5Sžfk/33/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne AT - log, s.r.o., so sídlom Železničná 1119/16, 926 01 Sereď, IČO: 467592 21, právne zastúpenej JUDr. Ondrejom Krempaským, advokátom, so sídlom Račianska 66, 831 02 Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi) Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102600697/ 2018 zo dňa 14. decembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/18/2019-112 zo dňa 27. novembra 2019, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/18/2019-112 zo dňa 27. novembra 2019 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) a písm. e) Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 4.

Znamená to, že vykonaným dokazovaním bolo zistené, že povinné údaje na dokladoch predložených žalobkyňou sú zhodné s údajmi na dokladoch predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. ako aj servisnou organizáciou Datapac, s.r.o. Podľa názoru krajského súdu zistenú nezrovnalosť v číselných kódoch na pokladničných dokladoch nemožno pripisovať na zodpovednosť žalobkyni, naviac za situácie, že k reálnemu plneniu pohonných hmôt došlo v deklarovanom rozsahu a tieto plnenia žalobkyňa použila na podnikateľské účely.

Krajský súd považoval za potrebné zdôrazniť, že objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž posunúť iba pod dôkaznú povinnosť žalobkyne ako daňového subjektu. Správny súd tiež dal do pozornosti, že každá transakcia musí byť zo strany správcu dane posudzovaná jednotlivo a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami, pričom nie je možné požadovať od žalobkyne preukazovanie takých skutočnosti, ktoré nespadajú do jej sféry, resp. dosahu a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť. Podľa názoru krajského súdu za správnosť pokladničných dokladov by mala niesť zodpovednosť osoba, ktorá daňový doklad vyhotovila, pričom za zistené nezrovnalosti číselných kódov na pokladničných dokladoch dôkazne nemôže zaťažovať daňový subjekt, ale práve subjekt, resp. osobu, ktorej bola registračná pokladnica pridelená.

Bolo totiž konštatované zo strany správcu dane, že ostatné údaje na dokladoch predložených žalobkyňou (povinné náležitosti dokladu) sú zhodné s údajmi na dokladoch predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. ako aj servisnou organizáciou Datapac, s.r.o. Zistené nezrovnalosti na pokladničných dokladoch v číselných kódoch síce môžu vyvolávať odôvodnené pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, avšak bez ďalších relevantných dôkazov to nie je dostatočný dôvod na neuznanie odpočítania dane z predložených dokladov zo strany žalobkyne.

6. Za takto zisteného skutkového stavu veci konajúce orgány verejnej správy vydaním svojich rozhodnutí vec nesprávne právne posúdili v časti žalobkyňou uplatneného práva na odpočítanie dane zo zjednodušených faktúr vyhotovených spoločnosťou WIKING STAV, s.r.o. a MONUMENT MAGNUS, s.r.o., pokiaľ ide o zistené nezrovnalosti správcu dane v predložených pokladničných dokladoch zo strany žalobkyne, ktorá skutočnosť je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c) a e) S.s.p. a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie. V novom konaní buď bude potrebné doplniť dokazovanie za účelom riadneho zistenia skutkového stavu veci a v prípade, že zo strany správnych orgánov nedôjde k zabezpečeniu relevantných dôkazov, z ktorých by vyplývalo, že si žalobkyňa nedôvodne uplatnila nadmerný odpočet, tak bude potrebné, aby žalobkyňou uplatnený nadmerný odpočet bol zo strany správcu dane uznaný.

III. Konanie na kasačnom súde

9. Sťažovateľ uviedol, že nielen nezrovnalosť v kontrolných kódoch na predložených dokladoch z ERP bola dôvodom na nepriznanie odpočítania dane, ale aj skutočnosť, že ani materiálne plnenie žalobkyňou nebolo preukázané tak, ako to deklarovala v predložených dokladoch. Podľa názoru sťažovateľa on postupoval v zmysle vyhľadávacej zásady, a na základe vykonaného dokazovania sa v konaní nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako ich deklarovala žalobkyňa.

Sťažovateľ sa nestotožnil ani s tvrdením krajského súdu, že k reálnemu plneniu pohonných hmôt došlo v deklarovanom rozsahu a tieto plnenia žalobkyňa použila na podnikateľské účely. Sťažovateľ poukázal aj na nesprávny spôsob vedenia knihy jázd žalobkyňou a na nezrovnalosti týkajúcich sa výpisu mýtnych transakcií motorových vozidiel žalobkyne s údajmi uvedenými v podanom daňovom priznaní k dani z motorových vozidiel.

V danej veci bolo vykonané riadne dokazovanie za účelom preverenia pravdivosti tvrdení a dôkazov predložených žalobkyňou. 12. Žalobkyňa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedla, že z hľadiska stavu vykonaného dokazovania nemôže byť sporné, že žalobkyňa preukázala, že nárok na odpočet DPH uplatnila dôvodne a zároveň preukázala, že daňová povinnosť vznikla spoločnosti WIKING STAV, s.r.o. Len v prípade, že by vykonaným dokazovaním nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti spoločnosti WIKING STAV, s.r.o., bolo by možné prijať záver, že žalobkyňa si nárok na odpočet DPH uplatnila nedôvodne a že vznik nároku nepreukázala, a to preto, že nebolo preukázané dodanie touto spoločnosťou, a preto jej daňová povinnosť nemohla vzniknúť. 13. Žalobkyňa ďalej uviedla, že z postupu správcu dane jednoznačne vyplýva, že dokazovanie viedol jednostranne, skutočnosťami majúcimi zásadný skutkový a právny význam na rozhodnutie sa nezaoberal, prehliadal ich. Žalobkyňa sa stotožnila so skutkovými a právnymi závermi krajského súd uvedenými v napadnutom rozsudku, a preto navrhla kasačnému súdu kasačnú sťažnosť zamietnuť.

14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 1. augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

15. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 14. apríla 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

17. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

19. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 24.

25. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

27. Podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. 28. Podľa § 71 ods. 1 písm. a) zákona o DPH na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry.

30. Podľa § 74 ods. 3 písm. b) zákona o DPH v znení účinnom do 31.03.2019 platiteľ a zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom, môžu vyhotoviť zjednodušenú faktúru, ktorá neobsahuje všetky údaje podľa odseku 1. Zjednodušenou faktúrou je doklad vyhotovený elektronickou registračnou pokladnicou podľa osobitného predpisu, ak cena tovaru alebo služby vrátane dane uhradená v hotovosti nie je viac ako 1000 eur alebo uhradená inými platobnými prostriedkami nahrádzajúcimi hotovosť nie je viac ako 1600 eur a doklad vyhotovený tankovacím automatom pre bezobslužné čerpanie pohonných látok, ak cena tovaru vrátane dane uhradená elektronickým platobným prostriedkom nie je viac ako 1600 eur; doklad nemusí obsahovať údaje podľa odseku 1 písm. b) a jednotkovú cenu podľa odseku 1 písm. g).

32. Podľa § 4 ods. 4 písm. b) bod 8 zákona o ERP do fiskálnej pamäte sa nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. 33. Podľa § 8 ods. 1 zákona o ERP v znení účinnom do 31.12.2018 podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici odovzdať kupujúcemu pokladničný doklad okrem kópie pokladničného dokladu ihneď po jeho vytlačení v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici; iný doklad vyhotovený elektronickou registračnou pokladnicou alebo virtuálnou registračnou pokladnicou o prijatí tržby podnikateľ nesmie kupujúcemu odovzdať. Pokladničný doklad obsahuje najmenej tieto povinné údaje: a) daňový kód elektronickej registračnej pokladnice alebo kód virtuálnej registračnej pokladnice, b) daňové identifikačné číslo, ak podnikateľ nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, c) identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty, ak podnikateľ je platiteľom dane z pridanej

l) výšku dane z pridanej hodnoty spolu, ak podnikateľ je platiteľom dane z pridanej hodnoty v členení podľa sadzieb, okrem prípadu, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatňuje osobitnú úpravu uplatňovania dane podľa osobitného predpisu, m) zaokrúhlenie ceny, n) celkovú sumu platenej ceny, o) ďalšie údaje, ktorých uvedenie vyplýva z osobitného predpisu.

odkazuje: „55. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

58. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane.

Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

61. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

62. V tejto súvislosti najvyšší správny súd ďalej poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.

. .“. 63. Podobný právny názor vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

64. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 66. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).

68. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

70. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

72. Z obsahu predloženého spisového materiálu vyplynulo, že správca dane vykonal v priebehu daňovej kontroly nielen formálnu kontrolu dokladov ale zisťoval aj reálnosť zdaniteľných obchodov. 73. S poukazom na § 4 písm. a/ bod 8 zákona o ERP sa do fiškálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. Z vykonaného dokazovania správcom dane nepochybne vyplynulo, že kontrolné kódy na žalobcom predložených pokladničných dokladoch uhradených v hotovosti boli rozdielne ako kontrolné kódy predložené servisnou organizáciou Datapac s.r.o. a SLOVNAFT a.s., u ktorých sa kontrolné kódy zhodovali. Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.

75. Ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom deklarovaným spôsobom. Podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným číslom I. vykonalo jazdy do septembra 2015, za mesiac október až december 2015 nejazdilo, neprešlo žiadnou mýtnou bránou, pričom žalobca v knihe jázd deklaruje, že počas celého roka vykonávalo jazdy.

77. Krajský súd uzatvára, že pri rozhodovaní o priznaní, či nepriznaní možnosti odpočítania DPH sa uplatňujú ustanovenia zákona o DPH (§ 49 a nasl.), pri ktorých nevyžaduje preukázanie podvodného konania, teda sa nevyžaduje preukázanie naplnenia znakov skutkovej podstaty trestného činu na úseku daní. Pre priznanie nadmerného odpočtu DPH je teda potrebné preukázať splnenie podmienok podľa vyššie citovaných ustanovení zákona o DPH, pričom kumulatívne preukázanie podvodného alebo zákon obchádzajúceho konania u daňového subjektu je pre tieto účely irelevantné.

36. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v zmysle § 467 ods. 3 S.s.p. krajský súd v rozhodnutí, ktorým sa konanie skončí (§ 175 ods. 1 S.s.p.). 37. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.

V Bratislave dňa 14. apríla 2022