5Sžfk/36/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Accenture, s.r.o., Plynárenská 7/C, Bratislava, IČO: 35724498, právne zastúpený: PRK Partners s.r.o., Hurbanovo námestie 3, Bratislava, IČO: 35978643, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101364324/2018 zo dňa 16.07.2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/141/2018-74 zo dňa 5. marca 2020, takto

rozhodol:

Návrh na prerušenie konania sa zamieta . Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

01.09.2012 do 31.08.2013. 2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že u žalobcu sa zdaňovacie obdobie začalo 01.09.2012 a skončilo 31.08.2013, a preto podľa názoru súdu žalovaný postupoval správne, keď na daný zistený skutkový stav aplikoval § 52t ods. 2 v spojení s ods. 10 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) a pri výpočte výšky daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vypočítaný základ dane za predmetné zdaňovacie obdobie rozdelil pomerne podľa počtu mesiacov na časť pripadajúcu na obdobie do 31.12.2012 a na časť pripadajúcu na obdobie po 31.12.2012.

Navyše ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov pôsobí do budúcna, t.j. upravuje spôsob zdaňovania do budúcna od roku 2013 (pri podávaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie - hospodársky rok začínajúci v 2012 a končiaci v roku 2013) a nijakým spôsobom nepostihuje základ dane daňovníka do konca roka 2012, a teda ani príjmy (výnosy) z transakcií uskutočňovaných v roku 2012. Nemožno hovoriť,

4. K tejto námietke správny súd poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžk/8/2016 zo dňa 27.06.2018, sp. zn. 4Cdo/98/2010, v zmysle ktorých k definujúcim znakom právneho štátu patrí aj zákaz retroaktivity právnych noriem, ktorý je významnou demokratickou zárukou ochrany práv a právnej istoty (PL. ÚS 16/95).

5. K otázke zákazu retroaktivity právnych predpisov v oblasti daňového práva Ústavný súd Slovenskej republiky v Náleze sp. zn. PL.ÚS 38/2015 zaujal stanovisko, že v Ústavnom poriadku Slovenskej republiky sa uplatňuje zásada lex retro non agit, čiže zákon nemá spätnú účinnosť. Avšak v bode 22.1. tohto Nálezu ústavný súd uviedol, že „nová právna úprava je síce aplikovaná na platné právne vzťahy založené za účinnosti predchádzajúceho (rušeného) právneho predpisu, avšak reguluje správanie sa subjektov týchto právnych vzťahov do budúcna bez toho, aby negovala nadobudnuté práva v minulosti za účinnosti predchádzajúcej právnej úpravy (definícia nepravej retroaktivity)“.

7. Námietku žalobcu, že § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov zakladá zjavnú diskrimináciu medzi daňovníkmi výlučne na základe zvoleného účtovného a teda aj zdaňovacieho obdobia krajský súd neakceptoval, lebo k diskriminácii môže dôjsť až aplikáciou právneho predpisu subjektom na to oprávneným vo vzťahu ku konkrétnej osobe a len vtedy, ak štát bez objektívneho a rozumného ospravedlnenia zaobchádza odlišne s osobami v porovnateľných situáciách, alebo nezaobchádza odlišne s osobami, ktorých situácie sa citeľne líšia.

8. Správny súd sa taktiež nestotožnil s názorom žalobcu, že rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, nakoľko žalovaný zrozumiteľným spôsobom v odôvodnení rozhodnutia uviedol, prečo prvostupňový orgán postupoval správne, keď na daný zistený skutkový stav aplikoval § 52t ods. 2 v spojení s odsekom 10 zákona o dani z príjmov, na odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia aj poukázal, ktoré považoval za správne a v závere odôvodnenia rozhodnutia žalovaný uviedol, že povinnosťou správcu dane je postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, v zmysle § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a správca dane pri vyrubení rozdielu dane prvostupňovým rozhodnutím postupoval v súlade so všeobecne záväznými a platnými právnymi predpismi.

dani z príjmov je v rozpore s Ústavou Slovenskej republiky, a to najmä s jej čl. 1 ods. 1, čl. 13 ods. 1 písm. a), ods. 2 a 4, čl. 20 ods. 1 a čl. 35 ods. 1. 11. Súd o tomto jeho návrhu na prerušenie konania, ktorý bol súčasťou podanej žaloby, nerozhodol samostatným uznesením, nakoľko by sa jednalo o uznesenie, ktorým sa upravuje vedenie konania a voči ktorému nie je prípustná kasačná sťažnosť, a keďže žalobu zamietol, bolo by to v tomto štádiu konania nadbytočné a neúčelné. Správny súd v zmysle ustanovenia § 100 ods. 1 písm. b) SSP musí konanie prerušiť vždy, ak dôjde k záveru, že sú splnené podmienky na konanie o súlade právnych predpisov pred Ústavným súdom Slovenskej

Správny súd s poukazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžo/36/2012 zo dňa 18.09.2012 aj uznesenie ústavného súdu sp. zn. III ÚS 99/08 zo dňa 01.04.2008 a sp. zn.

13. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ SSP, ktorou žiadal, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Alternatívne, aby rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. Sťažovateľ súčasne požiadal kasačný súd o prerušenie konania v zmysle § 100 ods. 1 písm. b) SSP a podal návrh na začatie konania o posúdení súladu ustanovenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov s ústavou podľa čl. 130 ods. 1 písm. d) Ústavy v spojení s § 74 a nasl. zákona o Ústavnom súde Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 14. Sťažovateľ namietal, že krajský súd nesprávne vyložil § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov a v ňom zakotvený mechanizmus aplikácie zvýšenej sadzby, nesprávne vyhodnotil charakter retroaktívneho pôsobenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, a tiež nesprávne vyhodnotil zjavné porušenie princípu rovnosti, t.j. diskrimináciu zo strany zákonodarcu. 15. Uviedol, že jadro sporu medzi ním a žalovaným spočívalo vo vysporiadaní sa s protiústavnosťou ustanovenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov. Zo znenia § 52t ods. 10 totiž nevyplýva, že by sa mal základ dane daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok rozdeliť na časť pripadajúcu na obdobie do 31.12.2012 a časť pripadajúcu na obdobie od 01.01.2013. 16. Ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov účinný od 01.01.2013 teda zjavne ústi do zdaňovania príjmov (výnosov) spred dátumu jeho účinnosti a teda vykazuje znaky pravej retroaktivity. 17. Sťažovateľ namietal záver krajského súdu, že pôsobenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov vykazuje znaky nepravej retroaktivity, ktorá je vo všeobecnosti prípustná podľa ním citovanej judikatúry. 18. V tom kontexte sa však krajský súd podľa názoru sťažovateľa nijako nevysporiadal s argumentom ústavného súdu citovaným sťažovateľom z rozhodnutia PL. ÚS 38/2015, že „obmedzením práva na podnikanie by bola taká úprava, ktorá by menila pravidlá odpisovania TU a TERAZ, teda počas kalendárneho roka bez úpravy určitej dĺžky legisvakačnej doby novej právnej úpravy“. Nie sú pritom pochybnosti, že krajský súd predmetné rozhodnutie považuje za relevantné na prejednávanú vec, keďže sám z neho v rozsudku cituje v bode 48. (hoci sťažovateľovi nie je zrejmé, akú má záver o retroaktívnom pôsobení inej normy v zákone o dani z príjmov, konkrétne zmenených pravidiel odpisovania, relevanciu pri posudzovaní § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov). 19. Sťažovateľ podotkol, že z rozhodnutí ústavného súdu citovaných aj krajským súdom vyplýva, že ani norma vykazujúca znaky nepravej retroaktivity nemusí byť za každých okolností ústavne konformná. V danom kontexte ústavný súd odkazoval aj na možnú neústavnosť zmeny „TU a TERAZ“.

21. Navyše v prípade, že základ dane, ktorý daňovník dosiahol v roku 2012 bol vyšší (v priemere za mesiac) ako v roku 2013, takouto úpravou dochádza jednoznačne k pravej retroaktivite, lebo časť príjmov je zdanená vyššou sadzbou napriek tomu, že boli dosiahnuté ešte pred účinnosťou zákona. 22.

Sťažovateľ uvádza, že krajský súd v tomto kontexte opomenul, že § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov je jediné prechodné ustanovenie v zákone koncipované v duchu, že sa uplatní na časť zdaňovacieho obdobia. Pritom napríklad sadzba dane z príjmov právnických osôb sa od roku 2012 menila trikrát. Argument použitý krajským súdom by znamenal, že vo zvyšných dvoch prípadoch boli diskriminovaní daňovníci, ktorých zdaňovacie obdobie je hospodársky rok, lebo „benefitovali“ zo zníženej sadzby neskôr.

24. Krajský súd túto argumentáciu sťažovateľa odmietol jednak konštatovaním v bode 49., že Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. n. PL. ÚS 5/2012 „sa týkal ústavnej akceptovateľnosti § 17 ods. 2 písm. l) zákona o miestnych daniach, išlo o odlišnú vec a s prejednávanou vecou nesúvisí.“ Na identický nález pritom odkazoval v bode 47. rozsudku, takže je zjavné, že súvislosť tohto nálezu s prejednávanou vecou krajský súd v skutočnosti

25. Krajský súd navyše podľa sťažovateľa pretvoril jeho argumentáciu, ktorý nenamietal nerovnakú aplikáciu právneho predpisu, ale namietal nerovnaké zaobchádzanie zo strany zákonodarcu, t.j. zásah, ktorý je prejavom zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti. Krajský súd sa teda argumentom porušenia princípu rovnosti vôbec nezaoberal nad rámec (mylného) konštatovania, že § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov diskrimináciu nespôsobuje, ale odstraňuje.

Sťažovateľ dôvodnosť podania návrhu na posúdenie súladu namietaného ustanovenia s ústavou vidí najmä v skutočnosti, že ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov (i) má retroaktívne účinky, pričom ide o retroaktivitu pravú, ktorá je neprípustná per se, (ii) ak by aj nepredstavovala pravú retroaktivitu ale tzv. nepravú retroaktivitu, aj v takom prípade by bola takáto úprava vyhodnotená ako ústavne nekonformná, (iii) zakladá zjavnú (svojvoľnú) diskrimináciu medzi daňovníkmi výlučne na základe toho, aké majú zvolené účtovné (a teda aj zdaňovacie) obdobie.

29. Záverom požiadal v zmysle § 455 SSP kasačný súd o nariadenie pojednávania. 30. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

31. Prejednávaná vec bola dňa 17.06.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 5Sžfk pod sp. zn. 5Sžfk/36/2020. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Zb. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (článok 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho

33. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 1S/ 141/2018 zo dňa 05.03.2020, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101364324/2018 zo dňa 16.07.2018, potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 100520190/2018 zo dňa 09.03.2018.

35. Z obsahu protokolu vyplýva, že daňový subjekt za zdaňovacie obdobie nesprávne vykázal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby vo výške 1571656,27 eura, čo predstavuje o 220583,33 eura menej, ako zistil správca dane daňovou kontrolou. Kontrolou dokladov predložených daňovým subjektom boli zistené skutočnosti v rozpore s ustanovením § 52t ods. 2 v spojení s § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov.

kontrolovaný daňový subjekt dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie, ktorým je hospodársky rok od 01.09.2012 do 31.08.2013, v ktorom vyčíslil preplatok na dani z dôvodu, že daňovú povinnosť z celkového vyčísleného základu dane prepočítal sadzbou dane 19 %. V dodatočnom daňovom priznaní daňový subjekt tabuľku J nevyplnil. 37.

pomôcok. 38. Daňový subjekt. na výzvu reagoval listom zo dňa 12.09.2016, v ktorom uviedol, že zvýšenie sadzby z 19 % na 23 % podľa § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov sa vzťahuje na daňovníkov, ktorých hospodársky rok začal v kalendárnom roku 2012 a nie na žalobcu, nakoľko tento inštitút hospodárskeho roka používa od roku 2004/2005, a teda nezmenil svoje zdaňovacie obdobie špekulatívne a toto ani v kalendárnom roku nezačalo a dodatočné daňové priznanie neopravil.

V odôvodnení uviedol, že žalobcovi zvýšil daňovú povinnosť tak, že v súlade so znením § 52t ods. 2 v nadväznosti na § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov použil pre výpočet dane z príjmov právnickej osoby za kontrolované zdaňovacie obdobie sadzbu dane 19% za obdobie od 01.09.2012 do 31.12.2012 a sadzbu dane 23 % za obdobie od 01.01.2013 do 31.08.2013. Zastával názor, že § 52t ods. 2 v nadväznosti na § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov sa vzťahuje na všetkých daňovníkov, ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a skončí v roku 2013.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

43. Podľa § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra

44. Podľa § 100 ods. 1 písm. b) SSP správny súd konanie uznesením preruší, ak pred rozhodnutím vo veci dospel k záveru, že sú splnené podmienky na konanie o súlade právnych predpisov; v tom prípade podá Ústavnému súdu Slovenskej republiky návrh na začatie konania podľa osobitného predpisu.

46. Kasačný súd sa prioritne zaoberal návrhom sťažovateľa na prerušenie konania pred správnym súdom a predložením veci ústavnému súdu na začatie konania o súlade ustanovenia § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov, ktoré považoval za protiústavné, s právnymi predpismi. Podľa sťažovateľa jadro sporu spočívalo vo vysporiadaní sa s protiústavnosťou daného ustanovenia, čo následne viedlo aj k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci krajským súdom.

48. Kasačný súd preto návrh sťažovateľa na prerušenie konania zamietol. 49. K namietanému nesprávnemu výkladu § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov a nesprávnemu právnemu posúdeniu veci krajským súdom kasačný súd uvádza, že v ustanoveniach § 52t je riešený postup pri zdaňovaní príjmov na základe uskutočnených zmien v zákone počas určitého prechodného obdobia.

51. Sadzbu dane vo výške 23% uplatní aj daňovník za zdaňovacie obdobie, ktorým je hospodársky rok začínajúci v roku 2012 a končiaci v roku 2013. V tomto prípade daňovník rozdelí svoj základ dane na dve časti: a) od začiatku zdaňovacieho obdobia, ktorým je hospodársky rok, do konca roku 2012, pričom na túto časť základu dane uplatní sadzbu dane vo výške 19% - pri výpočte daňovník postupuje tak, že základ dane vydelí číslom 12, t.j. počtom mesiacov trvania zdaňovacieho obdobia a vynásobí číslom, ktoré zodpovedá počtu mesiacov trvania zdaňovacieho obdobia v roku 2012,

52. Na základe uvedeného sa kasačný súd nestotožňuje so zásadným argumentom sťažovateľa, že zo znenia § 52t ods. 10 nevyplýva, že by sa mal základ dane daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok rozdeliť na časť pripadajúcu na obdobie do 31.12.2012 a časť pripadajúcu na obdobie od 01.01.2013. Naopak, zo znenia právnej normy vyplýva práve výklad opačný.

54. Sťažovateľ postupoval v súlade s § 52t ods. 2 a § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov pri výpočte výšky daňovej povinnosti v riadnom daňovom priznaní. V dodatočnom daňovom priznaní vypočítal kontrolovaný daňový subjekt výšku daňovej povinnosti uplatnením len sadzby dane 19% zo základu dane za celé zdaňovacie obdobie - hospodársky rok od 01.09.2012 do 31.08.2013.

56. Podľa názoru kasačného súdu bol postup správcu dane v súlade so znením platných právnych predpisov. 57. Námietky voči retroaktívnemu zvýšeniu sadzby dane a voči svojvoľnej diskriminácii zo strany zákonodarcu kasačný súd považuje za nedôvodné, vzhľadom ku skutočnosti, že ustanovenie § 52t ods. 10 zákona o dani z príjmov pôsobí do budúcna od roku 2013 a nepostihuje základ dane daňovníka do konca roka 2012.

59. Námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil Najvyšší správny súd SR ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia, pretože krajský súd sa v rozhodnutí riadne so všetkými vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde. Z uvedeného dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

61. Toto rozhodnutie prijal najvyšší správny súd v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.