5Sžfk/25/2021

1. Na základe výsledkov kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie máj 2017, vykonanej u žalobcu, vydal Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 100612851/2019 zo dňa 12.03.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 1.167,44 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2017. Správca dane spochybnil dodanie tovaru, ktorý mal žalobca obstarať od spoločnosti 3 W Group, s.r.o. a plnenia od tejto spoločnosti, uvedené na faktúrach, vyhodnotil ako fiktívne. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102292403/2019 zo dňa 03.10.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane v tom, že žalobca nesplnil podmienky stanovené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) a neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko nepreukázal splnenie podmienok pre odpočítanie dane v zmysle uvedených ustanovení.

II. Konanie pred krajským súdom

5. Krajský súd dospel k záveru, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že dodávateľ žalobcu dodal žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach. Poukázal na to, že dodávateľ žalobcu, spoločnosť 3W Group, s.r.o. bol bez materiálneho a personálneho vybavenia a bez reálneho sídla, rizikovým, ekonomicky nečinným, problémovým, nedôveryhodným a nekontaktným subjektom. V rozhodnom období bol konateľom spoločnosti L. ktorý o spoločnosti 3W Group, s.r.o. nevedel nič uviesť, v spoločnosti vystupoval ako „biely kôň“, v sídle spoločnosti nikdy nebol, nikdy nevystavil žiadnu faktúru a nevykonával žiadne úkony. Pri predaji spoločnosti prevod obchodného podielu nepodpisoval, nikdy nemal žiadne účtovné doklady a čo vykonávala spoločnosť uviesť nevedel. Od 06.11.2017 sa konateľom spoločnosti 3W Group, s.r.o. stal L. z Rumunska. Krajský súd uviedol, že samotné zdaniteľné plnenie ako výsledok obchodovania na princípe „nákupu tovaru od náhodných obchodníkov“ nie je najpresvedčivejšou a najpreukázateľnejšou formou obchodovania a to o to viac, že dokonca sám žalobca ako účastník tohto obchodu popísal priebeh dodania tovaru a jeho úhrady v

6. Krajský súd ďalej v odôvodnení napadnutého rozsudku: - označil námietku žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné, za neopodstatnenú a uviedol, že žalovaný jasne formuloval svoje závery. Taktiež sa krajský súd nestotožnil s námietkou žalobcu, týkajúcou sa nedostatočne zisteného skutkového stavu veci.

dodávateľa. Poukázal na to, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu podľa krajského súdu nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.

Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Pokiaľ si tento svoju procesnú povinnosť nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný, - k tvrdeniu žalobcu, že žalovaný sa opiera o nedostatky v prostredí jeho dodávateľa 3W Group, s.r.o., krajský súd poznamenal, že žalobca má povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom úniku, pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej.

III. Konanie na kasačnom súde

konanie. 8. Sťažovateľ napadnutý rozsudok krajského súdu považoval za nesprávny a nepreskúmateľný. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - žalovaný v konaní nespochybnil materiálnu existenciu dodaných prác.

na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009, - tvrdenia správcu dane o neoprávnenom uplatnení práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr boli zistené nedostatočne. Správca dane je zaťažený dôkazným bremenom a je jeho povinnosťou dostatočným spôsobom preukázať kontrolné zistenia a nie len sa stroho odvolávať na ustanovenia zákona o DPH, - poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/15/2010 zo dňa 17.09.2010 a mal za to, že správca dane primárne nesplnil povinnosť v zmysle § 24 daňového poriadku, a to čo najúplnejšie zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a dôkazné konanie zaťažil závažnými vadami, - správca dane neposúdil vec z hľadiska práva Európskej únie a pochybil, keď dôkazné bremeno ponechal výslovne na žalobcovi. Sťažovateľ tu poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „Súdny dvor EÚ“) v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/

odopreté. Sťažovateľ namietal, že ak správca dane nepreukáže preverovanému daňovému subjektu úmysel zúčastniť sa alebo priamo realizovať podvodné konanie a ak správca dane nepreukáže, že o podvodných konaniach iných subjektov mal alebo mohol preverovaný daňový subjekt vedieť, nemôže byť právo na priznanie nadmerného odpočtu (prípadne zníženia vlastnej daňovej povinnosti) žiadajúcemu daňovému subjektu odopreté.

že dôkazné bremeno v rámci daňovej kontroly nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, a to najmä takých, ohľadne ktorých majú takúto povinnosť úplne iné subjekty rozdielne od kontrolovaného subjektu, hoci sa nachádzali v reťazi obchodných plnení, ktoré sú predmetom preverovania u kontrolovaného

daňovom úniku). Sťažovateľ uviedol, že nemá možnosť kontrolovať účtovné a daňové doklady spoločnosti svojho dodávateľa a preverovať skutočnosti ohľadom obstarávania tovarov pred ich následným predajom a preto je neprípustné, aby uvedené skutočnosti boli pričítané na ťarchu sťažovateľa, - krajský súd sa nezaoberal argumentmi sťažovateľa, ktorý vysvetľoval jeho spôsob

- pokiaľ žalovaný tvrdí, že išlo o zneužitia práva alebo o daňový podvod, potom k tomuto tvrdeniu nesie aj dôkazné bremeno. Sťažovateľ uviedol, že dôkazy, ktoré si správca dane zaobstaral, nie sú dostačujúce k prijatiu záveru, že bolo nespochybniteľne dokázané, že sťažovateľ vedel, že svojím konaním sa podieľa na daňovom podvode.

nevzniklo, - poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 a uviedol, že vyčerpal svoje daňové bremeno vo vzťahu k preukázaniu reálnosti materiálneho plnenia. Správca dane však neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že by materiálne plnenie nebolo poskytnuté deklarovaným dodávateľom. B) Vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 9. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s právnym názorom krajského súdu a navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. V plnom rozsahu zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí a vo svojom vyjadrení ku žalobe. Žalovaný poukázal na to, že deklarovaný dodávateľ (obchodná spoločnosť 3W Group, s.r.o.) nepotvrdil vierohodnosť faktúry, nepotvrdil totožnosť dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. Taktiež poukázal na to, že konateľ spoločnosti uviedol, že v uvedenej spoločnosti nič nevykonával a vystupoval iba ako „biely kôň“. Uvedené vyjadrenie vyhodnotené vo vzájomnej súvislosti s informáciami o

dodávateľa. Tvrdenia sťažovateľa vo veci realizácie sporných plnení sú v priamom rozpore s tvrdeniami konateľa deklarovaného dodávateľa. Žalovaný mal za to, že na základe vyhodnotenia všetkých dôkazov, jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach možno konštatovať, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, nakoľko predloženými dôkazmi a vyjadreniami neodstránil dôvodné pochybnosti žalovaného o dodaní tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľa. Sťažovateľ pri obchodovaní nezachoval potrebnú mieru opatrnosti, nakoľko si nepreveril svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreveril si, či tovar mu bol skutočne dodaný zmluvným dodávateľom.

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 5Sžfk/25/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

12. V predmetnej veci bolo potrebné predostrieť, že predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o vyrubení rozdielu v sume 1.167,44 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2017. Predmetom napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorých zákonnosť bola preskúmaná krajským súdom, bolo vyrubenie rozdielu DPH, ktorý vznikol neoprávneným uplatnením odpočítania dane z pridanej hodnoty pri sťažovateľom deklarovaných dodávkach tovaru od deklarovaného dodávateľa - obchodnú spoločnosť 3W Group, s.r.o.

14. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 15. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

17. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

20. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 21.

22. Po vyhodnotení kasačných dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odvrátil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Kasačný súd sa s ním preto stotožňuje a aby nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe fakty prejednávanej veci, sa vo svojom odôvodnení obmedzí iba na rekapituláciu niektorých vybraných bodov odôvodnenia napadnutého rozsudku a doplnenie svojich zistení a záverov z kasačného konania.

24. Krajský súd správnu žalobu sťažovateľa zamietol z dôvodu pochybností ohľadom sťažovateľom uplatneného odpočtu DPH za dodaný tovar (vrtáky, frézy a plátky) od spoločnosti 3W Group, s.r.o.

Reálne dodanie tovaru, v súvislosti s ktorým vznikla daňová povinnosť, predstavuje esenciálnu podmienku účinného uplatnenia práva na odpočítanie dane. Platiteľ dane musí vedieť preukázať, že pri dodaní tovaru vznikla daňová povinnosť tak z formálnej ako aj z materiálnej stránky, pričom obe sa vzájomne podmieňujú a doplňujú. Formálnu stránku preukazuje platiteľ dane spravidla vystavenými faktúrami, uzavretými zmluvami, preberajúcimi listami a pod. Preukázanie materiálnej stránky dodania závisí od povahy tovaru alebo služby, no v zásade ju daňový subjekt preukazuje inými dôkaznými prostriedkami ako svojím účtovníctvom (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/70/2020 zo dňa 26.04.2022).

V tomto prípade je potrebné poukázať aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/ 4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorých vyplýva, že „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (žalobcovi). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ Obdobne rozhodol Najvyšší súd SR aj v rozsudku sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017,

29. Kasačný súd k rozloženiu dôkazného bremena medzi správcom dane a platiteľom dane už konštantne judikuje, že daňové konanie je postavené na zásade, že každý daňový subjekt má povinnosť priznať daň a povinnosť svoje tvrdenia preukázať. Daňový subjekt teda nesie jednak bremeno tvrdenia a jednak dôkazné bremeno. Je pravdou, že svoje tvrdenia preukazuje predovšetkým dokladmi z účtovníctva, avšak, ako bolo už vyššie spomenuté, samotná existencia faktúr spravidla dostatočne nedokazuje, že plnenie z nich vyplývajúce bolo uskutočnené. Správca dane môže vyjadriť svoje dôvodné pochybnosti o dôveryhodnosti, úplnosti predložených dokladov, pričom ho v zmysle § 24 ods. 3 daňového poriadku potom ťaží dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu dôvodnosti svojich pochybností.

30. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu je nesporné, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, z ktorého vyvodil závery, s ktorými sa kasačný súd stotožňuje. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vypočul bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti, sťažovateľa, ako aj spolupracovníka sťažovateľa. Z vykonaného dokazovania nadobudol dôvodné pochybnosti o pravdivosti a reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení.

Kriminálnemu úradu finančnej správy, v ktorom uviedol, že k tejto spoločnosti nevie nič povedať, vystupoval v nej ako „biely kôň“ a nikdy nepodpísal žiadnu faktúru. Daniel Čepec taktiež uviedol, že v mene spoločnosti nevykonával žiadne úkony. Naproti tomu sťažovateľ tvrdil, že pri uzatváraní obchodov konal s pánom Danielom Čepcom, ktorý mu tovar aj

32. Jediný relevantný dôkaz, ktorý sťažovateľ predložil boli dodávateľské faktúry. Tieto samotné, bez akýchkoľvek ďalších hodnoverných dokladov preukazujúcich deklarované dodanie tovar od obchodnej spoločnosti 3W Group, s.r.o., nemožno považovať za dostačujúce pre preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na účely odpočítania dane z pridanej

sa rozhodne vstúpiť do obchodnoprávnych vzťahov a tým pádom aj znášať riziká, ktoré také rozhodnutia so sebou nesú (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/70/2020 zo dňa 26.04.2022).

35. Kasačný súd považuje za potrebné k argumentácii sťažovateľa doplniť, že pokiaľ existujú objektívne skutočnosti spochybňujúce uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje daňový subjekt predloženými dokladmi, nie je povinnosťou správcu dane vyvracať pravdivosť dokladov, ale oznámiť svoje pochybnosti a ich dôvody kontrolovanému daňovému subjektu. Pokiaľ správca dane vyzve daňový subjekt, aby preukázal pochybné skutočnosti, je na daňovom subjekte, aby preukázal pravdivosť predložených dokladov, doplnil chýbajúce údaje alebo vysvetlil nejasnosti, inými slovami, aby preukázal, že dôvod pre pochybnosti v skutočnosti neexistoval a zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak, ako ho daňový subjekt

Rozsudky Súdneho dvora EÚ, ktoré citoval sťažovateľ, by boli v prejednávanej veci smerodajné za predpokladu, že by sťažovateľom predložené doklady a dôkazy už na prvý pohľad a bez ďalšieho odôvodňovali a preukazovali nárok na odpočítanie dane (preukazovali reálnosť dodania tovarov od deklarovaného dodávateľa), čo sa však v prejednávanom prípade nestalo.

38. V prípade sťažovateľom vytýkaného rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, ktorý býva platiteľmi dane s obľubou skloňovaný práve pre argumentáciu viažucu sa k prenosu dôkazného bremena v prospech daňového subjektu, kasačný súd uvádza, že zistenia daňových orgánov viažuce sa k dodávateľskej spoločnosti 3W Group, s.r.o., (napr. absencia účtovných dokladov, nekontaktnosť) neboli pripísané na ťarchu sťažovateľa tak, ako to naznačoval s odkazom na predmetné súdne rozhodnutie, keďže ich preukázanie správca dane nevyžadoval od sťažovateľa. Tieto okolnosti boli vyhodnocované (s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ napr. C-80/11 a C-142/11) v kontexte nárokov na sťažovateľa ako podnikateľský subjekt, u ktorého sa pri výbere obchodných partnerov vyžaduje a predpokladá zvýšená miera obozretnosti a s tým spojená i vedomosť o rizikách z toho plynúcich v daňovom konaní (stav dôkaznej núdze). Z obsahu rozhodnutí orgánov verejnej správy nevyplýva, že by tieto orgány od sťažovateľa požadovali doklady, ktoré by mal on

39. Zistené okolnosti zjavne nasvedčujú tomu, že plnenia, ktoré sťažovateľ deklaruje ako prijaté a z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, sa neuskutočnili tak, ako sťažovateľ tvrdil. Keďže sťažovateľ v daňovom konaní nepreukázal, že od dodávateľa prijal tovar, ktorý deklaroval predloženými faktúrami, mohol kasačný súd len konštatovať, že krajský súd posúdil vec z hľadiska vymedzenia žalobných bodov po právnej stránke správne, keď sa z vyššie opísaných dôvodov stotožnil so žalovaným, že v danom prípade sťažovateľovi právo na odpočítanie dane pre porušenie § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 zákona o DPH nepatrí.