5Sžfk/31/2020

1. Krajský súd v Trnave (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 20S/ 27/2019-105 zo dňa 22.01.2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102633017/2018 zo dňa 18.12.2018 (ďalej ako „druhostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101744014/2018 zo dňa 06.09.2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“) vyrubujúce mu rozdiel dane v sume 12553,63 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj

2. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že v danej veci bolo sporným, či skutočným dodávateľom tovarov a služieb bol deklarovaný dodávateľ Tibor Gruber, pričom pokiaľ žalobca tvrdil, napriek zjavne dôvodným pochybnostiam správcu dane majúcim pôvod v zisteniach týkajúcich sa dodávateľského subjektu a jeho deklarovaných subdodávateľov, že dodávateľom tovarov a služieb bol práve na faktúrach označený dodávateľský subjekt, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu, ktoré pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. Zároveň uviedol, že zo strany daňových orgánov nejde o nezákonné zaťažovanie daňového subjektu dôkazným bremenom, ktoré mu neprislúcha, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie

Aj v tejto súvislosti možno pripomenúť úhrady faktúr, ktoré mali byť vykonané v hotovosti a ktorých spôsob hodnotenia, v rozpore s tvrdením žalobcu, žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia zrozumiteľne vysvetlil, keď ich z dôvodu neštandardnosti v bežnej obchodnej praxi a rozpor tejto formy úhrady s obsahom faktúr predpokladajúcim úhrady prevodným príkazom na tam označený účet žalobcu, označil za spôsobujúce ďalšie pochybnosti o dodaní sporných zdaniteľných obchodov. Neuvedenie ďalšieho dôvodu väčšej dôkaznej sily výpisu z účtu nemôže mať za následok nepreskúmateľnosť úvah správneho orgánu v tomto smere, tento dôvod je všeobecne známy a je ním skutočnosť, že výpis z účtu je dokladom vystaveným bankovou inštitúciou ako treťou osobou nezainteresovanou na obchodnom prípade. 3. Žalovaný, resp. správca dane, od žalobcu preukázanie dodania tovaru T. Gruberovi jeho tvrdenými dodávateľmi ani nepožadoval, vlastným postupom zistil, že tieto dodávky neboli realizované, pričom otázka schopnosti tvrdeného dodávateľského subjektu dodať požadovaný tovar a služby je z hľadiska naplnenia zákonných podmienok odpočítania dane nanajvýš

4. Správny súd konštatoval, že žalovaný, resp. správca dane z vykonaného dokazovania vyvodil, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, ktorá skutočnosť má za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ v spojení s § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“).

poriadku. 6. Správny súd uviedol, že je možné pripustiť, že s touto výhradou žalobcu ako odvolateľa sa žalovaný v obsahu svojho rozhodnutia podrobnejšie nevysporiadal, vzhľadom na skutočnosť, že žalobca aj v odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu argumentoval rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/35/2010, v odôvodnení ktorého súd nezákonnosť protokolu konštatoval v súvislosti s nerešpektovaním maximálnej doby trvania daňovej kontroly, je však prirodzené, že sa aj žalovaný vo svojom rozhodnutí primárne zaoberal dodržaním lehoty na vykonanie kontroly a okolnosťami, ktoré ovplyvnili dobu prerušenia kontroly, nie vysvetľovaním dôvodov, pre ktoré žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií bola podaná 10 mesiacov po začatí kontroly.

7. Správny súd dodal, že pokiaľ žalobca namietal, že sa žalovaný nevysporiadal, resp. nedostatočne vysporiadal, s jeho argumentáciou rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie, v ktorých prezentovaný právny názor možnosť zamietnutia práva na odpočet v rozhodovaných prípadoch spája s vedomosťou (alebo možnosťou vedomosti) daňového subjektu o jeho účasti na podvodnom konaní, podľa zistenia správneho súdu žalovaný zrozumiteľne vysvetlil, prečo k žalobcom citovaným rozhodnutiam neprihliadal, keď ich označil ako nesúvisiace s prejednávanou vecou.

deklarovaným dodávateľom. 8. Podľa zistenia správneho súdu odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa v ňom v dostatočnom rozsahu vysporiadal so všetkými relevantnými odvolacími námietkami žalobcu, rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k zásadnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu a vyjadrenie žalovaného

Navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie alternatívne, aby ho zmenil tak, že žalobe vyhovie. 11. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ uviedol, že sa v plnej miere pridržiava dôvodov uvedených v žalobe, na ktorú vo všeobecnosti odkázal. Správny súd v napadnutom rozsudku uvádza, že v danej veci bolo sporným, či skutočným dodávateľom tovarov a služieb bol deklarovaný dodávateľ Tibor Gruber. Uvedené vyplýva aj z rozhodnutí žalovaného a správcu dane a z im predchádzajúceho konania.

12. Sťažovateľ poukázal na rozsudok Súdneho dvora vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, kde Súdny dvor riešil spor vo veci samej a prejudiciálne otázky týkajúce sa prípadu, kedy zdaniteľná osoba uskutočnila viacero nákupov tovarov, ktoré ďalej použila v rámci svojej hospodárskej činnosti a vykonala odpočet DPH zaplatenej na základe týchto nákupov tovaru. Daňový orgán tejto zdaniteľnej osobe zamietol odpočet DPH z dôvodu, že faktúry týkajúce sa uvedených nákupov paliva vystavil neexistujúci subjekt. V predmetnom rozsudku sú riešené otázky, či plnenie, pri ktorom totožnosť dodávateľa tovaru nedokážu určiť ani zdaniteľná osoba a ani daňový orgán, je dodaním tovaru, a či je v takomto prípade možné zakázať zdaniteľnej osobe vykonať odpočet dane z dôvodu, že faktúru vystavila osoba, ktorá nebola skutočným dodávateľom tovaru, nemožno určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru a uložiť mu povinnosť zaplatiť daň alebo určiť osobu, ktorá je povinná zaplatiť daň.

13. Podľa sťažovateľa je nutné zákon o DPH vykladať eurokonformne, teda, že kritérium existencie dodávateľa nie je uvedené medzi podmienkami práva na odpočet dane a zdaniteľnej osobe nemožno zamietnuť právo na odpočítanie z dôvodu, že totožnosť dodávateľa tovaru nedokážu určiť ani zdaniteľná osoba a ani daňový orgán a v tomto konaní by mal byť tento právny názor aplikovaný aj na túto skutkovú situáciu.

z pridanej hodnoty. Závery v súvislosti s nepriznaním práva na odpočítanie dane sa opierajú v podstate len o konanie dodávateľa žalobcu. Žalovaný, ako ani správca dane, neskúmal a ani nijako nepreukázal vedomosť žalobcu o neplnení si povinností jeho dodávateľa, preto na tieto skutočnosti ani nemôže prihliadať a nemôžu byť rozhodujúce pre zistenie oprávnenosti odpočítania dane.

S predmetnou námietkou sa podľa názoru sťažovateľa správny súd vôbec nezaoberal. 15. Dôkazné bremeno je síce primárne na daňovom subjekte, ale v prípade ak správca dane stavia svoju argumentáciu na zneužití práva, tak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane a právo zneužívajúce prvky musia byť uvedené a pomenované už v protokole z daňovej kontroly. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/52/2016 zo dňa 28.11.2017. Dôkazné bremeno teda neleží na sťažovateľovi, ako na daňovom subjekte, ale na správcovi dane, a to z dôvodu vymedzenia dôkaznej povinnosti daňového subjektu uvedenej v § 24 Daňového poriadku, ktorej súčasťou však nie je poskytovať dôkazy o tom, že daňový subjekt sa nedopustil zneužitia práva.

rozhodnutia. 17. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že závery správneho súdu považuje za vecne správne a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť. Žalovaný zároveň poukázal na svoje rozhodnutie a vyjadrenie k žalobe, v ktorom sa v úplnosti vysporiadal s námietkami kasačného sťažovateľa.

19. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane dňa 06.09.2018 vydal podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie č. 101744014/2018, ktorým žalobcovi určil rozdiel dane v sume 12553,63 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 na základe neuznania uplatneného odpočítania dane z faktúr č. 20120061/138, č. 20120063/142, č. 20120065/153, č. 20120069/161, č. 20120071/163, č. 20120067/156 a č. 20120073/169 vystavených dodávateľom Tiborom Gruberom -MONTI records, Hrnčiarovce nad Parnou za dodávky tovarov a služieb v celkovej sume 75321,80 eura. Žalovaný ako odvolací orgán napadnutým rozhodnutím č. 102633017/2018 zo dňa 18.12.2018 rozhodnutie správcu dane postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 20. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, rovnako ako z rozhodnutia žalovaného, vyplýva, že dôvodnom nepriznania práva na odpočítanie dane bolo neunesenie dôkazného bremena žalobcu a neodstránenie pochybností správcu dane o tom, že fakturované služby dodal práve dodávateľ uvedený na faktúrach Tibor Gruber - MONTI records, ktorý dodávky mal podľa vlastného tvrdenia zabezpečovať subdodávateľsky, pričom však ním označení dodávatelia realizáciu týchto obchodov popreli. Na strane druhej žalobca v tejto súvislosti argumentoval tým, že svoje dôkazné bremeno vyčerpal, nemá možnosť preukazovať skutočnosti týkajúce sa tretích osôb - jeho dodávateľov a ich dodávateľov a postup správcu dane považuje za nezákonné prenášanie zodpovednosti za konanie dodávateľa a neprimerané zaťažovanie dôkazným bremenom, ktoré mu neprislúcha.

21. Kasačný súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi kasačnej sťažnosti proti napadnutému rozsudku správneho súdu preskúmal rozsudok správneho súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, skúmal aj napadnuté rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a konanie im predchádzajúce najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

23. Predmetom kasačného konania (účastníkov: žalobcu SOGES WELDING - EUROWELD s.r.o. proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa vyrubenia rozdielu na DPH. Nakoľko obdobná vec rovnakých účastníkov konania, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania Najvyššieho súdu SR v právnych veciach sp. zn. 8Sžfk/70/2020 zo dňa 25.11.2020, sp. zn. 8Sžfk/55/2020 zo dňa 25.11.2020, sp. zn. 8Sžfk/45/2020 zo dňa 25.11.2020 a rozhodovania Najvyššieho správneho súdu v právnych veciach sp. zn. 6Sžfk/42/2020 zo dňa 24.11.2021, sp. zn. 2Sžfk/28/2020 zo dňa 23.02.2022, kasačný súd na tieto rozhodnutia poukazuje a v celom rozsahu sa s nimi stotožňuje.

25. Najvyšší správny súd v tejto súvislosti, využijúc ustanovenie § 464 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vydané v obdobnej veci pod sp. zn. 2Sžfk/28/2020 zo dňa 23.02.2022, ktoré konštatuje, že „ Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

27. V uvedenom kontexte poukazuje kasačný súd na svoje početné rozhodnutia, z ktorých vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, keď nepostačuje, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúry, iba predloženie faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. V daňovom konaní je teda povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane, resp. žalovaný tieto dôkazy len vykonáva (viď napr. sp. zn. 2Sžfk/4/2009, 6Sžf/19/2011).

29. V prejednávanej veci boli správcom dane zistené objektívne pochybnosti na strane dodávateľského subjektu. Obrana sťažovateľa spočívala v tvrdení o objektívnej existencii tovaru a služieb, ktoré boli predmetom sporných faktúr. Podľa kontrolných zistení správcu dane dodávateľ sťažovateľa nepreukázal, že predmetnými tovarmi a službami disponoval, resp. mohol disponovať, a teda nemohol predmetné tovary a služby ani dodať sťažovateľovi.

personálne prepojenie medzi podnikateľmi pri znížení daňového zaťaženia. Samotná existencia faktúry však určite nie je postačujúcim, relevantným dôkazom toho, že k dodaniu tovaru skutočne došlo. Zaúčtovanie daňových dokladov v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných dodávok (tovarov a služieb). Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte.

32. Je však nutné konštatovať, že uvedené závery kasačného súdu sa niekedy dostávajú do rozporu s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ktorá pripúšťa vznik nároku na odpočet u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený. Tu je na mieste poukázať na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, resp. v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03. Judikatúra Súdneho dvora EÚ tiež ustálila, že založením systému zodpovednosti bez zavinenia sa prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií (C-384/04, C-271/06). Možno zhrnúť, že Súdny dvor EÚ dlhodobo judikuje, že samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet; pričom právo na odpočet DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo

33. V rámci svojej rozhodovacej praxe kasačný súd opakovane pripustil poskytnutie ochrany dobromyseľnému nadobúdateľovi zdaniteľného plnenia v prípade, ak plnenie bolo poskytnuté za štandardných okolností, ako k nemu dochádzalo v rámci predchádzajúcej obchodnej praxe, hoc na strane dodávateľa evidentne došlo k podvodnému konaniu (napr. rozhodnutia sp. zn. 8Sžfk/7/2018, sp. zn. 8Sžfk/16/2018, sp. zn. 8Sžfk/42/2018 a pod.). Primeranosť ostražitosti daňového subjektu (due diligence) zodpovedá aj rutinizácii obchodných procesov, a preto ak zdaniteľné plnenie má prebehnúť za štandardných podmienok, k dodaniu tovaru dôjde (rozumej existencia tovaru nie je spochybnená), kúpna cena je zaplatená štandardným spôsobom a v rámci komunikácie nedôjde k neodôvodneným rozdielom oproti bežnému/zaužívanému obchodnému styku, daňový subjekt nemá dôvod spochybňovať oprávnenie svojho dodávateľa nakladať s predmetom zdaniteľného plnenia.

Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.

36. Podľa rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitím systému dane z pridanej hodnoty cieľom uznaným a podporovaným smernicou Rady 2006/112/ES a prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

37. Je však nutné konštatovať, že správny súd sa vo svojom rozhodnutí s uvedeným rozporom vôbec nevysporiadal, z odôvodnenia vôbec nevyplýva, či existenciu tovaru ustálil, resp. ako sa vysporiadal so žalovaným namietanou nemožnosťou jeho stotožnenia, keď z obsahu administratívneho spisu žalovaného vyplýva rozsiahla dokumentácia, ktorá má nielen dokumentovať rozsah fakturovaných služieb, ale aj ich materiálny podklad.

39. Za situácie, kedy správny súd nemal ustálenú existenciu predmetného plnenia je potom jeho záver o neunesení dôkazného bremena sťažovateľom predčasný, keď právnemu posúdeniu musí vždy predchádzať ustálenie skutkového stavu. Na tomto mieste je nutné zdôrazniť, že správny súd v napadnutom rozsudku vo všeobecnosti odkazuje na zásady dokazovania v daňovom konaní a povinností daňovníka, avšak, vyjmúc konštatovanie vo vzťahu k hotovostným úhradám faktúr, sa vôbec nezaoberá individuálnymi skutkovými okolnosťami prejednávanej veci, čo ešte viac zvýrazňuje nedostatočné ustálenie skutkového stavu vo vzťahu k existencii predmetu plnenia. Správny súd nemôže vyvrátiť konkrétne dôkazy sťažovateľa odkazom na všeobecné zásady dokazovania a bremeno dôkazu, bez toho aby uvedený dôkaz aj skutočne posudzoval a hodnotil jeho dôkaznú silu.

41. Z uvedených dôvodov kasačný súd kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok správneho súdu postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní teda bude ustáliť si existenciu sporného plnenia a následne vec právne posúdiť s dôrazom na judikatúru kasačného súdu, ako aj Súdneho dvora EÚ, aj s poukazom na rozsudok súdneho dvora sp. zn. C-186/20 zo dňa 30.09.2021 týkajúceho sa dĺžky prerušenia daňovej kontroly pri MVI, ako aj svoje rozhodnutie náležite odôvodniť v rozsahu všetkých relevantných námietok.“

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.