5Sžfk/5/2020

1. Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“ alebo „krajský súd“) napadnutým rozsudkom zrušil rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100193503/2019 zo dňa 16.01.2019 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 101911483/2018 zo dňa 26.09.2018 a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.

3. Správny súd mal v preskúmavanej veci za nesporné, že predmet dodávky (mäso a mliečne výrobky) existoval, že bol žalobcovi dodaný, žalobca zaň zaplatil a nebol spochybnený ani spôsob prepravy tovaru k žalobcovi. Daňové orgány však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tým dodávateľom, ktorý je uvedený na predmetných faktúrach, t.j. spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., že tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. a žalobcovi následne právo na odpočet DPH.

6. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, no žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11, čl. 50)

Na druhej strane mu daňové orgány uverili, že za spoločnosť METAL MARKET s.r.o. nikdy nekonal (hoci priznal, že podpisoval za túto spoločnosť faktúry, bol u notára, v bankách, na pošte, daňovom úrade, u mobilných operátorov), že nevie, čo bolo predmetom činnosti METAL MARKET s.r.o. a či sa začala obchodná spolupráca so žalobcom a prípadne ako komunikoval so žalobcom. V tomto kontexte sa daňové orgány nevysporiadali s tým, že v e-mailovej komunikácii medzi žalobcom a spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. je ako kontaktná osoba označená práve Milan Grajzeľ, ktorý predmetné faktúry aj podpísal.

Správny súd konštatoval, že v takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. V tejto súvislosti krajský súd citoval z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012 Mahagében a Dávid, body 50-52. Správny súd tiež poukázal na ďalšie závery vyplývajúce z judikatúry Súdneho dvora EÚ (C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-439/04 Kittel), z ktorých plynie, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý.

10. Na základe uvedeného krajský súd v odôvodnení uviedol, že daňové orgány oboch stupňov nedostatočne zistili skutkový stav na riadne posúdenie veci a ich rozhodnutia sú z tohto dôvodu predčasné a trpia vadou nezákonnosti, čo viedlo k ich zrušeniu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku, ďalej len „SSP“ v spojení s § 191 ods. 3 písm. a/ SSP a k vráteniu veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Do ďalšieho konania zaviazal správny súd daňové orgány doplniť dokazovanie ohľadom znalosti žalobcu o svojom dodávateľovi spoločnosti METAL MARKET s.r.o. prostredníctvom spoločností Twardzik s.r.o. a PT servis s.r.o., preveriť, či žalobca nahlásil výrobky na Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, vyhodnotiť dôveryhodnosť výpovede Milana Grajzeľa v kontexte výpovedí ostatných svedkov s cieľom zistiť, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že posudzované plnenia zakladajúce jeho nárok na odpočet DPH sú súčasťou daňového podvodu.

11. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej len „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP pre nesprávne právne posúdenie veci. 12. Sťažovateľ so záverom správneho súdu, že ak spoločnosti METAL MARKET s.r.o. nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru žalobcovi, potom ani žalobcovi ako kupujúcemu nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených spoločnosťou METAL MARKET s.r.o., avšak v kontexte judikatúry Súdneho dvora EU citovanej v predmetnom rozsudku iba za predpokladu, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, nesúhlasí.

V danom prípade však vôbec neboli splnené prvotné podmienky ustanovené zákonom č. 222/ 2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“ pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, a preto nebolo potrebné vec posudzovať z hľadiska práva Európskej únie a rozsudkov Súdneho dvora EÚ, na ktoré správny súd v predmetnom rozsudku poukázal.

Na základe uvedeného navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil, vec mu vrátil na ďalšie konanie a žalobcovi nepriznal náhradu trov konania. 15. Žalobca v písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že zistenia a závery krajského súdu, s ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti polemizuje sú všetky výhradne skutkovej povahy a netýkajú sa právneho posúdenia veci. Jediné tvrdenie sťažovateľa týkajúce sa právneho posúdenia veci znie: „V danom prípade však vôbec neboli splnené prvotné podmienky ustanovené zákonom č. 222/2004 Z. z. pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, a preto nebolo potrebné vec posudzovať z hľadiska práva Európskej únie a rozsudkov Súdneho dvora EÚ, na ktoré správny súd v predmetnom rozsudku poukázal.“ Touto jedinou vetou sa argumentácia sťažovateľa k ním uvádzanému dôvodu kasačnej sťažnosti končí. Nie je teda vôbec zrejmé, v čom sťažovateľ vidí nesplnenie zákonných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane a ani to, prečo by sa v tomto prípade nemalo aplikovať právo EÚ, ktoré má prednosť pred slovenským právom. Žalobca je toho názoru, že splnil

III. Konanie na kasačnom súde, obsah administratívneho spisu

súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP),

pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol. 18. Predmetom kasačného prieskumu bol rozsudok Krajského súdu v Bratislave, č.k. 2S/14/2019-98 zo dňa 7. augusta 2019, ktorým zrušil rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100193503/2019 zo dňa 16.01.2019 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 101911483/2018 zo dňa 26.09.2018 a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie.

Kuracie prsia solené MR značka PERDIX - 20320,00 kg, z faktúry č. 15010035 zo dňa 07.05.2015, základ dane: 58509,36 €, DPH 20%: 11701,87 €, spolu: 70211,23 €, predmet fakturácie: Kuracie prsia mrazené značka COPAVEL - 21996,00 kg, z faktúry č. 15010036 zo dňa 18.05.2015, základ dane: 39291,33 €, DPH 20%: 7858,27 €, spolu: 47149,59 €, predmet fakturácie: Syr PANDÚR 45% - 21588,641 kg; z faktúry č. 15010037 zo dňa 18.05.2015, základ dane: 52476,48 €, DPH 20%: 10459,30 €, spolu: 62971,78 €, predmet fakturácie:

Parenicový oštiepok - 14400,00 kg, Rodinná tehla - 4694,300 kg, Roláda malá - 1195,900 kg, z faktúry č. 15010041 zo dňa 25.05.2015, základ dane: 58509,36 €, DPH 20%: 11701,87 €, spolu: 70211,23 €, predmet fakturácie: Kuracie prsia SOL. značka COPAVEL - 21996,000 kg, z faktúry č. 15010042 zo dňa 28.5.2015, základ dane: 39913,64 €, DPH 20%: 7982,73 €, spolu: 47896,37 €, predmet fakturácie: PANDUR syr 45% - 13190,15 kg, PANDUR syr 30% - 7014,70 kg, Roláda živočíšna - 597,89 kg, Eidam syr 45% - 771,45 kg, z faktúry č. 15010043 zo dňa 28.5.2015, základ dane: 39301,40 €, DPH 20%: 7860,28 €, spolu: 47161,68 €, predmet fakturácie: PANDUR syr 45% - 21594,18 kg, z faktúry č. 15010044 zo dňa 28.05.2015, základ dane: 21546,50 €, DPH 20%: 4309,30 €, spolu: 25855,80 €,

Karé bez retiazky SP - 8018,61 kg, Krkovička Írska - 900,00 kg, Bravčová panenka SP - 1300,00 kg, z faktúry č. 15010048 zo dňa 28.5.2015, základ dane: 58509,36 €, DPH 20%: 11701,87 €, spolu: 70211,23 €, predmet fakturácie: Kuracie prsia MR značka COPAVEL - 21966,00 kg. Správca dane na základe vykonaného dokazovania a zhodnotenia dôkazov dospel k záveru, že k dodaniu tovaru, ktorý bol deklarovaný ako tovar dodaný spoločnosťou METAL MARKET s.r.o. nedošlo tak, ako to vyplýva z predložených faktúr. V danom prípade nebolo sporné, že predmet dodávky (mäso a mliečne výrobky) existoval, že bol žalobcovi dodaný, žalobca zaň zaplatil a nebol spochybnený ani spôsob prepravy tovaru k žalobcovi. Správca dane spochybnil len to, že dodávateľom tovaru uvedenom na faktúrach je jednoznačne a nespochybniteľne spoločnosť METAL MARKET s.r.o. Daňový subjekt METAL MARKET s.r.o. nepreukázal právo nakladať s tovarom ako vlastník, v dôsledku čoho nebol preukázaný následný prevod tohto práva na žalobcu. V danom prípade nebolo preukázané, že spoločnosti METAL MARKET s.r.o. vznikla daňová

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad.

23. Vo vzťahu k dôvodu kasačnej sťažnosti, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), kasačný súd v súlade s § 440 ods. 2 SSP poukazuje na skutočnosť, že sťažovateľ - v prípadoch, keď kasačnú sťažnosť odôvodňuje ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP, je povinný v kasačnej sťažnosti uviesť aj právne posúdenie veci, ktoré považuje za nesprávne, a uviesť, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia.

správneho súdu pri prieskume zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, pričom nielen situácia „res iudicata“ tvorí rozhodovaciu prekážku, ale aj ustálená rozhodovacia prax kasačného súdu ako relevantný precedens v súlade s čl. 1 ods. 1 veta prvá Ústavy Slovenskej republiky vytvára zákonodarcom akceptovanú rozhodovaciu prekážku. Doterajšia ustálená judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky chápe takto sformulovaný sťažnostný dôvod zakotvený v § 440 ods. 1 písm. g) SSP vo vzťahu k meritu prejednávanej veci, t.j. na prvom mieste ako nesprávnu aplikáciu právnej normy na riadne zistený faktický skutkový stav vyplývajúci z merita veci, na druhom mieste ako nesprávny výber ustanovenia a v neposlednom rade ako nesprávny výber právneho predpisu. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav. O nesprávnu aplikáciu právnych predpisov ide vtedy, ak súd nepoužil správny právny predpis alebo ak síce aplikoval správny právny predpis, nesprávne ho ale interpretoval, alebo ak zo správnych skutkových záverov vyvodil nesprávne právne závery.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky sa stotožnil s argumentom správneho súdu, že správne orgány sa nedostatočne zaoberali preverovaním obrany žalobcu (dôveryhodnosťou výpovede konateľa obchodnej spoločnosti METAL MARKET s. r. o. Milana Grajzeľa), elektronickou komunikáciou žalobcu s touto obchodnou spoločnosťou, ktorú vo svojej svedeckej výpovedi potvrdila aj svedkyňa E. K. (výpoveď svedkyne v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101313984/2018 - Daňový úrad Bratislava zo dňa 10.07.2018), vyhodnocovaním celej elektronickej komunikácie žalobcu, skutočnosťami preukazujúcimi zo strany žalobcu reálnosť dodania tovaru.

28. Kasačný súd sa v plnom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozsudku správneho súdu, tento považuje za vecne správny a vyčerpávajúco odôvodnený. Vzhľadom na to, že predmetom kasačného konania je výlučne právne posúdenie, ktoré bolo predmetom konania pred správnym súdom, kasačný súd dôvody už uvedené v napadnutom rozsudku správneho súdu neopakuje, a len na zdôraznenie jeho správnosti stručne uvádza, že judikatúra Súdneho dvora EÚ skutočne pripúšťa vznik nároku na odpočet DPH u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený. Tu je na mieste poukázať na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, resp. v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03. Judikatúra Súdneho dvora EÚ tiež ustálila, že založením systému zodpovednosti bez zavinenia sa prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií (C-384/04, C-271/06). Možno zhrnúť, že Súdny dvor EU dlhodobo judikuje, že

29. Nie je preto správny výklad sťažovateľa, podľa ktorého primárne zákonné podmienky podľa vnútroštátneho práva na odpočítanie dane musia byť vždy splnené, t. j. že platiteľ dane má právo na odpočítanie dane, avšak jeho znalosť o podvodnom konaní dáva ďalšiu možnosť vnútroštátnemu orgánu neuznať právo na odpočítanie dane. Vyššie citované rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, resp. v spojených veciach C-354/ 03, C-355/03 a C-484/03, resp. vo veci C-18/13, vychádzajú z totožného skutkového stavu ako v predmetnej veci, tzn. chránia dobromyseľného nadobúdateľa tovaru v situácii, kedy existencia tovaru nie je sporná a zistené pochybnosti sú výlučne na strane jeho dodávateľa.

Pokiaľ mal správca dane v úmysle odoprieť žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musel preukázať jeho účasť na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní. Preto ak správny súd dospel k právnemu záveru o potrebe zrušenia preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa v spojení s rozhodnutím správcu dane a vrátenia veci na ďalšie konanie, tento jeho názor považoval z vyššie uvedených dôvodov aj kasačný súd za správny.

33. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP v spojení s § 463 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.