5Sžfk/37/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) ViOn-ENERGO, s.r.o., so sídlom Továrenská 64, 953 01 Zlaté Moravce, IČO: 46067370, právne zastúpenej JUDr. Vlastimilom Petřekom, PhD., advokátom, AK so sídlom Nám. Sv. Egídia 6/11, 058 01 Poprad, IČO: 42399050, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101454733/2018 zo dňa 27. júla 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/213/ 2018-84 zo dňa 13. novembra 2019, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/ 213/2018-84 zo dňa 13. novembra 2019 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101454733/ 2018 zo dňa 27. júla 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. Žalobkyni priznáva nárok na náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde v plnom rozsahu.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že úlohou súdu bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov pri rozhodovaní o určení rozdielu na dani z pridanej hodnoty vo výške 16.139,71 € za zdaňovacie obdobie január 2017, nepriznaní nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie január 2017 v sume 543,30 € a vyrubení dane v sume 15.596,41 € a zistiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení záveru, že žalobkyňa nesplnila zákonom stanovené podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože nepreukázala uskutočnenie zdaniteľného plnenia v kontrolovanom zdaňovacom období zo strany ňou deklarovaného dodávateľa v zmysle faktúr č. 2017005 zo dňa 19.01.2017, č. 2017006 zo dňa 23.01.2017 a č. 2017008 zo dňa 30.01 2017.

Tvrdila, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania predložila všetku účtovnú dokumentáciu a dôkazy, ktoré bolo možné v zmysle zákona od nej požadovať a splnila si teda svoju dôkaznú povinnosť, pričom v tejto súvislosti namietala nesprávnu aplikáciu ustanovení

6. V priebehu daňovej kontroly žalobkyňa predložila správcovi dane faktúry uvedené v bode 25 tohto rozsudku vystavené spoločnosťou Maxchem s.r.o. ako dodávateľom pre žalobkyňu ako odberateľa s dátumom dodania v mesiaci január 2017, predmetom ktorých bol tovar (pohonné látky - nafta), pričom k faktúre č. 2017005 bol priložený Dodací list č. 0007989 zo dňa 19.01.2017, EČV: S. E., Externý doklad zo dňa 19.01.2017 a Certifikát, k faktúre č. 2017006 bol priložený Dodací list č. 0007990 zo dňa 23.01.2017, EČV: S. E., Externý doklad zo dňa 23.01.2017, na ktorom je ako dodávateľ uvedená spoločnosť SAMEL TRADE, s.r.o. a Certifikát, k faktúre č. 2017008 bol priložený Stačací list zo dňa 30.01.2017, na ktorom nie je uvedené EČV a ako dodávateľ je označená spoločnosť MOONLIGHT s.r.o., Externý doklad zo dňa 30.01.2017 a Certifikát. Žalobkyňa dňa 09.06.2017 predložila kúpnu zmluvu zo dňa 25.8.8.2015 (zrejme správny dátum uzavretia je 25.08.2015) uzatvorenú medzi žalobkyňou (ako kupujúcim) a spoločnosťou Maxchem s.r.o. (ako predávajúcim).

Teda akékoľvek doklady bez reálneho preukázania dodania zdaniteľného plnenia nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené osobou, ktorá mala plnenie dodať. 7. Za účelom zistenia skutkového stavu v súvislosti s deklarovanými dodávkami tovaru spoločnosťou Maxchem s.r.o. pre žalobkyňu v zdaňovacom období január 2017 a preverenia dodávateľsko - odberateľského vzťahu, správca dane vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, a to vyžiadaním listinných dôkazov od žalobkyne, vyžiadaním listinných dôkazov od dodávateľa, výsluchom G. L. (splnomocneného zástupcu dodávateľa v čase zdaniteľného plnenia), výsluchom zamestnanca žalobkyne T. V., výsluchom Y. U. (majiteľky vozidla, ktorým mal byť tovar dopravený žalobkyni) a preverením pôvodu tovaru.

žalobkyni. Svedkyňa Y. U. potvrdila, že v kontrolovanom zdaňovacom období na základe nájomnej zmluvy prenajímala motorové vozidlo (ťahač a cisternu) spoločnosti Maxchem s.r.o. Keďže svedok G. L., ako osoba, ktorá bola v kontrolovanom zdaňovacom období na základe plnej moci oprávnená konať za dodávateľa a ktorá mala podľa svojich tvrdení sama osobne dojednať obchodné transakcie realizované v mesiaci január 2017 a sama osobne mala dvakrát dopraviť PHL na čerpaciu stanicu žalobkyne, kde mal byť tovar prečerpaný do zásobníkov žalobkyne, žiadne účtovné doklady k predmetnej daňovej kontrole nepredložila s odvolaním sa na preberací protokol zo dňa 10.10.2016 a skutočnosť, že všetky doklady mali byť odovzdané novej konateľke, správca dane preveril aj ďalšie skutočnosti ohľadne spoločnosti dodávateľa žalobkyne a zistil, že spoločnosť dodávateľa zmenila v priebehu roka 2016 konateľa, týmto sa stala občianka Ukrajiny. Spoločnosť s príslušným správcom dane nespolupracovala, žiadne doklady k daňovej kontrole nepredložila, a preto v súvislosti s daňovou kontrolou dane z

9. Na základe návrhu žalobkyne krajský súd doplnil dokazovanie o výsluch G. L., ktorý konal za dodávateľa na základe plnej moci zo dňa 10.10.2016. Počas tohto výsluchu opakovane potvrdil zrealizovanie zdaniteľných plnení pre žalobkyňu. S poukazom na vyššie uvedené, bol krajský súd toho názoru, že správca dane vykonal všetky jemu dostupné procesné úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu v predmetnej veci, no napriek tomu nebolo preukázané, že tovar na základe faktúr č. 2017005 zo dňa 19.01.2017, č. 2017006 zo dňa 23.01.2017 a č. 2017008 zo dňa 30.01.2017 žalobkyni dodala spoločnosť Maxchem s.r.o., ktorej v súvislosti s dodávkou predmetného tovaru vznikla daňová povinnosť.

11. Vzhľadom na zistenia v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania potom správca dane nepriznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty v prípade žalobkyňou tvrdených dodávok tovarov správne odôvodnil tým, že žalobkyňa nepreukázala relevantnými dôkaznými prostriedkami, že zdaniteľné plnenia, pri ktorých si uplatnila odpočítanie dane z pridanej hodnoty, vykonal a jej dodal ňou deklarovaný dodávateľ. Správca dane nespochybnil, že tovar sa u žalobkyne nachádza a že tento jej bol dodaný, spochybnil, že dodávateľom tohto tovaru bol subjekt deklarovaný v predložených faktúrach, nakoľko zdaniteľné plnenia neboli overiteľné v účtovníctve dodávateľa a v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania neboli predložené (ani navrhnuté) také dôkazy, ktoré by reálnosť a realizáciu zdaniteľných plnení nespochybniteľne preukázali. V danom prípade bola realizácia zdaniteľných plnení spochybnená už tým, že predmetné zdaniteľné plnenia neboli overiteľné v účtovníctve dodávateľa, pričom G. L. sa v priebehu konania odvolával na to, že všetky doklady odovzdal

konania. Dňa 16.03.2018 správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní, na ktorom boli prerokované pripomienky žalobkyne podané v priebehu daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania a správca dane k nim zaujal stanovisko, z ktorého vyplýva, že nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty uplatnený v zdaňovacom období január 2017 titulom zdaniteľných plnení fakturovaných dodávateľom Maxchem s.r.o. faktúrami č. 2017005 zo dňa 19.01.2017, č. 2017006 zo dňa 23.01.2017 a č. 2017008 zo dňa 30.01.2017 nepovažuje za dostatočne preukázaný a nie je možné ho žalobkyni uznať.

postačujúcim dôkazom na preukázanie vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, navyše za situácie, kedy bol vznik daňovej povinnosti relevantne spochybnený. 14. Správny súd bol toho názoru, že pokiaľ si žalobkyňa uplatnila odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodávkach tovaru od označeného dodávateľa v mesiaci január 2017, bola povinná preukázať skutočnú realizáciu dodávok tohto tovaru uvedenou spoločnosťou.

15. Za danej dôkaznej situácie potom treba podľa názoru krajského súdu prisvedčiť zisteniu správcu dane a žalovaného, že žalobkyňa nepreukázala ňou tvrdené obchodné transakcie (dodanie tovaru od spoločnosti Maxchem s.r.o.). S poukazom na výsledky dokazovania vykonaného správcom dane je aj krajský súd toho názoru, že dodávateľovi žalobkyne v zmysle predložených faktúr nemohla vzniknúť daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty z titulu deklarovaného, ale nepreukázaného dodania tovaru žalobkyni, a preto nemohlo ani žalobkyni vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane. V tejto súvislosti krajský súd poukázal na judikatúru kasačného súdu ako aj Ústavného súdu SR.

Cieľom daňového konania je overiť, či sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako to tvrdí daňový subjekt. Preverovaním žalobkyňou tvrdených obchodných transakcií v mesiaci január 2017 na základe ňou predložených dokladov správca dane zistil a konštatoval, že obchodná transakcia (dodávka tovaru) sa neuskutočnila tak, ako je to uvedené na žalobkyňou predložených faktúrach, nakoľko v priebehu daňovej kontroly a ani vyrubovacieho konania žalobkyňa okrem vyššie uvedených dokladov (faktúr, dodacích listov, certifikátov, stáčacieho lístka), vyjadrenia žalobkyne a vyjadrenia G. L., vyjadrenia zamestnanca žalobkyne T. V., žiadnym spôsobom nepreukázala uskutočnenie zdaniteľného plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa a vznik jej daňovej povinnosti ako základnej podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Daňové orgány si urobili správny záver, že daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť, teda že tovar bol i reálne dodaný od dodávateľa uvedeného na predloženej

dodávateľa, čo ju mohlo nasmerovať k zvýšenej opatrnosti, najmä za situácie, keď konateľom dodávateľa sa stal cudzí štátny príslušník. Žalobkyňa si tiež nijako nepreverovala oprávnenie G. L. zastupovať spoločnosť dodávateľa aj po dátume 10.10.2016.

také otázky, ktorý by mali relevantný význam pre rozhodnutie správcu dane a následne žalovaného. Je pravda, že zo strany správcu dane žalobkyňa nebola o termíne tohto ústneho pojednávania upovedomená, nakoľko ale výpoveď svedka T. V. nebola kľúčovým dôkazom, na ktorom správca dane, resp. žalovaný založili svoje rozhodnutie, pričom tento svedok potvrdil spoluprácu so spoločnosťou Maxchem s.r.o., krajský súd mal za to, že postup správcu dane, ktorý o termíne ústneho pojednávania žalobkyňu neupovedomil, nespôsobil žiadnu ujmu na právach žalobkyne. Ak by toto pochybenie správcu dane malo byť dôvodom pre zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného, smerovalo by len k formálnemu zopakovaniu procesného úkonu správcu dane, nakoľko zo strany správcu dane boli zistené také skutočnosti, ktoré vznik nároku žalobkyne na odpočítanie dane relevantne spochybňujú.

20. V predmetnej veci tak správca dane na základe vykonaného dokazovania neuznal žalobkyni odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017 z dôvodu, že žalobkyňa nepredložila a neoznačila dôkazy jednoznačne a nepochybne preukazujúce reálny obsah faktúr a reálne nadobudnutie tovaru od ňou uvádzaného dodávateľa, v dôsledku čoho bolo potom spochybnené i prijatie plnenia od tohto dodávateľa, pričom žalobkyňa tieto pochybnosti v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania neodstránila.

Uvedené potom súvisí so spochybnením vzniku daňovej povinnosti u tohto dodávateľa a následne i so spochybnením práva žalobkyne na odpočítanie dane. Tieto pochybnosti, ktoré v priebehu daňovej kontroly vyvstali, žalobkyňa nevysvetlila a nevyvrátila v jej priebehu, ale ani v priebehu následného vyrubovacieho konania.

výnimočných prípadoch. O takýto prípad sa v predmetnej veci nejednalo a zo súdneho spisu ani nevyplýva, že by žalovanému v súvislosti s týmto súdnym konaním trovy konania vznikli.

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 1. augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola jej pridelená sp. zn. 5Sžfk/37/2020. Od 1. augusta 2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 26. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods.

najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 30. marca 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 27. Úvodom kasačný súd uvádza, že v danej veci správca dane na základe vykonaného dokazovania neuznal sťažovateľke nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017 z dôvodu, že sťažovateľka nepredložila a neoznačila dôkazy jednoznačne a nepochybne preukazujúce reálny obsah faktúr a reálne nadobudnutie tovaru od ňou uvádzaného dodávateľa (Maxchem s.r.o.), v dôsledku čoho bolo potom spochybnené i prijatie plnenia od toho dodávateľa, pretože nebolo preukázané, že dodávateľovi (Maxchem s.r.o.) vo vzťahu k dodaniu predmetného tovaru vznikla daňová povinnosť, keď spoločnosť MOONLIGHT, s.r.o., ktorá bola jediným dodávateľom spoločnosti Maxchem s.r.o. v zdaňovacom období január 2017 je nekontaktná a dodanie tovaru spoločnosti Maxchem s.r.o. sa nevedelo preveriť, teda z doterajšieho zistenia nie je jednoznačne preukázané, že dodávateľ Maxchem s.r.o. bol skutočným vlastníkom, a teda skutočným dodávateľom predmetnej nafty pre sťažovateľku.

ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

29. Kasačný súd si je vedomý, že v tejto súvislosti dochádza k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania tovaru deklarovaným dodávateľom v prípadoch, ak správca dane oprávnene spochybní ich vykonanie subdodávateľmi deklarovaného dodávateľa.

30. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľky) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o určení rozdielu dane sťažovateľke, tak kasačný súd považuje ich rozhodnutie za nezákonné. 31. Je potrebné prisvedčiť sťažovateľke, že správcovi dane predložila ako dôkaz o plneniach poskytnutých deklarovaným dodávateľom písomné dôkazy - k faktúre č. 2017005 bol priložený Dodací list č. 0007989 zo dňa 19.01.2017, EČV: S. E., Externý doklad zo dňa 19.01.2017 a Certifikát, k faktúre č. 2017006 bol priložený Dodací list č. 0007990 zo dňa 23.01.2017, EČV: S. I., Externý doklad zo dňa 23.01.2017, na ktorom je ako dodávateľ uvedená spoločnosť SAMEL TRADE, s.r.o. a Certifikát, k faktúre č. 2017008 bol priložený Stačací list zo dňa 30.01.2017, na ktorom nie je uvedené EČV a ako dodávateľ je označená spoločnosť MOONLIGHT s.r.o., Externý doklad zo dňa 30.01.2017 a Certifikát. Správcom dane realizované dokazovanie sa týkalo najmä nemožnosti zabezpečenia plnení prostredníctvom subdodávateľských subjektov deklarovaného dodávateľa, čo však v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ samo o sebe neobstojí. 32. Pre záver správcu dane a žalovaného, že sťažovateľka nesplnila hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností (MOONLIGHT, s.r.o.) deklarovaného dodávateľa (Maxchem s.r.o.) sťažovateľky. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom. 33. Kasačný súd z uvedených dôvodov napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 S.s.p. z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane s ohľadom na judikatúru ESD a rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a bude musieť najmä zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľky. 34. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a 2 S.s.p. v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. a § 175 ods. 1 S.s.p. tak, že úspešnej sťažovateľke priznal proti neúspešnému žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde. O výške náhrady trov konania na krajskom súde a kasačnom súde rozhodne krajský súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.). 35. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.