5Sžfk/24/2020

1. Správca dane, Daňový úrad Košice, ako prvostupňový správny orgán určil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie máj 2013 podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) (ďalej aj „Daňový poriadok“).

2. Dôvodom pre určenie rozdielu dane na DPH žalobcovi bolo, že finančné orgány preklasifikovali trojstranný obchod podľa § 45 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „Zákon o DPH“), ktorý žalobca deklaroval v podanom daňovom priznaní, a pri ktorom si žalobca uplatnil oslobodenie od dane, na dvojstranný obchod - nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 17 ods. 2 Zákona o DPH, pri ktorom vznikla žalobcovi daňová povinnosť. Žalobca v podanom daňovom priznaní deklaroval, že nadobudol tovar - betonársku oceľ od dodávateľa - poľskej spoločnosti VIMEX S.A_ Tento tovar žalobca ako prvý odberateľ mal dodať druhému odberateľovi - českej spoločnosti MIRO-TRADE s.r.o. a poľskej spoločnosti TRANS-FER Sp. Z o.o. Finančné orgány uzavreli, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a splnenie podmienok stanovených Zákonom o DPH pre trojstranný obchod nepreukázal. 3. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného, pričom jeho žalobné námietky

platiť daň. Zároveň je povinnosťou žalobcu ako prvého odberateľa splniť povinnosť uviesť následné dodanie tovaru v súhrnom výkaze podľa § 80 Zákona o DPH. Žalobcovi ako prvému odberateľovi nevznikne povinnosť zaplatiť daň z nadobudnutia tovaru iba za podmienky, že sú splnené všetky skutkové a právne podmienky trojstranného obchodu. Dôkazná povinnosť na preukázanie skutočností rozhodujúcich pre oslobodenie od dane pri trojstrannom obchode je na žalobcovi.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

6. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“), t.j. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci krajským súdom. Sťažovateľ navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. 7. Sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie krajským súdom v otázke prekvalifikovania dotknutej transakcie zo sťažovateľom deklarovaného trojstranného obchodu na dvojstranný obchod, pri ktorom podľa finančných orgánov a krajského súdu došlo k naplneniu domnienky nadobudnutia tovaru sťažovateľom v tuzemsku. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na relevantné ustanovenie § 17 ods. 2 Zákona o DPH, ktorý pojednáva o mieste nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. Sťažovateľ uviedol, že ak daňový subjekt nepreukáže, že tovar, ktorý si objednal a nadobudol v inom členskom štáte, v tomto inom členskom štáte aj zdanil, tak platí domnienka, že ho nadobudol a je povinný zdaniť v tuzemsku. Následne § 17 ods. 3 Zákona o DPH upravuje úpravu základu dane u nadobúdateľa tovaru. Zásadné podľa sťažovateľa pritom je, že sa jedná o nadobudnutie tovaru do vlastníctva v súlade s definíciou vlastníckeho práva podľa § 123 Občianskeho zákonníka. Podľa sťažovateľa sa ustanovenia § 17 ods. 2 a 3 Zákona o DPH netýkajú trojstranného ale dvojstranného obchodu a neuvádza sa v nich pojem ako prvý odberateľ, či druhý odberateľ. Ďalej sťažovateľ namietal nesprávnu kvalifikáciu jeho osoby ako nadobúdateľa tovaru.

8. V zmysle čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon č. 757/2004 Z.z.“) odo dňa 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd SR činnosť a stal sa príslušným na konanie vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konali senáty správneho kolégia Najvyššieho súdu SR. Predmetná kasačná sťažnosť bola predložená Najvyššiemu súdu SR a bola zaregistrovaná pod sp.zn. 5Sžfk/24/2020. V zmysle uvedeného je od 1. augusta 2021 na konanie o predmetnej kasačnej sťažnosti príslušný Najvyšší správny súd SR. Vec bola v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. v súlade s platným a účinným Rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu SR náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti SR pridelená senátu 5S Najvyššieho správneho súdu SR, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 11 písm. h/ SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti v zmysle § 453 ods. 1 a 2 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal postupom bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky <http://www.nssud.sk> (§ 137 ods. 2 a 3 SSP) a kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP zamietol ako nedôvodnú. 9. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je aj právna istota, a s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom. Kasačný súd preto preskúmal konania, ktoré boli vedené na tunajšom súde, príp. ktoré boli vedené pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky, z ktorého prešiel výkon správneho súdnictva na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. 10. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. Kasačný súd rozhodol v obdobnej veci rovnakých účastníkov, avšak týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia september 2013, rozsudkom sp.zn. 10Sžfk/23/2020 dňa 27. mája 2022, na ktorého odôvodnenie (body 40. - 53) kasačný súd poukazuje, s ktorým sa v plnom rozsahu stotožňuje a ktorého odôvodnenie dáva odpovede na všetky kasačným súdom identifikované sťažnostné body sťažovateľa:

41. Kasačný súd úvodom poznamenáva, že podstata trojstranného obchodu v zmysle ustanovenia § 45 Zákona o DPH spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi tromi osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru.

42. Medzi účastníkmi bolo sporné, či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno a preukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane pri trojstrannom obchode. Sťažovateľ tvrdil, že trojstranný obchod preukázal a dôkazné bremeno uniesol tým, že mal k dispozícii faktúry za dodanie tovaru od prvého dodávateľa, faktúry na ten istý tovar pre druhého odberateľa a súhrnné výkazy. Kasačný súd konštatuje, že takáto predstava sťažovateľa je mylná.

43. Krajský súd správne uviedol, že daňové subjekty sú pri uplatňovaní si daňových nárokov zaťažení povinnosťou preukazovať existenciu nároku nielen v rovine existencie okolností umožňujúcich záver o tom, že sa deklarované obchody mohli deklarovaným spôsobom uskutočniť, ale že sa deklarovaným spôsobom aj uskutočnili.

V prípade, že finančné orgány dôvodne spochybnia reálnosť deklarovaných obchodov žalobcu, presúva sa dôkazné bremeno opäť na daňový subjekt, ktorý má finančným orgánom ponúknuť ďalšie (spravidla iné) dôkazy než dôkazy, ktoré prvotne predložil, a ktorými by preukázal materiálnu stránku deklarovaných obchodov (porov. uznesenie Ústavného súdu SR sp.zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018). Sťažovateľ v prejedávanej veci takéto dôkazy nepredložil, a preto ani podľa kasačného súdu dôkazné bremeno neuniesol. Nie je ani pravdivé sťažovateľove tvrdenie, že výsledky MVI ozrejmujú len to, či si český odberateľ plnil svoje daňové povinnosti, čo je podľa sťažovateľa pre vec právne irelevantné. Kasačný súd je toho názoru, že výsledky MVI vznášajú dôvodné pochybnosti aj o reálnosti samotnej dodávky tovaru sťažovateľom druhému odberateľovi v ČR (ako podmienky trojstranného obchodu), ktoré sťažovateľom neboli žiadnymi ďalšími dôkazmi vyvrátené.

Išlo o skutkovo a právne obdobnú právnu vec medzi rovnakými účastníkmi konania, pričom napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo vydané na základe tej istej daňovej kontroly, avšak vo vzťahu k inému zdaňovaciemu obdobiu (august 2013, kým prejednávaná vec sa týka septembra 2013). S týmto odôvodnením sa kasačný súd stotožňuje a nižšie časť z neho cituje v súlade s § 461 ods. 1 SSP. 45. „.

46. Na základe vykonaného dokazovania dospel kasačný súd k rovnakému záveru ako krajský súd a správne orgány, že deklarované trojstranné obchody medzi spoločnosťami VIMEX S.A_ (PL) - sťažovateľ - MAX Business s.r.o., resp. LEVEL 1 group s.r.o. (CZ) [v prejednávanej veci len MAX Business s.r.o.] nemožno na základe uvedeného považovať za trojstranné obchody, pretože neboli splnené podmienky trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 platného zákona o DPH. V preverovaných prípadoch nebolo jednoznačne preukázané, že tovar bol odoslaný alebo prepravený priamo k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, nebolo preukázané, kde skutočne preprava tovaru skončila a nebol preukázaný príjem tovaru, ktorý mal byt' prepravený z Poľska do Českej republiky druhým odberateľom. Napriek tomu, že tovar nebol prepravený do tuzemska v tomto prípade ide o nadobudnutie tovaru slovenským platiteľom - sťažovateľom, ktorý objednal tovar pod identifikačným číslom pre daň prideleným v tuzemsku a nešlo o trojstranný obchod, pretože v zmysle § 17 ods. 2

. .]. 47. V danom prípade nebolo preukázané splnenie podmienok oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode uvedené v § 45 zákona o DPH, pretože nebolo preukázané že spoločnosti MAX Business s.r.o. a spoločnosť LEVEL 1 group s.r.o. ako druhí odberatelia [v prejednávanej veci len MAX Business s.r.o.] použili identifikačné číslo pre daň pridelené Českou republikou, ako členským štátom, v ktorom sa preprava tovaru skončila a nebolo preukázané, že tieto spoločnosti sú osobou povinnou platiť daň, teda nebol preukázaný príjem tovaru prepraveného z Poľska do Českej republiky druhými odberateľmi. Z uvedeného dôvodu deklarované zdaniteľné obchody nie sú trojstrannými obchodmi a nie je možné na ne aplikovať § 17 ods. 4 zákona o DPH.

49. Sťažovateľ ďalej uplatnil aj početné ďalšie sťažnostné námietky. Tvrdil, že finančné orgány museli podložiť reálnymi dôkazmi svoj záver o preklasifikovaní obchodu na nadobudnutie tovaru sťažovateľom v tuzemsku podľa § 11 ods. 1 Zákona o DPH, tzn. museli preukázať, že sťažovateľ reálne nadobudol tovar v tuzemsku, čo neurobili. Kasačný súd poukazuje na to, že právna úprava § 17 v spojitosti s § 45 Zákona o DPH je konštruovaná na povinnosti daňového subjektu preukázať, že sú splnené podmienky trojstranného obchodu (§ 17 ods. 4 prvá veta Zákona o DPH). Pokiaľ daňový subjekt nepreukáže splnenie podmienok trojstranného obchodu (v tomto prípade konkrétne to, že tovar bol v štáte skončenia prepravy, teda v ČR, predmetom dane), takéto preklasifikovanie nastáva priamo zo zákona, t.j. dochádza k právnej domnienke, že prvý odberateľ, teda sťažovateľ nadobudol tovar v tuzemsku (viď § 17 ods. 1 - 4 Daňového poriadku). Nakoľko sťažovateľ objednal tovar pod identifikačným číslom prideleným SR, ktorý je iným štátom než členský štát, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo

obchodov. Aj ustanovenie § 20 ods. 2 Zákona o DPH je postavené na právnej domnienke, kedy nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa považuje za uskutočnené, ak by takýto tovar bol považovaný za dodaný v tuzemsku. Uvedená námietka o povinnosti daňových orgánov reálne preukazovať nadobudnutie tovaru sťažovateľom v tuzemsku (do jeho vlastníctva), je preto nedôvodná, pretože nadobudnutie tovaru v tuzemsku má charakter právnej domnienky priamo predpokladanej citovanými ustanoveniami Zákona o DPH.

51. Sťažovateľ namietal aj porušenie zásady zákonnosti a proporcionality konania, pretože správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly len dva dni po tom, čo zápisnicou oboznámil žalobcu zo zistenými skutočnosťami. Kasačný súd dáva za pravdu finančným orgánom a krajskému súdu v tom, že sťažovateľ v predmetnej zápisnici sám uviedol, že sa vyjadrí až k protokolu z daňovej kontroly a jeho procesné práva porušené neboli. 52. Ďalšia sťažovateľova námietka smerovala k tomu, že finančné orgány neuznali jeho právo na odpočítanie dane, keď preklasifikovali trojstranný obchod na nadobudnutie tovaru v tuzemsku. Kasačný súd takisto považuje túto námietku za nedôvodnú.

Odpočítanie dane teda nenastáva ex lege ani z úradnej povinnosti správcu dane. Navyše poukaz krajského súdu na rozsudky SD EÚ považuje kasačný súd za relevantné, pretože SD EÚ podáva výklad práva Únie a správne a súdne orgány majú povinnosť aplikovať a vykladať národné právo eurokonformne, tzn. aj s prihliadnutím na judikatúru SD EÚ. 53. Čo sa týka ďalších sťažnostných námietok (že krajský súd sa nedostatočne vysporiadal s otázkami nepredloženia podkladov správcovi dane a nezaoberaním sa dôkazmi, ktoré navrhol počas vyrubovacieho konania), tieto kasačný súd takisto považuje za nedôvodné, pričom ide o všeobecne vyslovený nesúhlas so závermi krajského súdu, ktoré nespĺňajú atribúty náležitého vymedzenia kasačného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia krajským súdom kladené ustanovením § 440 ods. 2 SSP. „

súdu. Kasačný súd považuje rozsudok správneho súdu za vecne správny a kasačnú sťažnosť sťažovateľa, z dôvodov uvedených vyššie za nedôvodnú a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti.

13. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.