5Sžfk/29/2021

1. Na základe výsledkov kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie august 2013, vykonanej v obchodnej spoločnosti GAZDA SLOVAKIA, spol. s r.o. (ďalej aj „daňový subjekt“), vydal Daňový úrad Trnava, (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutie č. 102432017/2016 zo dňa 25.01.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 34.730,49 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013. Správca dane nepriznal daňovému subjektu nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločností Tribano s.r.o., Chino s.r.o., IFRAM EDUCATION s.r.o. a SKYNY s.r.o. za nákup tovaru (repky a sójového šrotu). Správca dane prijal záver, že v prípade dodávok tovaru od deklarovaného dodávateľa: - Tribano s.r.o. daňový subjekt nepreukázal, že by tovar skutočne nakúpil jeho dodávateľ Tribano s.r.o., teda že mu vznikla daňová povinnosť v tuzemsku.

. Správca dane konštatoval, že daňový subjekt nesplnil podmienky stanovené v § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) a preto mu nevzniklo právo odpočítať daň z faktúr od spoločnosti Tribano s.r.o. Správca dane zároveň uviedol, že daňový subjekt nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali, že nevedel a nemohol vedieť, že dodanie tovaru je poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

. Správca dane zároveň uviedol, že daňový subjekt nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali, že nevedel a nemohol vedieť, že dodanie je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, - SKYNY s.r.o. na základe dokladov a dôkazov, ktoré daňový subjekt predložil počas daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní nie je možné ustáliť, že deklarované transakcie sa uskutočnili tak, ako je uvedené na faktúrach, keď daňový subjekt nepreukázal, že tovar bol skutočne dodaný spoločnosťou SKYNY s.r.o.

2. Na odvolanie daňového subjektu žalovaný rozhodnutím č. 103131261/2016 zo dňa 12.05.2016 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný dospel k záveru, že na základe zistení správcu dane sa nepreukázalo, že na spoločnosti Chino s.r.o., IFRAM EDUCATION s.r.o. a SKYNY s.r.o. prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník a teda nebolo preukázané, že u nich vznikla daňová povinnosť. Preverovaním správcu dane nebolo potvrdené, či bol tovar daňovému subjektu dodaný spoločnosťami SKYNY s.r.o., IFRAM EDUCATION s.r.o. a Chino s.r.o. tak, ako je deklarované, a preto daňovému subjektu nebol priznaný nárok na odpočítanie dane z

subjekt nesplnil podmienky stanovené v § 49 a § 51 zákona o DPH a preto mu nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti Tribano s.r.o.

3. Daňový subjekt podal proti rozhodnutiu žalovaného č. 103131261/2016 zo dňa 12.05.2016 správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) dňa 15.06.2016. 4. Krajský súd dňa 12.07.2017 vyhlásil rozsudok sp. zn. 20S/62/2016, ktorým podľa § 191 ods. 1 písm. g) a písm. d) Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“), pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy a súčasne pre nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň krajský súd priznal daňovému subjektu právo na plnú náhradu trov

S obsahom rozhodnutia korešponduje obsah predloženého spisového materiálu, v ktorom sa nachádza zápisnica o ústnom pojednávaní konanom dňa 26.05.2015, na ktorom bol vykonaný výsluch tohto svedka v neprítomnosti daňového subjektu. Zo spisového materiálu nevyplýva, že ide o výpoveď z inej daňovej kontroly a že podmienky zákonnosti a použiteľnosti tohto dôkazu boli dodržané.

7. Po podaní kasačnej sťažnosti žalovaným, Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší súd SR“) rozsudkom sp. zn. 5Sžfk/2/2018 zo dňa 12.12.2019 (ďalej aj „zrušujúci rozsudok“) rozsudok krajského súdu sp. zn. 20S/62/2016 zo dňa 12.07.2017 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

§ 25 ods. 4 daňového poriadku. Najvyšší súd SR sa nestotožnil s názorom krajského súdu o nemožnosti identifikovať daňovú kontrolu, v rámci ktorej malo dôjsť k výsluchu svedka, keďže zo zápisnice o ústnom pojednávaní (č. 20429890/2015 zo dňa 26.06.2015) nepochybne vyplýva, že výpoveď tohto svedka sa týkala objasnenia skutočností - deklarovaných zdaniteľných obchodov so spoločnosťou Tribano s.r.o. za zdaňovacie obdobie júl 2013. Najvyšší súd SR zároveň uviedol, že nemožno spochybniť ani to, či tomuto výsluchu predchádzal daňovým poriadkom predpokladaný postup v zmysle § 25 ods. 4 daňového

Krajský súd po vrátení veci z Najvyššieho súdu SR vec opätovne prejednal a dňa 02.12.2020 vyhlásil rozsudok sp. zn. 20S/14/2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým podľa § 190 SSP zamietol žalobu a žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania.

subjektu, - postupom správcu dane podľa § 63 ods. 11 daňového poriadku - vydaním oznámenia o oprave chýb zo dňa 10.03.2016, došlo k náprave namietaného pochybenia v označení identifikačného čísla daňového subjektu, ktoré preto neodôvodňuje prijatie záveru o nedostatočnosti identifikácie daňového subjektu a v súvislosti s tým o existencii dôvodov pre zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, - v súvislosti s ďalšími namietanými formálnymi nedostatkami rozhodnutia a postupu orgánov verejnej správy daňový subjekt neuviedol žiadne relevantné dôvody, ktoré by opodstatňovali usudzovať o tom, že rozhodnutie vydané v rámci organizačnej štruktúry správcu dane nie je rozhodnutím Daňového úradu Trnava, či ktoré by spochybňovali poverenie zamestnanca úradu, ktorý rozhodnutie podpísal. Takéto poverenie nie je súčasťou rozhodnutia a vyplýva z organizačnej štruktúry úradu a jeho interných predpisov a súd nemal dôvod jeho danosť osobitným spôsobom preverovať, - námietka nedodržania zákonnej lehoty pre vykonanie daňovej kontroly a nemožnosti prerušenia daňovej kontroly je nedôvodná. Prerušenie daňovej kontroly je legitímnym

Z hľadiska zachovania práv daňového subjektu v daňovom konaní v súvislosti s MVI pritom nie je významné, či tento bol alebo nebol správcom dane vopred informovaný o žiadostiach o MVI a ich dôvodoch, ale skutočnosť, že účastník konania bol o výsledku MVI informovaný, bolo mu umožnené sa k nim vyjadriť a v tomto smere v konaní nevzniesol žiadne námietky, - čo sa týka výsledkov dokazovania, tieto nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok, v súvislosti s ktorými si daňový subjekt odpočítanie dane uplatnil, ním deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami orgánov verejnej správy spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty, pričom pokiaľ daňový subjekt namietal nedostatočnosť zistenia skutkového stavu veci, je potrebné konštatovať, že sám neoznačil žiaden konkrétny dôkaz, ktorý by predložil alebo navrhol jeho vykonanie a ktorý by vo veci konajúcimi orgánmi verejnej moci vykonaný nebol,

V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti orgánov verejnej správy majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia tvrdených dodávateľov Tribano s.r.o., Chino s.r.o., IFRAM EDUCATION s.r.o. a SKYNY s.r.o. vyplývajú najmä zo zistení týkajúcich sa v prípade tvrdeného plnenia spoločnosti Tribano s.r.o. zo zisteného obchodného reťazca, v ktorom prvotný dodávateľ mal byť súčasne posledným odberateľom tovaru v reťazci, tak aj z nezrovnalostí zistených pri preverovaní prepravy tovaru či výsledku MVI, - zistenia správcu dane a žalovaného čiastočne spočívajú v okolnostiach, identifikovaných a konštatovaných jasne a zrozumiteľne v odôvodneniach rozhodnutí orgánov verejnej správy oboch stupňov, týkajúcich sa tvrdených dodávateľov daňového subjektu a jeho odberateľa, čo je však vzhľadom na potrebu preukazovania reálnosti dodávateľsko - odberateľských vzťahov logické a nevyhnutné. Zistené skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti poskytujú celkový obraz o reálnosti tvrdených plnení a bez akýchkoľvek rozumných pochybností odôvodňujú závery prijaté ako správcom dane, tak aj žalovaným a súčasne odôvodňujú požiadavku orgánu verejnej

daňová strata. O takúto situáciu v prejednávanom prípade nejde, preto je argumentácia daňového subjektu uvádzanou judikatúrou neopodstatnená, - správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov a s prihliadnutím na svoju povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal vo veci náležité dokazovanie a záver, ktorý zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH.

III. Konanie na kasačnom súde

12. Sťažovateľ v rámci kasačných dôvodov uviedol, že ak by aj bolo zistené, že svedok Sándor Tóth bol vypočutý v inom konaní, práva sťažovateľa boli konaním správcu dane porušené, nakoľko správca dane nezistil skutkový stav čo najúplnejšie.

Sťažovateľ s poukazom na § 24 ods. 4 daňového poriadku mal za to, že správca dane bol povinný vykonať výsluch predmetnej osoby aj v zdaňovacom období, ktoré bolo predmetom preskúmavanej kontroly. Podľa sťažovateľa aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov a vedenie dokazovania zo strany správcu dane neznamená, že pri vyhodnocovaní dôkazov má správca dane na výber, ktoré z dôkazov vykoná a naopak, na ktoré nebude prihliadať.

Sťažovateľ bol v tomto konaní o výsluchu svedka riadne upovedomený, avšak výsluchu svedka sa nezúčastnil a nevyužil svoje právo v zmysle § 25 ods. 4 daňového poriadku. Správca dane nahliadol do spisu z daňovej kontroly za júl 2013 vedenej u sťažovateľa a vyhotovil si fotokópiu predmetnej zápisnice, pretože informácie v nej uvedené boli relevantné pre správne určenie dane aj za zdaňovacie obdobie august 2013. Predmetná zápisnica bola v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie august 2013 použitá ako listinný dôkaz v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku. Uvedený postup bol vykonaný v súlade so zákonom, čo potvrdil aj Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/2/2018 zo dňa 12.12.2019. 14. Žalovaný ďalej uviedol, že ak sa správcovi dane pri hodnotení obsahu listinných dôkazov javí potrebné preveriť ich vierohodnosť, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich

Táto výpoveď obsahuje okrem iného aj všeobecné tvrdenia, ktoré sa vzťahujú na celkovú obchodnú spoluprácu so sťažovateľom a ktoré sú rozhodné aj v iných daňových konaniach. Opätovné vykonanie svedeckej výpovede aj v predmetnom konaní nie je nevyhnutné a správca dane postupoval v súlade so zásadou hospodárnosti konania a nezaťažovania daňových subjektov a iných osôb nad mieru nevyhnutnú na dosiahnutie sledovaného účelu. 15. Žalovaný zároveň zdôraznil, že neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr vystavených spoločnosťou Tribano s.r.o. nebolo založené len na výpovedi Z. H., ale aj na množstve ďalších získaných dôkazov a opätovné vypočutie Z. H. by sťažovateľovi nepriniesli lepšie postavenie a nemalo by spôsobilosť vyvrátiť správnosť záverov orgánov verejnej správy, pretože preverovaním nebolo preukázané, že tuzemskí dodávatelia v reťazci skutočne nadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník, t. j. nevznikla u nich daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH a sťažovateľ nesplnil podmienky na odpočítanie DPH podľa § 49 a § 51 zákona o DPH.

145 ods. 2 SSP], oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia (§ 449 SSP) a?zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). Kasačný súd vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

2013. Predmetom napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorých zákonnosť bola preskúmaná krajským súdom, bolo vyrubenie rozdielu DPH, ktorý vznikol neoprávneným uplatnením odpočítania dane z pridanej hodnoty pri sťažovateľom deklarovaných dodávkach tovarov (repky a sójového šrotu) od dodávateľov - obchodných spoločností Tribano s.r.o., Chino s.r.o., IFRAM EDUCATION s.r.o. a SKYNY s.r.o. Krajský súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s názorom orgánov verejnej správy, že v posudzovanom prípade deklarovaným dodávateľom nevzniklo právo nakladať s tovarom ako vlastník podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, nebolo v konaní preukázané, že títo dodávatelia dodali deklarovaný tovar a sťažovateľ nesplnil zákonné podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH. 19. Kasačný súd v prvom rade upozorňuje na to, že jeho prieskumná činnosť je v súlade s dispozičnou zásadou vymedzená sťažovateľom v podaní, ktorým napáda rozhodnutie krajského súdu. V zmysle dispozičného princípu je kasačný súd viazaný vymedzením dôvodu,

20. V uvedenom kontexte kasačný súd poukazuje na to, že sporným v konaní zostalo posúdenie zákonnosti vykonaného dôkazu - zápisnice o výsluchu svedka Z. H., ktorý bol vykonaný správcom dane v rámci vyrubovacieho konania za iné zdaňovacie obdobie (júl 2013). Orgány verejnej správy poukazovali na to, že v predmetnom konaní bol tento dôkaz vykonaný a hodnotený ako listinný dôkaz, s čím sa stotožnil aj krajský súd.

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v medziach kasačnej sťažnosti ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. 22.

24. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

26. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

28. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

32. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca a právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu.

34. Z obsahu pripojeného spisového materiálu orgánov verejnej správy je zrejmé, že správca dane v rámci daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 vykonal aj dôkaz (zápisnicu o výsluchu svedka Z. H.), ktorý bol správcom dane vykonaný v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie júl 2013. Zamestnanci správcu dane

Správca dane upovedomil obchodnú spoločnosť GAZDA SLOVAKIA, spol. s r.o. a táto mala možnosť zúčastniť sa ústneho pojednávania a klásť svedkovi otázky, čo ale nevyužila. 35. Podmienkou, aby dokazovanie prebehlo riadne a zákonným postupom je, že daňový subjekt musí mať možnosť splniť si svoju dôkaznú povinnosť a vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, resp. dôkazom založeným v spise, ale aj k spôsobu vedenia dokazovania. Právo vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom vyplýva aj z článku 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Ak správca dane neumožní daňovému subjektu vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, jeho postup by bol protiústavný. V prejednávanej veci však bolo daňovému subjektu umožnené vyjadriť sa k dôkazu, ktorý bol ako listinný dôkaz súčasťou spisového materiálu a bolo naň odkázané aj v protokole z daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2013 (ďalej aj „protokol“). Daňový subjekt mal taktiež možnosť zúčastniť sa

36. Zápisnica o výsluchu svedka Z. H. bola v predmetnom daňovom konaní vykonaná ako listinný dôkaz. Predpokladom použitia listín obsahujúcich obsah výsluchov svedkov je, že sa dostali do dispozície správcu dane v prebiehajúcej daňovej kontrole zákonným spôsobom a tieto dôkazy boli v pôvodnej daňovej kontrole vykonané zákonne a súčasne bol daňový subjekt ako kontrolovaný subjekt s nimi riadne oboznámený a mal možnosť sa k nim vyjadriť. Kasačný súd konštatuje, že tieto predpoklady boli pri použití zápisnice o výsluchu svedka Z. H. naplnené. 37.

39. Podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 40.

41. Z hľadiska dôvodov kasačnej sťažnosti zákon v § 440 ods. 2 veta prvá presne definuje, že dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP možno odôvodniť iba dôvodmi tam uvedenými a dôvod kasačnej sťažnosti musí sťažovateľ vymedziť tak, že uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne a uviesť, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. 42.

43. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti bližšie nekonkretizoval, od akej ustálenej rozhodovacej praxe sa mal krajský súd odkloniť. V kasačných sťažnostiach pritom v zmysle § 440 ods. 2 SSP dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP nepostačuje vymedziť ani tým spôsobom, že sťažovateľ poukáže na svoje podania, resp. tvrdenia pred krajským súdom.

44. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, a preto rozhodol podľa § 461 SSP o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 45. Podľa § 467 ods. 1 SSP ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie. 46.

O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP.

V Bratislave dňa 23. júna 2023