa subdodávateľov pričítať sťažovateľovi takým spôsobom, že z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok mu neprizná právo na odpočet dane z DPH. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych/ materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno- technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými
prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane sťažovateľovi ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom". (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).
44. Kasačný súd okrem toho uvádza, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 1Sžfk/ 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie
vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). 45. Kasačný súd si uvedomuje, že v danom prípade dochádza v porovnaní s napádaným rozsudkom správneho súdu k judikatórnemu posunu, a to vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom v prípadoch ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa.
Avšak zodpovednou inštanciou, ktorá podáva záväzný výklad práva EÚ je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom uznesení vo veci C-610/19 Vikingo. 46. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné.
47. Je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že správcovi dane predložil dôkazy o plneniach poskytnutých deklarovaným dodávateľom ARCHIRO s.r.o., pričom správcom dane realizované dokazovanie sa týkalo najmä nemožnosti zabezpečenia plnení prostredníctvom subdodávateľských subjektov, čo však v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ samo o sebe neobstojí.
48. Pochybnosti správcu dane o tom, ako mohla spoločnosť Penia s.r.o. (nekontaktná spoločnosť, bez zamestnancov a majetku, bez zistenej prepravy tovaru, bez jasných kontaktných údajov) dodať tovar spoločnosti ARCHIRO s.r.o. bez ďalšieho nepredstavujú dôvodné pochybnosti o dodaní tovaru spoločnosťou ARCHIRO s.r.o. sťažovateľke.
Z hľadiska hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane vo vzťahu k obchodom sťažovateľky so spoločnosťou ARCHIRO s.r.o. totiž nie je relevantné, od koho mala spoločnosť ARCHIRO, s.r.o. uskutočnené služby, ale či táto spoločnosť služby reálne dodala sťažovateľovi.
Tento názor kasačného súdu však nemení nič na tom, že ide o podstatné zistenia, ktoré sú potenciálne využiteľné pri skúmaní spáchania daňového podvodu v obchodnom reťazci, ako odlišného dôvodu pre odopretie uplatneného práva na odpočet dane.
49. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ usúdil (akcentujúc najmä pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov deklarovaného dodávateľa), že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Kasačný súd práve naopak zastáva názor, že je to práve správca dane a žalovaný, ktorý v predmetnej veci nevzniesli dostatočné silné a odôvodnené dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok sťažovateľkou uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu so spoločnosťou ARCHIRO s.r.o.
VI. Záver
50. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c/ a ods. 3 písm. a/ a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil Daňovému úradu Košice na ďalšie konanie. 51. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 52. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi-sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023