5Sžfk/4/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a z členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu: MTM-Zlieváreň s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 4743, 960 01 Zvolen, IČO: 36635529, zastúpený: Advokátska kancelária UHAĽ s.r.o., so sídlom Štefana Moyzesa 9877/43, 960 01 Zvolen, IČO: 47236655, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102056160/2018 zo dňa 16.10.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/14/2019-184 zo dňa 14.08.2019 takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť žalovaného zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky priznáva žalobcovi náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

február 2016. 2. Rozhodnutie OVS I. stupňa bolo na základe podaného odvolania žalobcom preskúmané žalovaným, ktorý svojim rozhodnutím č. 102056160/2018 zo dňa 16.10.2018 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie OVS I. stupňa potvrdil.

marec 2016. V následnom vyrubovacom konaní správca dane určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2016 z dôvodu, že mu neuznal právo na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr od spoločnosti SIVESPOL, s. r .o. za dodanie Al zliatiny, pričom nebolo preukázané, že tovar bol skutočne dodaný práve týmto dodávateľom. V tejto súvislosti OVS uviedli, že mali pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov. Dôkazné bremeno podľa OVS je na strane daňového subjektu, ktorý musí byť schopný preukázať, že dodanie tovaru bolo skutočne vykonané osobou uvádzanou na predložených

4. Právo na odpočítanie dane vznikne podľa OVS platiteľovi vtedy, keď jeho dodávateľovi vznikne daňová povinnosť. Podmienkou uplatnenia je súčasne použitie obstaraných tovarov na účely svojho podnikania ako platiteľa dane. V tejto súvislosti OVS poukázali na § 8 ods. 1 písm. a), § 19 ods. 1 prvá a druhá veta, ods. 4; § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH. V dôvodoch OVS poukázal okrem zásady poctivého obchodného styku na skutočnosť, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je vedomosť štatutárneho orgánu nielen o obsahu a rozsahu činností týkajúcich sa podnikania, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, tak podľa OVS ide o výkon práva na podnikanie, ktorý podľa § 264 Obchodného zákonníka nepožíva právnu ochranu. Pokiaľ by si platiteľ, resp. jeho štatutár splnil zákonnú povinnosť starostlivosti riadneho hospodára, mohol by vedieť, že plnenie zakladajúce sporné právo na odpočítanie dane nesie všetky znaky zneužívajúceho práva.

Ak aj žalobca predložil dôkazy potvrdzujúce dodanie tovaru (faktúry, zmluvy, dodacie listy a potvrdenia o kvalite a množstve), tak podľa OVS nebolo z jeho strany preukázané, že tento tovar bol dodaný práve spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o.

môže platiteľ od dane, ktorú je povinný platiť, odpočítať len daň, ktorá je voči nemu uplatnená iným platiteľom dane v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, a ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

neprihliada. Dokazovanie preto nebolo podľa stanoviska OVS vedené účelovo, len došlo k prevereniu reálnosti uplatneného nároku.

a) Správna žaloba 6. Žalobca rozhodnutie žalovaného napadol správnou žalobou, ktorú dňa 04.01.2019 doručil na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“). Žalobca k samotnému dokazovaniu uviedol, že zo strany OVS nedošlo k spárovaniu dokladov o dodávkach tovaru medzi jeho dodávateľmi a odberateľmi, čo by potvrdzovalo, že tovar musel existovať, inak by ho jeho odberatelia nemohli spracovávať. Rozhodujúcim údajom na dokladoch bolo podľa žalobcu číslo stavby, ktoré preukazuje, aký tovar, od akého dodávateľa a pre akého odberateľa bol

K dokazovaniu žalobca ďalej uviedol, že v priebehu konania boli prednostne vykonávané, resp. boli vykonávané len také dôkazy, ktoré svedčili proti nemu, čo je v rozpore so zásadami podľa Daňového poriadku. Žalobca súčasne namietol, že svedkovia neboli vypočutí na ústnom pojednávaní, kedy by sa na takomto vypočúvaní mohol zúčastniť a klásť im otázky. Rozhodnutia OVS sú podľa žalobcu nepreskúmateľné, pretože neobsahujú vysporiadanie sa s jeho návrhmi a námietkami, vrátane judikatúry, ak na ňu žalovaný poukázal, ani vyjadrenia k dôkazným návrhom a odôvodnenie, prečo im nebolo vyhovené.

9. Ohľadne dodávateľa SIVESPOL, s. r. o. žalobca tvrdil, že OVS neuviedli, akými dôkazmi bolo preukázané, že žalobcovi mal byť dodávaný práve tovar, ktorý spoločnosť SIVESPOL s. r. o. nadobudla od spoločnosti MIRMAJ s. r. o., príp. ktorý nadobudla od spoločnosti SLOVAKOVO s. r. o. Túto skutočnosť považoval žalobca za veľmi dôležitú, pretože medzi dodávateľov spoločnosti SIVESPOL s. r. o. patrila napr. aj spoločnosť REMET s. r. o., ktorá je pre OVS dôveryhodnou. Ak by bolo preto podľa žalobcu napríklad preukázané, že tovar dodávaný spoločnosťou SIVESPOL s. r. o. pôvodne pochádzal od spoločnosti REMET s. r. o., nemali by OVS na čom založiť svoje pochybenia. Žalobca prijal stanovisko, že nemôže zodpovedať za činnosť subdodávateľov svojho dodávateľa a ani ich činnosť kontrolovať. Žalobca uviedol, že osoby na strane dodávateľov svojho dodávateľa nepozná a ani tieto osoby nepoznajú jeho. Preto žalobca podľa svojich vyjadrení nemohol ovplyvniť ich obchodovanie a ostatné podmienky ich podnikania a ani nemôže za tieto skutočnosti zodpovedať.

10. K tvrdeniu OVS ohľadne zásady poctivého obchodného styku, kedy OVS poukázali na rozhodovaciu činnosť najvyššieho súdu (sp. zn. 5 Sžf/97/2009, zo dňa 06.07.2010), žalobca dodal, že predmetné rozhodnutie nie je možné v jeho prípade použiť, pretože rieši odlišnú situáciu za odlišných skutkových podmienok, kedy vystavovatelia dotknutých daňových dokladov potrebných na priznanie oslobodenia od dane či nadmerného odpočtu popreli ich vystavenie. Zásada poctivého obchodného styku predstavuje výsostne súkromnoprávny inštitút, ktorý v oblasti verejného práva podľa žalobcu použiteľný nie je, keďže sa aplikuje v obchodnom vzťahu medzi dvoma subjektmi súkromného práva. Žalobca ďalej uviedol, že vo väčších obchodných spoločnostiach ani neprichádza do úvahy, aby konateľ poznal všetkých svojich odberateľov, prípadne sa s nimi osobne stretol. Rovnako nie je podľa žalobcu v obchodnej praxi bežné, aby si odberateľ overoval subdodávateľov svojho dodávateľa.

12. Záverom žalobca navrhol, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie OVS I. stupňa a zároveň priznal žalobe odkladný účinok. b) Rozsudok krajského súdu 13. Krajský súd svojim rozsudkom pod sp. zn. 23S/14/2019-184 zo dňa 14.08.2019 (ďalej aj „rozsudok krajského súdu“ alebo „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Súčasne uložil povinnosť žalovanému nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy v plnom rozsahu. Krajský súd vo svojom odôvodnení poukázal na ustanovenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, ku ktorým uviedol stanovisko, že z týchto nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov. V tejto súvislosti ďalej poukázal na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House), ktorá podľa neho konštatovala, že nárok na odpočet nemôže byť

15. V prípade, že žalovaný vo svojom rozhodnutí uvedie, že tovar dodaný žalobcovi spoločnosťou SIVESPOL, s. r. o. nebol touto spoločnosťou nadobudnutý od spoločnosti MIRMAJ s. r. o. a zároveň žalobca túto skutočnosť namietol aj v podanom odvolaní, musí podľa krajského súdu žalovaný vo svojom rozhodnutí uviesť, prečo z dôkaznej situácie vyplýva, že nejde o deklarovaný tovar. Len samotná skutočnosť, že dodávateľ tovar nenadobudol od svojho subdodávateľa ešte jednoznačne nepreukazuje, že tovar dodaný nebol. Krajský súd označil rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné, ktoré samé o sebe bráni zaoberať sa otázkou samotného právneho posúdenia. Pre vykonanie prieskumu rozhodnutia žalovaného musí byť podľa krajského súdu z jeho obsahu zrejmé vyhodnotenie formálnych dôkazov vo svetle reálne neuskutočnených obchodov. Opis skutkového stavu nie je podľa krajského súdu vyhodnotením dôkazu. Žalovaný podľa krajského súdu nedostatočne reagoval na žalobcom navrhnuté dôkazy a súčasne nedostatočne odôvodnil svoju správnu úvahu pri hodnotení dôkazov.

16. Žalovaný voči rozsudku krajského súdu podal dňa 24.09.2019 kasačnú sťažnosť (ďalej aj „sťažnosť“). Nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry je podľa žalovaného možné uplatniť si len vtedy, ak platiteľ dane sám preukáže, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. Dôkazné bremeno je preto podľa žalovaného na strane daňového subjektu, pretože v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti a správca dane tieto dôkazy len preveruje. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na ustanovenia § 24 ods. 1, § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Daňový subjekt podľa žalovaného by mal mať vedomosť o tom, či partner, s ktorým uzatvára obchodný vzťah, je funkčný a či riadne uskutočňuje podnikateľskú činnosť. 17. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve nie je podľa žalovaného dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale iba jeho tvrdením. Ak aj má určitý doklad všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, nepredstavuje to ešte dôkaz, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane, pretože pri uplatnení práva na odpočítanie dane musí prísť podľa žalovaného k vecnému naplneniu podstaty veci - dodaniu deklarovaných zdaniteľných obchodov. Ak podľa žalovaného správca dane získa oprávnené pochybnosti o tom, či bolo zdaniteľné plnenie dodané, nie je povinný dokazovať jeho nedodanie, ale daňový subjekt musí na účely uplatnenia odpočtu dane z DPH vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na § 19 ods. 1 Zákona o DPH, podľa ktorého daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Z tohto dôvodu ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Právo na odpočet dane vzniká v ten istý deň, ako vzniká daňová povinnosť. Žalovaný pri uvádzaní svojich argumentov súčasne poukazoval aj na rozhodovaciu činnosť najvyššieho (2 Sžfk/10/2017, 2 Sžf/4/2009), ako aj ústavného súdu (III. ÚS 78/2011). 18. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, ktorý ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane. Odpočítanie dane preto podľa žalovaného nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane. 19. Na základe uvedených skutočností preto žalovaný vo svojom sťažnostnom návrhu uviedol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vrátil vec krajskému súdu na ďalšie konanie a súčasne aby mu kasačný súd priznal nárok na úplnú náhradu trov konania. 20. Podaním doručeným na krajský súd dňa 13.11.2019 sa ku sťažnosti vyjadril žalobca.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“), na ktorý prešiel odo dňa 1. augusta 2021 výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, v spojení s § 11 písm. h) SSP), preskúmal kasačnú sťažnosť, ktorá bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), za splnenia podmienok povinného zastúpenia podľa § 449 SSP a zároveň obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 445 SSP), pričom ňou bolo napadnuté rozhodnutie, proti ktorému je jej podanie prípustné (§ 439 ods. 1, ods. 2, ods. 3 SSP). 24. Po neverejnej porade senátu bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) kasačný súd dospel k záveru, že sťažnosť nie je dôvodná. 25. Podstatou kasačnej sťažnosti žalovaného ako sťažovateľa boli dôvody spočívajúce v nesprávnom právnom posúdení veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Vymedzenie sťažnostného bodu spočívalo v tom, že samotné zaúčtovanie faktúr podľa zákona o účtovníctve nie je dôkazom o práve na odpočet DPH, pričom daňový subjekt by mal mať vedomosť o tom, či partner s ktorým uzatvára obchodný vzťah je funkčný a či riadne uskutočňuje podnikateľskú činnosť, a súčasne, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, pretože on má preukazovať skutočnosti významné pre správne posúdenie práva na odpočítanie dane. 26. Kasačný súd pred uvedením samotných dôvodov, na ktorých spočíva výroková časť rozsudku, preskúmal konania, ktoré boli vedené na tunajšom súde, príp. ktoré boli vedené pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky, z ktorého prešiel výkon správneho súdnictva na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. 27. Zo súdnych registrov bolo zistené, že konanie za účasti rovnakých účastníkov konania, o rovnakom predmete kasačnej sťažnosti (vzťahujúcom sa len k iným zdaňovacím obdobiam) ako aj v znení totožných bodov správnej žaloby, bolo predmetom rozhodovania Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorý rozhodol rozsudkami v konaniach napr. pod sp. zn. 8Sžfk/14/ 2020 zo dňa 30.09.2020, 1Sžfk/6/2020 zo dňa 23.02.2021, 1Sžfk/5/2020 zo dňa 23.02.2021,

V Bratislave dňa 24. februára 2022