5Sžfk/3/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu JUDr. Mariána Trenčana (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): KASATKIN Recovery, k. s., so sídlom Čajakova 13, Bratislava, IČO: 50382888, správcu konkurznej podstaty úpadcu (pôvodného žalobcu) BBK AGRO, s.r.o. „v konkurze", so sídlom Rudohorská 33, Banská Bystrica, IČO: 44095066, zastúpeného: Weis & Partners s.r.o., so sídlom Ivánska cesta 30/B, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/118/2016-151 z 28. februára 2018, ECLI:SK:KSTT:2018:2016200694.3, jednomyseľne takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Rozdiel dane bol dôsledkom záverov správcu dane, že žalobca porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keď pri faktúrach od dodávateľov YENISEI, s.r.o. (dodanie cukru), SOVEREIGN SLOVAKIA s.r.o. (dodanie cukru) a ERLIVEL TRANS s.r.o. (sprostredkovanie prepravy) nebolo preukázané, že došlo k zdaniteľným plneniam; že nebolo potvrdené, že deklarovaní odberatelia žalobcu SDA SOVEREIGN Distribution AG, EUED TRADE Kft., ELTIRO-TRADE Kft., Örni VEGYESKER Kft. prijali predmet dodania (cukor), ktorý žalobca fakturoval ako oslobodený od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH; a že nebolo potvrdené, že deklarovaný odberateľ ELTIRO-TRADE Kft. prijal predmet dodania (cukor), ktorý žalobca fakturoval ako trojstranný obchod oslobodený od dane v zmysle § 45 zákona o DPH. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 104166472/2016 z 24.10.2016 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. K odvolacím námietkam žalovaný uviedol, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie DPH, je jeho povinnosťou preukázať splnenie príslušných podmienok; zdôraznil dôkazné bremeno platiteľa dane. Nesúhlasil s tvrdenou nezákonnosťou prerušenia daňovej kontroly a s tým súvisiacou nezákonnosťou protokolu z nej. Ďalej sa vyjadril k jednotlivým žalobcovým odvolacím námietkam k hodnoteniu dôkazov. 4. Žalovaný s poukazom na rozsiahle zisťovanie v daňovej kontrole tvrdil, že nebolo preukázané, že v skladoch v Horných Túrovciach sa nachádzal práve cukor, ktorý mal byť vyvezený do Maďarska, s ohľadom na nemožnosť preveriť jeho pôvod a na nepreukázanie dodania maďarským odberateľom. Podľa žalovaného tak nebolo preukázané, že žalobca disponoval materiálnym plnením. 5. Tiež žalovaný odmietol argumenty o prechode dôkazného bremena na správcu dane, keď v prvostupňovom rozhodnutí nebolo uvedené, že by bol žalobca zúčastnený na daňovom podvode, preto sa podľa neho na tento prípad nevzťahujú ani žalobcom uvedené rozsudky Súdneho dvora EÚ. Obdobne dospel k záveru o odlišných skutkových okolnostiach aj vo vzťahu k ostatnej žalobcom vnesenej judikatúre. 6. Napokon stručne žalovaný vysvetlil, akú dôkaznú hodnotu pripisuje jednotlivým žalobcom tvrdeným skutočnostiam a uzavrel, že žalobca vierohodným a nespochybniteľným spôsobom nepreukázal, že splnil podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane.

7. Správnu žalobu proti preskúmavanému rozhodnutiu zamietol Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 20S/118/2016-151 z 28.02.2018 (ECLI:SK:KSTT:2018:2016200694.3, ďalej len „napadnutý rozsudok“). 8. Správny súd po rozsiahlej sumarizácii konania a rozhodnutí finančných orgánov uviedol, že tieto orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v konaní sa nedopustili procesných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, a v obsahu svojich rozhodnutí, v ktorých zrozumiteľne vysvetlili dôvody prijatých záverov, sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu. Správny súd neuznal námietky žalobcu k vyhodnoteniu svedeckých výpovedí svedkov O., G., F. a W.. 9. Správny súd pripustil, že došlo k prekročeniu lehoty stanovenej pre prerušenie daňovej kontroly a následne v súvislosti s tým aj lehoty stanovenej procesným predpisom pre trvanie daňovej kontroly. Podľa správneho súdu však s prekročením procesných lehôt aplikovateľné právne predpisy nespájajú žalobcom tvrdenú nezákonnosť protokolu z takejto kontroly a nemožnosť jeho použitia v daňovom konaní ako nezákonne získaného dôkazu. 10. Výsledky dokazovania podľa správneho súdu nepreukazujú dodanie tovaru od dodávateľov k žalobcovi a/alebo od žalobcu k jeho tvrdeným odberateľom deklarovaným spôsobom. Podľa správneho súdu zistenia správcu dane spochybnili deklarované dodávky do takej miery, že to odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane, resp. oslobodenia od dane. Správny súd pritom pripustil, že tieto zistenia primárne spočívajú v okolnostiach týkajúcich sa tretích subjektov - dodávateľov a odberateľov žalobcu, čo však vzhľadom na potrebu preukazovania reálnosti dodávateľsko - odberateľských vzťahov považoval za logické a nevyhnutné. Nejde o zistenia týkajúce sa protiprávnych úkonov tretích osôb, v súvislosti s ktorými by bolo dôvodné posudzovať, ako to namietal žalobca, jeho vedomosť alebo možnosť vedomosti o protiprávnosti týchto úkonov, či jeho priame zapojenie sa do nich. 11. V súdenej veci, uviedol správny súd, dôvodné pochybnosti daňových orgánov zásadného charakteru z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia deklarovaných dodávok vyplývajú z okolností konštatovaných finančnými orgánmi v ich rozhodnutiach. Tieto okolnosti sa týkali dodávateľských a odberateľských spoločností, konkrétne ich nespolupráce s daňovými orgánmi, ich nekontaktnosť znemožňujúcu potvrdenie žalobcom deklarovaných obchodov, v prípade spoločnosti SOVEREIGN SLOVAKIA s.r.o. jej neschopnosti plnenia dodávok zaznamenaných v účtovníctve spoločnosti podľa záverov znaleckého posudku, a v prípade spoločnosti LINTMAN s.r.o. absolútneho nedostatku účasti konateľa spoločnosti na jej činnosti, ale aj okolností týkajúcich sa úhrad realizovaných v obchodnom reťazci formou postúpenia pohľadávok a ich vzájomným započítaním.

12. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) zastúpený advokátskou kanceláriou včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/, h/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.“) a navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok, zrušil prvostupňové rozhodnutie i preskúmavané rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, eventuálne aby zrušil napadnutý rozsudok a vec správnemu súdu vrátil na ďalšie konanie.

daňová kontrola bola vykonávaná celkovo viac ako 2 roky a 7 mesiacov, pričom (nezákonne) prerušená bola 1 rok a 8 mesiacov. Preto sťažovateľ nesúhlasil so záverom správneho súdu, že právne predpisy nespájajú s prekročením procesných lehôt nezákonnosť protokolu z kontroly a nemožnosť jeho použitia vo vyrubovacom konaní. V tejto súvislosti sťažovateľ namietal proti tomu, že finančné orgány vychádzali z protokolu a nevykonali opätovne dokazovanie.

Podľa sťažovateľa tento svedok podrobne, vyčerpávajúco a hodnoverne opisuje priebeh a okolnosti existencie tovaru (cukru) a jeho skladovania v sklade v Horných Túrovciach, pričom vraj vysvetlil aj to, prečo si nespomenul na skladovanie cukru pre sťažovateľa počas jeho prvej výpovede pred orgánmi činnými v trestnom konaní (01.07.2015). I v tom videl sťažovateľ nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, keď malo dôjsť k porušeniu najmä § 3 ods. 1, ods. 2, ods. 3, § 24 ods. 2, ods. 3 Daňového poriadku. V tejto súvislosti sťažovateľ rozporoval aj záver správneho súdu k námietke o opomenutí vyjadrenia pána W., ktorý mal potvrdiť skladovanie cukru v tomto sklade. Nesúhlasil, aby sa jeho vyjadrenia nebrali do úvahy ako nekonkrétne, bez identifikácie ďalších osôb a podobne; poukázal na to, že sa pán W. vyjadril len počas miestneho zisťovania, ktoré nie je výsluchom. Pokiaľ mal správca dane pochybnosti, mal podľa sťažovateľa vypočuť pána W. ako svedka. 15. Ďalej sťažovateľ namietal proti tomu, že žalovaný ani správny súd sa nezaoberali

16. Sťažovateľ tvrdil, že posúdenie správneho súdu je v rozpore s ním citovanou judikatúrou (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011, 3Sžf/1/2010, 6Sžf/ 10/2012, vybraná česká judikatúra, uznesenie Súdneho dvora C-395/02 Transport Service). Poukazoval pritom na to, že aj správny súd pripustil, že negatívne skutočnosti, na základe ktorých bol žalobcovi odopretý nárok na požadovaný nadmerný odpočet, spočívajú aj v tom, že preverovaní odberatelia a (sub)dodávatelia boli nekontaktní, nekomunikovali, že bývalý konateľ nemal účtovníctvo.

18. Napokon sťažovateľ poukázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 314/2015 zo 16.12.2015, a trval na tom, že v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd treba k námietkam daňového subjektu o nezákonnosti dôkazu zaujať relevantné stanovisko a dokazovanie sa musí vykonávať objektívne; zaoberať sa podľa neho treba aj zákonnosťou informácií získaných v rámci medzinárodnej výmeny daňových informácií. 19. Žalovaný vo svojom vyjadrení navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

IV. Relevantná právna úprava

V. Právne závery kasačného súdu

22. Kasačný súd rozhodoval o sťažnostných bodoch, ktoré je možné rozdeliť do viacerých skupín, ale vo svojej podstate sa týkajú právnych záverov správneho súdu pri prieskume zákonnosti dôkazných prostriedkov a vyhodnotenia dokazovania, vrátane otázky rozloženia dôkazného bremena medzi sťažovateľa ako daňový subjekt a správcu dane spolu so

V konaní nebolo sporné, že daňová kontrola (spolu s prerušením) trvala dlhšie ako jeden rok. Sporným sťažovateľ činil v podstate len otázku, či po uplynutí troch mesiacov od prerušenia daňovej kontroly je ďalšie trvanie prerušenia kontroly nezákonné, a tak by sa zrejme podľa neho mal následný čas započítať do trvania daňovej kontroly.

K tomuto záveru okrem zákonnej úpravy (§ 64 ods. 4 Daňového poriadku) prispieva i skutková okolnosť, že dôvodom omeškania odpovede bola aj nekontaktnosť obchodných partnerov sťažovateľa. Z relevantných právnych predpisov vyplýva právo aj povinnosť správcu dane primerane kontrolovať dodržiavanie režimu DPH. Kasačný súd nevidí taký rozpor postupu správcu dane so zásadami daňového konania či ústavnoprávnymi východiskami, aby bolo možné tejto námietke sťažovateľa vyhovieť. Kasačný súd sa tak nestotožňuje ani s názorom správneho súdu o nezákonnosti prerušenia.

Zo súdnej praxe vyplynulo (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/52/2017 z 08.08.2018, ECLI:SK:NSSR:2018:5016200958.1 a tam v bode 60 citovaná európska judikatúra), že v prípade, keď platiteľ dane spoľahlivo preukáže deklarované zdaniteľné plnenia (teda skutočné dodanie tovaru alebo služby, a aj identitu skutočného dodávateľa na vstupe a identitu skutočného odberateľa na výstupe), je mu pri riadnom splnení účtovných a ďalších podmienok možné nepriznať právo na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane len vo výnimočných prípadoch, kedy mu finančné orgány preukážu zneužitie práva či participáciu na daňovom podvode. Ako však dôvodne upozornil aj správny súd a pred ním v rozhodnutí žalovaný, v súdenej veci bola spochybnená už samotná existencia tovaru, a sťažovateľ nepreukázal ani skutočný dodávateľsko-odberateľský kontakt s jeho partnermi, ktorí sa stali nespolupracujúcimi či nekontaktnými. S ohľadom na rozsah a charakter obchodov, ktoré sťažovateľ deklaruje, sú pochybnosti správcu dane o nepreukázaných (okrem listín

Vo vzťahu k tvrdeniam (výpovediam) svedkov a ostatných osôb kasačný súd poukazuje na zásadu voľného hodnotenia dôkazov, pričom z preskúmavaného rozhodnutia je zrejmé, ako tieto tvrdenia žalovaný posúdil v súvislosti s ostatnými zistenými skutočnosťami.

Dá sa povedať, že namiesto požadovanej ucelenej reťaze dôkazov o pohybe cukru od dodávateľa k sťažovateľovi a následne k jeho odberateľom je výsledkom preverovania správcu dane najmä reťaz pochybností. 29.

30. Z konštantnej judikatúry kasačného súdu (napríklad sp. zn. 1Sžfk/50/2019 z 25.08.2020, ECLI:SK:NSSR:2020:5018200209.1; sp. zn. 1Sžfk/79/2017 z 30.05.2019, ECLI:SK:NSSR:2019:5016200954.1) k problematike daní vyplýva, že správa daní vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné

31. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnych, ako aj formálnych podmienok, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. 32.

prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 prvá veta Daňového poriadku). Nie je presne predpísané, aké dôkazy je potrebné predložiť, vždy to závisí od konkrétnej dôkaznej situácie a charakteru dokazovaných skutočností.

V prípade, že takéto dôkazy v daňovom konaní nepredloží, vystavuje sa riziku, že neunesie dôkazné bremeno, čo môže mať za následok neuznanie práva na odpočítanie DPH. Použiteľné dôkazné prostriedky závisia od charakteru tovaru alebo služby.

rozhodnutie. Preto je tu neaplikovateľná judikatúra viažuca sa k situáciám, kedy je preukázaná existencia tovaru (služby), ale pochybnosti sa týkajú vzťahov na iných stupňoch reťazca, prípadne ide o spor, či platiteľ dane mohol vedieť o daňovom podvode alebo ide o zneužitie

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.