5Sžfk/43/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcov JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): BEST MEAT s.r.o., so sídlom Jenisejská 45A, Košice - mestská časť Nad jazerom, IČO: 46645217, právne zastúpený: Advokátska kancelária Juristi s.r.o., so sídlom Krivá 3, Košice - mestská časť Juh, IČO: 51941244, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100982557/2019 z 26. apríla 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/170/2019 - 65 zo 6. februára 2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

3. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si v uvedenom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa Borus Energy, s.r.o., pričom sa jednalo o dodávky krmív pre brojlerovú hydinu na farmy žalobcu. Ďalej správca dane uviedol, že boli identifikované vzájomné obchodné vzťahy a prepojenia a boli začaté daňové kontroly na dani z pridanej hodnoty aj u daňových subjektov Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o.

Spoločnosť Cofeed, s.r.o. následne celý objem krmiva deklarovala ako predaj v tuzemsku len jednému odberateľovi, a to spoločnosti Borus Energy, s.r.o., ktorá následne vystavila faktúry za predaj krmiva žalobcovi. Krmivo bolo prepravované od výrobcu De Heus, a.s. priamo na jednotlivé farmy žalobcu.

5. Podľa evidencií a výkazov spoločnosť Cofeed, s.r.o. vykázala za kontrolované zdaňovacie obdobie nadobudnutie tovaru z iných členských štátov v celkovej sume 1192662,40 Eur, podľa kontrolných výkazov od jediného dodávateľa De Heus, a.s. v množstve 4121,3 t krmív za priemernú cenu cca 289 Eur za tonu. Za rovnaké obdobie vykázala dodanie týchto krmív v tuzemsku jedinému odberateľovi Borus Energy, s.r.o., ktorý deklaroval predaj celého objemu krmív jedinému odberateľovi - žalobcovi. Zapojením spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru - krmiva od výrobcu De Heus, a.s. pre konečného odberateľa, ktorým bol žalobca, ktorý ho použil na produkciu svojich produktov - jatočná hydina, bola vytvorená situácia, keď žalobca tieto krmivá nakúpil za cenu nižšiu (jednotlivé prvostupňové rozhodnutia rozdiel v cene za príslušné zdaňovacie obdobia kvantifikujú), ako keby tento tovar nakúpil za ceny priamo od výrobcu De Heus, a.s. Navyše žalobca si z takýchto transakcií uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty aj po započítaní dobropisov.

7. Pri preverovaní obchodných transakcií správca dane vychádzal najmä z výpovedí O. F., W.. A.. L.. O. O., A.., O.. M. N., U. O. a iných. Po vyhodnotení zabezpečených podkladov a výpovedí uvedených osôb správca dane spochybnil vierohodnosť podpisov O.. N. na objednávkach, resp. na zúčtovacích lístkoch a tým aj vierohodnosť a pravdivosť účtovníctva, ktoré vychádza z takýchto podkladov.

nepozná. 10. Zo zistení správcovi dane vyplynulo, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH.

13. Proti napadnutému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu majúc za to, že ak daňová kontrola bola vykonaná v rozpore so zákonom, sú všetky právne akty vydané v rámci tejto daňovej kontroly, ako aj všetky úkony nezákonné. Žalobca ďalej namietal porušenie povinností správcu dane podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, namietal porušenie povinností správcu dane v protokole vyhodnotiť dôkazy podľa § 47 písm. h) daňového poriadku, ako aj porušenie svojho práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo práva navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku.

S poukázaním na argumentácie uvedené v rozsudkoch Európskeho súdneho dvora C - 439/04 a C - 440/04, z ktorých vyplýva, že prináleží odmietnutie priznania odpočtu tomu platiteľovi dane, u ktorého sa preukáže, že dodávka bola uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu a z tohto dôvodu podľa názoru žalobcu žalovaný a správca dane sa snaží vzbudiť dojem, že došlo k takémuto preukázaniu, že sa vedome priamo zúčastnil na zdaniteľných obchodoch poznačených podvodom, čo sa nezakladá na pravde. 15. Ďalej namietal závery správcu dane, že využil obchodné vzťahy tretích subjektov nesúvisiace s obchodným vzťahom medzi ním a jeho dodávateľom Borus Energy, s.r.o., dokonca nesúvisiace ani s obchodným vzťahom medzi spoločnosťami Borus Energy a Cofeed, s.r.o. a ani medzi De Heus, a.s. a Cofeed, s.r.o. 16. Žalobca tiež namietal, že z celého záveru, ktorý správca dane získal v rámci MVI vyplýva, že obchodný vzťah de facto prebehol presne tak, ako ho deklaroval. Správca dane však vykonal

17. Uviedol, že jediným ekonomickým dôvodom jeho rozhodnutia pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto spoločnosť mu ponúkla lepšie cenové podmienky (nákupné ceny), čo vyplýva aj z výpovede O.. A. G.. Spôsob, akým táto spoločnosť dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal možnosť reálne zistiť ani v prípade, že táto spoločnosť za týmto účelom využila podvodné konanie a následné uplatnenie tvrdených fiktívnych faktúr od neznámeho subjektu.

19. Poukázal aj na judikatúru SD EÚ vo veciach C-43904, C-440/04 konštatujúc, že v danom prípade nebolo preukázané to, či došlo k podvodu DPH a vôbec nie jeho vedomosť o takomto konaní. Záverom žiadal zrušiť napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie.

21. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že v prípade žalobných bodov ide vo viacerých prípadoch iba o tvrdenia, vyhlásenia a konštatovania, ktoré žalobca urobil bez toho, aby ich konkretizoval a vysvetlil, čo znamenajú vo vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú závery žalovaného o rozhodných skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Ide teda len o všeobecné tvrdenia žalobcu, bez zmienky o tom, aký majú mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a relevantné závery žalovaného. Zdôraznil, že správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume vedený a súčasne aj limitovaný.

24. K namietanému nesúladu s judikatúrou SD EÚ správny súd uviedol, že v žalobných bodoch absentovala konkretizácia dopadov záverov rozsudkov SD EÚ na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 25. K namietanému porušeniu zásady dvojinštančnosti daňového konania správny súd uviedol, že postupom a rozhodnutím bola voči žalobcovi zachovaná, pretože mu nebolo upreté sa proti prvostupňovému rozhodnutiu v zákonnej lehote odvolať (čo využil podaním odvolania), pričom o ním podanom odvolaní v súlade so zákonom rozhodol žalovaný.

V odôvodnení správny súd uviedol, že správcu dane tak zaťažovalo preukázať bezprostrednú účasť žalobcu na podvode, to znamená, že vedel, resp. vedieť mohol, že transakcia (zdaniteľný obchod), ktorého sa zúčastnil, je zaťažená podvodom. Správca dane a žalovaný sa podľa správneho súdu s touto otázkou vyrovnali vo svojich rozhodnutiach, z obsahu ktorých najmä zrozumiteľne plynie, že žalobca vedel o pohybe tovaru, jeho výrobcovi a dodávateľoch v reťazci, pretože: a. pred predmetnými zdaniteľnými obchodmi v rámci kontrolovaného zdaniteľného obdobia, ako aj po ich uskutočnení žalobca nakupoval rovnaký tovar priamo od výrobcu De Heus, a.s., ktorého poznal od r. 2009 (čo žalobca nespochybnil), b. spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. vznikli začiatkom roka 2016 a ich jediným odberateľom bol žalobca (žiadnu inú činnosť v súvislosti s dodávkami krmiva nevykonávali), ktorý od nich začal nakupovať tovar v objemoch, aké predtým nakupoval od výrobcu (čo nebolo žalobcom relevantne vyvrátené ani spochybnené), c. spoločnosť žalobcu reálne riadil O.. A. G., pričom konatelia žalobcu vystupovali len

A.. O., A.., ktorý registráciu sprostredkoval, e. samotné objednávanie tovaru priamo u výrobcu vykonávali pracovníci na farmách žalobcu, ktorí ho tiež naskladňovali, potvrdili jeho prijatie na dodacích listoch, viedli evidenciu krmiva a odoberanie vzoriek, pričom spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. nemali v obchodných transakciách iné opodstatnenie ako zníženie ceny.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

28. Žalobca ako sťažovateľ podal v zastúpení advokátom, včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 29. Prvým sťažnostným bodom je nezákonnosť daňovej kontroly vykonanej správcom dane u sťažovateľa za zdaňovacie obdobie február 2017, ktorej výsledok (protokol) bol podkladom prvostupňového rozhodnutia, na tom základe, že daňová kontrola bola ukončená po uplynutí zákonnej jednoročnej lehoty, vrátane lehoty troch mesiacov na každé jej prerušenie v zmysle priamo a prednostne aplikovateľného čl. 10 Nariadenia rady EÚ č. 904/2010, ktorú lehotu správca dane pri prerušení konania za účelom medzinárodnej výmeny informácií (MVI) nedodržal. 30. Druhým sťažnostným bodom je posúdenie zákonnosti výpovedí U. O., V. P., O.Á. P., na ktorých správca dane svoje zistenia postavil, a ktoré boli podľa sťažovateľa vykonávané v rámci inej daňovej kontroly za iné zdaňovacie obdobie, čím došlo k porušeniu jeho práva na zachovanie riadnej prípravy a účasti v rámci daňovej kontroly. 31. Tretím sťažnostným bodom je tvrdené porušenie zásady dvojinštančnosti daňového konania. 32. Posledným sťažnostným bodom je nesúhlas sťažovateľa so záverom žalovaného, že mohol vedieť alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, že sa podieľal na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej cieľom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH a posúdenie vyhodnotenia dôkazov a spôsob ich vyhodnotenia vo vzťahu k tomu, v čom spočíva ukrátenie štátneho rozpočtu na dani z pridanej hodnoty. 33. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

35. Najvyšší správny súd konajúci ako kasačný súd [§ 11 písm. h) SSP] preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti v zmysle § 453 ods. 1 a 2 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal postupom bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu <http://www.nssud.sk> (§ 137 ods. 2 a 3 SSP) a kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP zamietol ako nedôvodnú.

37. Kasačný súd vo vzťahu k tomuto poslednému sťažnostnému bodu sťažovateľa poukazuje na skutočnosť, že dôvodom stotožnenia sa správneho súdu s napadnutým rozhodnutím a dôvodom pre posúdenie jeho zákonnosti je preukázanie bezprostrednej účasti sťažovateľa na transakcii (zdaniteľnom obchode) zaťaženého podvodom, pri ktorom ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň, avšak ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam.

39. Daňový podvod bol predmetom opakovaného posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje i na jeho súvisiacu judikatúru, napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo veci C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid.

Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode

42. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd poukazuje na popis reťazca zisteného správcom dane - spoločnosti De heus, a.s. (výrobca tovaru) - Cofeed, s.r.o. - Borus Energie, s.r.o. a sťažovateľ a taktiež i na zistenie správcu dane, v zmysle ktorého si spoločnosť Cofeed, s.r.o. ako súčasť zisteného reťazca uplatnila odpočítanie dane z fiktívnych faktúr od spoločnosti Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o., a tým teda i došlo k ukráteniu štátneho rozpočtu. Týmto zistením, ku ktorému sťažovateľ namietal, že mu neprináleží hodnotiť výkon daňovej kontroly ani fungovanie tretích subjektov, správca dane dostatočne zistil existenciu chýbajúcej dane a preto i kasačný súd považuje tento predpoklad objektívneho testu za splnený.

a.s. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje hlavne na výpoveď O.. A. G., ktorý uviedol, že jediným ekonomickým dôvodom rozhodnutia sťažovateľa pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto spoločnosť ponúkla žalobcovi lepšie cenové podmienky (a to i ako výrobca tohto tovaru spoločnosť De Heus, a.s.), b. sťažovateľ mal vedomosť, že tovar dodávaný mu spoločnosťou Borus Energie, s.r.o. pochádzal od výrobcu De Heus, a.s., a to z dôvodu, že ho u výrobcu objednával a výrobca DeHeus, a.s. i zabezpečoval jeho prepravu, c. sťažovateľ bol jediným odberateľom spoločností Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o., ktoré nemali predchádzajúce skúsenosti s obchodovaním s týmto tovarom, d. za sťažovateľa konal a rozhodoval i O.. A. G. a konatelia sťažovateľa vystupovali len

44. Vyššie uvedené okolnosti a osobné väzby, a to najmä okolnosti týkajúce sa nižších nákupných cien a preukázaných osobných väzieb i podľa kasačného súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u sťažovateľa.

A. G., ktorý uviedol, že spôsob, akým dodávateľ sťažovateľa spoločnosť Borus Energy, s.r.o. dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal sťažovateľ možnosť reálne zistiť. Sťažovateľ taktiež nepreukazoval, že by relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode

47. K prvému sťažnostnému bodu kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že Súdny dvor Európskej únie rozsudkom vo veci C-186/20 zo dňa 30. septembra 2021 rozhodol, že: „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“. Toto rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie dalo záväzný výklad vo vzťahu k prerušeniu daňovej kontroly za účelom medzinárodnej výmeny informácií (MVI) a k posúdeniu zákonnosti tohto prerušenia v prípadoch nedodržania lehoty troch mesiacov v zmysle čl. 10 Nariadenia rady EÚ č. 904/2010, ako i k následnému posúdeniu zákonnosti trvania daňovej kontroly. Tento sťažnostný bod je preto nedôvodný.

dodržaná. 49. Kasačný súd pri rozhodovaní o podanej kasačnej sťažnosti ustálil, že kľúčovými dôvodmi pre jeho rozhodnutie vo veci samej boli tie právne a skutkové okolnosti, ktoré sú hodnotené zo strany kasačného súdu v texte tohto odôvodnenia. Kasačný súd má za to, že správny súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, a ktoré i kasačný súd považuje za správne.

Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 51. O náhrade trov kasačného konania rozhodol tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal, pričom žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona (§ 168 v spojení s § 467 ods. 1 SSP).