5Sžfk/27/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:7019200419.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 8S/60/2019
- IČS
- 7019200419
- Citované
- 3× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: Ladislav Sztupák, s miestom podnikania Edelényska 1990/40, 048 01 Rožňava, IČO: 33007896, právne zastúpeného spoločnosťou IURISTICO s. r. o., Cimborkova 13, 040 01 Košice, IČO: 36588041, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100755324/2019 zo dňa 29.03.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach spis. zn. 8S/60/2019 zo dňa 15.10.2020 takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom spis. zn. 8S/60/2019 zo dňa 15.10.2020 Krajský súd v Košiciach postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100755324/ 2019 zo dňa 29.03.2019, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 102568892/2018 zo dňa 12.12.2018, na základe ktorého bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel v sume 8.000 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013. 2.
Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil najmä tým, že zistenia správcu dane, týkajúce sa žalobcom deklarovaných dodávok, vzťahujúce sa na spoločnosť dodávateľa jednoznačne nasvedčujú tomu, že uvedený subjekt reálne nedodal fakturované práce žalobcovi.
Z uvedených dôvodov danému subjektu nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania služieb podľa § 9 ods. 1 v nadväznosti na ustanovenie § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. a žalobcovi preto nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa ustanovení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. V súlade s obsahom administratívneho spisu je aj konštatovanie žalovaného správneho orgánu, podľa ktorého „z vyjadrenia konateľa spoločnosti nevyplynulo, že dodávku a práce mala reálne vykonať dodávateľská spoločnosť, ale konateľ žalobcu uvádzal, že prevzal iba dokumenty, na základe ktorých mali byť dodávateľovi vyplácané finančné odmeny.
3. Registračná pokladnica dokumentuje pohyb hotovosti, ale nepreukazuje platbu za zdaniteľné plnenie. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky k právnej problematike dane z pridanej hodnoty jednoznačne vyplýva, že právne podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok daňového subjektu na odpočet dane z pridanej hodnoty.
Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon tak neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.
Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené (rozsudok NS SR č.k. 4Sžf/4/2011 z 15.03.2011). 4.
V súvislosti s danou argumentáciou Najvyššieho súdu SR vzťahujúcou sa na dôkazné bremeno daňového subjektu, súd konštatoval, že zvládnutím dôkazného bremena v konaní pred správcom dane je nielen preukázanie existencie plnenia (tovaru, služby), ale nevyhnutnou podmienkou pre priznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z konkrétneho deklarovaného obchodu je preukázanie tej skutočnosti, že dodávateľom fakturovaného tovaru alebo služieb, je subjekt uvedený na faktúre. Danú skutočnosť však žalobca v priebehu daňovej kontroly ani v rámci vyrubovacieho konania nepreukázal. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa faktúr vystavenej dodávateľom. K obsahu vznesených žalobných námietok preto správny súd ďalej uvádzal, že z hľadiska posúdenia nárokov žalobcu na uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie 2. štvrťroku 2013 nie je právne významnou. Kľúčovým pre právne posúdenie veci je zistenie správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodávok prác a materiálov v konkrétnych dodávkach tak, ako to bolo deklarované vo faktúrach predložených správcovi dane.
5. Prísne pravidlá požadované zákonom č. 222/2004 Z.z. pre priznanie nadmerného odpočtu DPH sa priamo dotýkajú aj právnej otázky rozloženia dôkaznej povinnosti medzi správcu dane a daňový subjekt, resp. problematiky dôkaznej povinnosti daňového subjektu pre preukázanie právnych podmienok pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH.
Právnym východiskovým základom ustálenej judikatúry správnych súdov v Slovenskej republike pri posudzovaní právnych podmienok pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty je jednak požiadavka, aby daňový doklad odrážal skutočnosť pri súčasnom zvýrazňovaní dôkazného bremena, ktorým je zaťažovaný daňový subjekt a nie správca dane.
Na druhej strane však nemožno uprieť právo správcu dane na vykonanie takých dôkazov, ktoré správca dane považuje za nevyhnutné pre náležité objasnenie veci. V tejto súvislosti súd poukazuje napr. na rozsudky Najvyššieho súdu SR č.k. 8Sžf/29/2010 z 10.03.2011, č.k. 2Sžf/52/2010 z 21.09.2011, č.k. 8Sžf/36/2010 z 28.04.2011, č.k. 2Sžf/41/2010 z 15.06.2011 a iné.
6. Správny súd zároveň z obsahu administratívneho spisu správcu dane zistil, že žalobcovi bol daný v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dostatočný procesnoprávny priestor pre dokazovanie a tým pre preukázanie dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie
DPH. Procesnoprávne a tým aj ústavnoprávne rozmery preskúmavanej právnej problematiky správny súd hodnotil aj v intenciách judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky a v súlade s ňou dáva do pozornosti účastníkov konania, že zmyslom procesných garancií vyplývajúcich z ustanovení článku 47 ods. 3, článku 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a z článku 6 Dohovoru je zabezpečiť, aby bola účastníkovi konania, na ktorého sa tieto garancie vzťahujú, poskytnutá zo strany príslušného orgánu verejnej moci rozumná a dostatočná možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledky konania využitím svojich procesných práv za podmienok, ktoré ho nestavajú do podstatne nevýhodnejšej pozície v porovnaní s druhými účastníkmi konania.
Procesný postup orgánu verejnej moci by predstavoval protiústavný zásah do označených základných práv, ak by účastníkovi konania objektívne znemožnil využiť jeho oprávnenia byť prítomný pri prerokovaní veci (vrátane dokazovania), predložiť argumentáciu na podporu svojich stanovísk, vznášať námietky a návrhy, navrhovať a predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení, vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, klásť svedkom otázky, využívať právnu pomoc v konaní, alebo uplatniť opravné prostriedky (nález Ústavného súdu SR č.k. III.ÚS 153/07-35 z 18.10.2007).
7. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil žalobnú námietku poukazujúcu na nedostatky potvrdené preskúmavaným rozhodnutím žalovaného. Celkový obsah rozhodnutia správcu dane spĺňa všetky procesnoprávne kritéria dané daňovým poriadkom, vymedzením právnej úpravy zakladajúcej právomoc, vecnú a miestnu príslušnosť pre správu daní, právny titul pre určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty, ako aj skutkové a právne odôvodnenie rozhodnutia s poukázaním na konkrétne dotknuté ustanovenia daňového poriadku a zákona č. 222/2004 Z.z. Správny súd v tejto súvislosti konštatuje vyčerpávajúci obsah rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov a vo všetkých konkrétnych konštatovaniach aj ich súlad s obsahom administratívneho spisu. Žalovaný správne neuplatnil zásadu „in dubio pro reo", ktorá by sa mala aplikovať podľa žalobcu i v konaní daňovom na základe doktríny o použití princípov trestného práva na základe analógie iuris i v správnom trestaní, lebo v konaní nejde o správne trestanie, ktorý pojem vymedzený v právnom poriadku.
8. Podľa názoru správneho súdu nemá reálny právny základ ani argumentácia žalobcu poukazujúca na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo vzťahu k Smernici rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Čo sa totiž týka obsahu zásadnej námietky žalobcu, že daňové orgány v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie nesprávne interpretovali otázku rozdelenia dôkazného bremena medzi žalobcu a správcu dane, súd poukazuje na komplexnosť danej európskej judikatúry a jej jednoznačnosť v tom, že je nevyhnutné pri posudzovaní nárokov daňového subjektu na odpočet DPH vychádzať z podmienky, že musia byť splnené tak všetky vecné ako aj formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane (napríklad rozhodnutie SD EU č. C-80/II Mahagében, C-142/II Dávid a iné). Citované ustanovenia § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. vymedzujú právo platiteľa dane na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Podmienky, za ktorých platiteľovi dane vzniká nárok na odpočítane dane z pridanej hodnoty, sú hmotnoprávnej povahy a súčasne svojim charakterom vypovedajú čím tento nárok treba dôkazne podložiť, teda preukázať.
Faktúra je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ako aj nároku na oslobodenie od dane použiteľná len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v nej uvedené odrážajú skutočnosť. Faktúry a doklady predložené správcovi dane daňovým subjektom pri výkone daňovej kontroly ešte sami o sebe nedeklarujú uskutočnenie obchodov, sú len tvrdením o určitých skutočnostiach, a preto z hľadiska nároku na odpočítanie dane môžu byť použiteľné len vtedy, ak sa preukáže, že skutočnosti v nich uvedené majú reálny a pravdivý podklad.
9. Pri uplatňovaní daňových predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie alebo vybratie dane (§ 3 ods. 6, prvá veta Daňového poriadku účinného do 01.01.2018). S účinnosťou od 01.01.2018 bol Daňový poriadok doplnený v ustanovení § 3 ods. 6 o nasledovný text: „Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.“ Predmetná dopĺňajúca časť ustanovenia § 3 ods. 6 Daňového poriadku bola síce včlenená do zákona po vydaní žalobou preskúmavaného rozhodnutia žalovaného z 10.06.2016, avšak jej právnym východiskovým podkladom bola tak rozhodovacia prax daňových správnych orgánov, ako aj judikatúra krajských súdov, Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR, ako aj súdneho dvora
Európskej únie, týkajúca sa boja proti daňovým podvodom. 10. Napadnuté rozhodnutie žalovaného obsahuje odôvodnenie, v ktorom uviedol, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods.5 Daňového poriadku). Aj z právnej úpravy ako aj judikatúry a praxe správnych súdov a finančných orgánov vyplýva, že účelom daňového konania je zistiť, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Pretože ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Cieľom daňového konania je určenie výšky dane a záväzné uloženie povinnosti zaplatiť ju konkrétnemu daňovému subjektu, a to v súlade so zákonom a zisteným skutkovým a právnym stavom veci, ktorá je predmetom administratívneho konania.
11. V rámci dokazovania v daňovom konaní dôkazná povinnosť prioritne svedčí daňovému subjektu. Správca dane dokazovanie vykonáva, pričom jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesným postupom, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie, pričom pri dokazovaní správca dane nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov; daňové konanie nie je pritom konaním vyhľadávacím.
K otázke dôkaznej povinnosti daňového subjektu pri preukazovaní nároku na odpočítanie DPH sa vo svojej judikatúre dlhodobo vyjadruje aj Najvyšší súd Slovenskej republiky. Napríklad v rozsudku č.k. 1Sžfk/74/2017 z 09.10.2018 Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval v bode 28. odôvodnenia rozsudku nasledovné závery: „judikatúra Najvyššieho súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol s položkami v prílohe, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov“.
12. Rozhodnutie žalovaného zodpovedá zákonným požiadavkám na obsah odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, dáva prehľad o skutkovom stave zisteným správcom dane v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku i žalovaného. Teda ak žalovaný, ako aj správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí uviedli skutkové zistenia, ktoré boli podkladom pre potvrdenie rozhodnutia správcu dane a žalovaný reagoval aj na návrhy a námietky žalobcu a podrobne uviedol spôsob hodnotenia vykonaných dôkazov a aplikáciu relevantnej právnej úpravy, to vyvracia základnú argumentáciu žalobcu, že sú tvrdenia nedostatočné, alebo nesprávne. Skutočné preukázanie daňového plnenia je podmienkou formálne uplatneného odpočtu
žalobcom. Dôkazy vykonané správcom dane u žalobcu, ale aj prevzaté z iných súvzťažných daňových konaní, sú zhrnuté v rámci správnej úpravy do logických záverov, vyvracajúcich možnosť faktických plnení pre žalobcu, ktoré boli predmetom odpočtu. Tieto boli hodnotené
v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov /§ 3 ods. 3 Daňového poriadku/. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď správca dane je povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Toto podľa súdu vyplýva z oboch rozhodnutí.
Vyhodnotenie zistených skutkových okolností zodpovedá zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. 13. Žalobca ako daňový subjekt má okrem povinnosti sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, teda má bremeno nielen tvrdenia, ale má aj povinnosť toto svoje tvrdenie doložiť, z čoho jednoznačne vyplýva, že žalobca ako daňový subjekt má dôkazné bremeno, ktoré má povinnosť plniť v rámci dokazovania, ale dokazovanie vedie správca dane. Preto aj námietka žalobcu, že správca dane nevykonal všetky ním navrhované dôkazy, nie je opodstatnená, lebo zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia žalobcu ako daňového subjektu ním uvádzané v daňovom
konaní. Preto je na správcovi dane, ktorý vedie konanie a dokazovanie a predovšetkým na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní a akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí.
Z rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane nesporne vyplýva, že ako jeden z rozhodujúcich dôkazov využil výpoveď konateľ spoločnosti k ekonomickej činnosti spoločnosti v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi pre žalobcu, z ktorých takéto závery nevyplynuli.
14. Pri plnení svojich úloh daňové orgány postupujú v súlade s článkom 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, konajú na základe Ústavy Slovenskej republiky, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok osobitne upravuje inštitút zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňovému subjektu. Cieľom daňovej kontroly je zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt svoje zákonom stanovené povinnosti splnil.
Zhrnúc hore uvedenú skutkovú a právnu argumentáciu správny súd v preskúmavanej právnej veci poukazuje aj na obsah rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 2Sžf 44/2013 z 02.07.2014 (Zbierka stanovísk Najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky č. 5/2015, č. judikátu 69), z obsahu ktorého Najvyšší súd SR vyvodil dve zásadné právne vety judikátu vzťahujúceho sa na uplatnenie dane z pridanej hodnoty a ekonomického zmyslu konania
daňového subjektu. I. Ak konaniu daňového subjektu vzhľadom na skutkové okolnosti posudzovanej veci chýba akýkoľvek ekonomický zmysel, je potom potrebné, vzhľadom na všetky okolnosti posudzovanej daňovej veci vyvodiť logicky záver, že i napriek formálnemu deklarovaniu podmienok vyplývajúcich zo zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, bolo v danom prípade zo strany daňového subjektu sledovanie jediného účelu, a to iba získanie nadmerného odpočtu.
II. Nemožno potom takémuto konaniu daňového subjektu prostredníctvom daňového práva poskytnúť pre daňové účely príslušnú ochranu v rámci súdneho prieskumu.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
a) kasačná sťažnosť 15. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 15. októbra 2020, sp. zn. 8S/60/2019 zrušil a vec vrátil súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, alt. aby zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 15. októbra 2020, sp. zn. 8S/60/2019 tak, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 29. marca 2019, č. 100755324/2019 sa zrušuje a vec sa vracia správnemu orgánu na opätovné prejednanie a rozhodnutie.
16. Sťažovateľ vo svojej sťažnosti namietal: - nesprávnu interpretáciu a aplikáciu judikatúry na rozsah dôkazného bremena daňového subjektu, - nevysporiadanie sa s s právnou argumentáciou obsiahnutou v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora EÚ C- 80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, - nedostatočnosť záverov a porušenia prezumpcie neviny, pri povinnosti štátu dokázať vinu
daňovému subjektu. 17. Sťažovateľ uviedol, že krajský súd nesprávne vyložil a následne aplikoval právne závery obsiahnuté v rozhodnutí Najvyššieho súdu SR 3Sžf 1/2011, týkajúce sa rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu. Podľa sťažovateľa žalobcu nie sú právne závery krajského súdu v súlade s právnym názorom vysloveným vo vyššie uvedenom rozhodnutí, ale naopak v
priamom rozpore. Opakovane uvádzal, ale ani jeden stupeň orgánov finančnej správy, a ani krajský súd v svojich rozhodnutiach na uvedený argument nereagovali, že daňový subjekt nemohol preukázať správcom dane požadované skutočnosti z objektívnych dôvodov, a to z dôvodu, že: dodávateľ žalobcu spoločnosť KOPKAR s.r.o. už existuje len formálne, konatelia spoločnosti KOPKAR s.r.o. nie sú objektívne k zastihnutiu (úmrtie, neznámy pobyt), s ohľadom na uplynutý čas došlo k strate kontaktov na zamestnancov spoločnosti KOPKAR s.r.o. (žalobca však nemá povinnosť takéto kontakty uchovávať), žalobca nemá prístup k účtovníctvu, alebo daňovým dokladom spoločnosti KOPKAR s.r.o.
Z citovaného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR vyplýva, že správca dane nemôže zo skutočnosti kontaktovať svojho dodávateľa z objektívnych dôvodov, bez ďalšieho dospieť k právnemu záveru, že sa daňový subjekt neoprávnene uplatňoval právo na odpočet dane z pridanej hodnoty a teda, že neuniesol dôkazné bremeno. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno nie preto, že bol v daňovom konaní pasívny, alebo preto, že sa snažil zatajiť pred správcom dane niektoré informácie, ale preto, že potvrdenie ním preukázaných skutočností ďalšími dôkazmi požadovanými správcom dane bolo objektívne nemožné.
18. Pokiaľ mal správca dane dôkazy o tom, že účtovné doklady a bločky z registračnej pokladne vystavila iná osoba než osoba oprávnená konať na základe svojho vzťahu v mene spoločnosti KOPKAR s. r. o., bol povinný túto skutočnosti uviesť jednak v priebehu daňovej kontroly, jednak v svojich rozhodnutiach tak, aby sa k týmto zisteniam mohol daňový subjekt vyjadriť a prípadne konať v zmysle príslušných právnych predpisov. Pokiaľ správca dane dospel k názoru na základe vykonaného dokazovania, že plnenie realizoval niekto iný - nie sťažovateľ, mal jednoznačne v svojom rozhodnutí uviesť kto mal byť touto osobou a nie tvrdiť, že neuniesol dôkazné bremeno. Pokiaľ správca dane nevie jednoznačne skutkovo ustáliť danú vec, zo žiadneho ustanovenia zákona mu nevyplýva právo prezumovať, že k pochybeniu došlo na strane žalobcu. Sťažovateľ zároveň nepopieral, že nemá dostatok dôkazov k preukázaniu svojich tvrdení, ale ako uviedol už opakovane, nemohol si tieto dôkazy zaobstarať z objektívnych dôvodov.
19. Sťažovateľ mal pri námietke nesprávnej aplikácie rozhodnutia Súdneho dvora EÚ z C- 80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid za to, že z uvedeného rozhodnutia ESD jednoznačne vyplýva, že pokiaľ daňový úrad, ani finančné riaditeľstvo nespochybnili skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo realizované a pokiaľ predložil žalobca správcovi dane základné účtovné doklady (faktúry, bločky), nemôže správca dane tvrdiť, že si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty neoprávnene, len preto že žalobca nevie, resp. z objektívnych dôvodov ani nemôže uvedené doložiť ďalšími dôkazmi. Podľa sťažovateľa krajský súd pravdepodobne dospel k záveru, že správca dane nemusel prihliadať na ním predložené účtovné doklady z dôvodov uvedených v § 3 ods. 6 Daňového poriadku.
Ak by sa pripustila argumentácia prezentovanú krajským súdom v bode 39 napádaného rozhodnutia, znamenalo by to, že správca dane by mohol bez akýchkoľvek dôkazov o „vine“ daňovníka rozhodnúť, že na určité ním predložené doklady, nebude prihliadať. Podľa názoru sťažovateľa takýto právny názor krajského súdu odporuje základným princípom právneho štátu ako je preasumpcia neviny a povinnosť štátu dokazovať vinu. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 20. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti písomne nevyjadril.
III. Konanie pred kasačným súdom
21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 22. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v posudzovanej veci neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume 8000 € z faktúr vystavených spoločnosťou KOPKAR, s.r.o., za dodanie tovaru a služieb a to zámočnícke práce, nerezový plech, izolatérske práce a izolačný materiál WM 640GG/100 a stavebné práce, dátum dodania tovaru 12.06.2013, - zváračka, dátum dodania tovaru 14.06.2013, základ dane 2.300 €, DPH 460 € - lešenie Zargcs, dátum dodania služby 15.06.2013, - izolatérske práce a izolačný materiál WM 660 GG/100, dátum dodania služby 28.06.2013.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
23. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
24. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd
dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. 25. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy dane, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu
dane. 26. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
27. Podľa § 19 ods. 1, prvá veta zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Podľa § 19 ods. 2 uvedeného zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 28. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže
odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
30. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovaru a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľom dodané.
31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný
viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
33. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.
34. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Košiciach po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP.
35. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa sťažovateľ tovar v skutočnosti prevzal,
alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. 36. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp.
zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.
37. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým
zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
38. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
39. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, v posudzovanom prípade mali byť služby dodávané v reťazci: KOPKAR, s.r.o. › sťažovateľ › ENERGYCO, s.r.o. › TEKO, a.s. Predmetom dodania od spoločnosti KOPKAR, s.r.o. pre žalobcu mali byť zámočnícke práce, nerezový plech, izolatérske práce a izolačný materiál WM 640GG/100 a stavebné práce, dátum dodania tovaru 12.06.2013, - zváračka, dátum dodania tovaru 14.06.2013, základ dane 2.300 €, DPH 460 € - lešenie Zargcs, dátum dodania služby 15.06.2013, - izolatérske práce a izolačný materiál WM 660 GG/100, dátum dodania služby 28.06.2013. Podľa kasačného súdu správca dane dôvodne spochybnil deklarovanú dodávku služieb, pretože sťažovateľ nevedel okrem faktúr predložiť také dôkazy, z ktorých by mohol byť identifikovaný (zdokumentovaný) rozsah a obsah reálne jemu dodaných prác od deklarovaného dodávateľa.
Sťažovateľ nevedel relevantne zdokladovať, ako nadviazal komunikáciu so svojím deklarovaným dodávateľom KOPKAR, s.r.o. (nekontaktná spoločnosť). Uviedol, že cez známeho, ktoré nekonkretizoval. Osobne sa s konateľom dodávateľa nikdy nestretol. Nevedel uviesť, kto mu vlastne predložil a doniesol vystavené faktúry od dodávateľa. Sťažovateľ sa nevedel vyjadriť ani k osobám, ktorá mali vykonať stavebné práce u spoločnosti TEKO, a.s., ani ako vlastne došlo k úhradám jednotlivých faktúr vystavených svojim dodávateľom; či boli uhradené v hotovosti, alebo prevodom na účet. Participáciu dodávateľa na deklarovanom obchodnom vzťahu nevedel potvrdiť ani zamestnanec sťažovateľa p. T. T., ktorý priamo pracoval na stavbe u spoločnosti TEKO, a.s. Sťažovateľ nevedel predložiť ani stavebný denník ako dôkaz k vykonaným a dodaným prácam. Všetky uvedené konštatácie kasačného súdu správca dane detailným spôsobom zdokladoval a zdôvodnil. Kasačný súd sa preto nemohol stotožniť s námietkou sťažovateľa, ktorá sa týkala rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu, ktorý má v
daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). Záver správneho súdu o neexistencii materiálnej podstaty deklarovaného plnenia, považoval kasačný súd z uvedených dôvodov za správny.
40. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iného dodávateľa zistené neboli.
41. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii.
42. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom spoločnosťou KOPKAR s.r.o.
Je síce možné súhlasiť so sťažovateľom v tom zmysle, že samotná nekontaktnosť označeného dodávateľa nemôže byť pripisovaná na ťarchu sťažovateľa, ale na druhej strane správca dane vyhodnotil posudzovaný prípad komplexne, vzhľadom na iné zistené relevantné skutočnosti a schopnosť daňového subjektu produkovať dôkazy, ktoré by hodnoverným spôsobom preukazovali existenciu materiálnej podstaty deklarovanej dodávky, resp. aj či ju dodal deklarovaný dodávateľ, keďže sťažovateľ vlastne ani nevedel preukázať, s kým konal a štatutárov deklarovaného dodávateľa nepoznal a ani sa s nimi nestretol.
Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. V tomto obchodnom vzťahu zároveň nebolo možné ani identifikovať a špecifikovať plnenie. Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnené uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom. Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne.
43. Sťažovateľ ďalej poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (rozsudok z 21.6.2012, C-80/2011 a C-142/2011) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade žalobcovi, právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar alebo služby z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektíve preukáže, že zdaniteľná osoba, v tomto prípade žalobca, vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Kasačný súd zdôrazňuje, že v predmetnej veci nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok) a napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť.
V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach, preto citovaná judikatúra sťažovateľa neodrážala uvedený prípad. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode. Ak teda krajský súd konštatoval, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky - neexistovalo opodstatnenie pri právnom posudzovaní predmetnej veci zaoberať sa podvodným konaním, resp. vedomostnou zložkou daňového subjektu o daňovom podvode. Preto ani námietka sťažovateľa o odklone od ustálenej rozhodovacej praxe nemala právnu relevanciu.
V. Záver
44. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 45. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. septembra 2023