5Sžfk/61/2019
ECLI:SK:NSSSR:2022:2017200319.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/111/2017
- IČS
- 2017200319
- Citované
- 4× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a Mgr. Kristíny Babiakovej, v právnej veci žalobcu: IRIS Company s.r.o., IČO: 36846023, Hodská 2336/36, Galanta, zast.: Weis & Partners s.r.o., advokátska kancelária so sídlom Priemyselná 1/A, Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101664597/2017 zo dňa 31. júla 2017, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/111/2017-307 zo dňa 05. júna 2019, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu účelne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho a súdneho konania
1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trnave (ďalej aj ako „správny súd“) na základe všeobecnej správnej žaloby žalobcu zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. d/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) rozhodnutie žalovaného č. 101664597/2017 zo dňa 31. júla 2017 a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 101664597/2017 zo dňa 31. júla 2017 potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Trnava (ďalej aj ako „správca dane“) č. 100587718/ 2017 zo dňa 07. apríla 2017, ktorým správca dane určil žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) rozdiel v sume nadmerného odpočtu 49.824 Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2012 tým, že znížil nadmerný odpočet na DPH za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy 78.136,15 Eur na sumu 28.312,15 Eur.
3. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie jún 2012 a na základe zistení vyplývajúcich z daňovej kontroly žalobcovi nepriznal oslobodenie dodania tovaru (cukru) podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“) odberateľom identifikovaným pre daň v inom členskom štáte - spoločnostiam INFORMATIKA - COMP KERESKEDELMI Kft., BRILLUM ACTION Kft., VISZÁR EXIMPEX Kft. a NOEMI VIKTÓRIA Kft. so sídlom v Maďarsku. 4. Žalovaný sa so závermi a zisteniami správcu dane stotožnil a uzavrel, že dodanie tovaru deklarovaným odberateľom v Maďarskej republike nebolo preukázané.
Ide o odberateľov, ktorí si jednak neplnia svoje daňové povinnosti, nepriznávajú nadobudnutie tovaru, ako odberatelia a platitelia DPH pri preverovaní na základe medzinárodnej výmeny informácií so správcom dane nespolupracujú, v sídle sa nenachádzajú.
O uvedených skutočnostiach svedčia aj preverované zistenia ohľadne prepravy tovaru do Maďarskej republiky. Z dokladov CMR a dodacích listov vyplýva, že prepravcovia vykonanie prepravy buď nepotvrdili, resp. nepredložili relevantné dôkazy. K reálnemu dodaniu tovaru do iného členského štátu nedošlo a žalobca preto nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH.
5. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia, s poukazom na proces dokazovania v daňovom konaní uviedol, že práve výsledkom tejto činnosti správcu dane sú zistenia týkajúce sa prepravy tovaru a jeho množstva, ktorým daňový subjekt v rozhodnom období disponoval, ktoré by realizáciu žalobcom deklarovaných obchodov mali spochybňovať do takej miery, že odôvodňujú neuznanie uplatneného oslobodenia od dane.
6. Mal za to, že správca dane dostatočne neidentifikoval, z ktorého konkrétneho zistenia vyvodzoval nedôveryhodnosť ktorého predloženého dokladu, resp. ktorej okolnosti týkajúcej sa žalobcom tvrdeného obchodu, na základe akých svojich úvah a predpokladaných súvislostí s naplnením podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, keď (príkladmo) v súvislosti s nepriznaním oslobodenia od dane na základe faktúr č. 252012, 262012, 272012, 282012, 292012, 322012, 342012 a 362012 konštatoval, že: - prepravca vo svojom vyjadrení uviedol, že trasa prepravy tovaru bola cez Vámosszabadi a podľa mýtneho systému bolo územie SR opustené cez hraničný priechod Komárno - rozpor v tvrdeniach dodávateľa (IRIS Company, s.r.o.) a prepravcu (InterRoad - Trans kft), - na hraničnom priechode Komárno - Komárom platí obmedzenie pre nákladnú dopravu do 20 ton, čo pri preprave nákladu 24 ton cukru nie je možné splniť, - opustenie územia Slovenskej republiky cez hraničný priechod Vámosszabadi na 30-40 minút (rozdielne podľa jednotlivých prípadov) nie je postačujúce na dodanie tovaru na adresu dodania Győrszentiván, vykládku tovaru, potvrdenie dokumentov, návrat na Slovensko cez
Vámosszabadi, následne sa vozidlo po návrate na Slovensko cez Vámosszabadi presunulo do Komárna (bez akejkoľvek ďalšej nakládky) a opustilo územie Slovenska, - odberateľ tovaru spoločnosť NOEMI VIKTÓRIA Kft. vo svojom vyjadrení dokladoval vykonanie prepravy v niektorých prípadoch odlišne, než ako to dokladoval dodávateľ spoločnosť IRIS Company s.r.o., - alebo na inom mieste rozhodnutia správca dane (jeho strana č. 20) v súvislosti s faktúrou č. Z0182012 konštatoval nezrovnalosti týkajúce sa miesta nakládky tovaru podľa CMR a vyjadrenia prepravcu, tiež okolnosti týkajúce sa úhrady faktúry vkladom na účet žalobcu, resp. v súvislosti s faktúrou č. Z0192012 konštatoval potvrdenie prepravy tovaru prepravcom, absenciu údajov na CMR o prevzatí tovaru odberateľom, dátume prevzatia a nakladania tovaru a o neuhradení faktúry.
7. Podľa správneho súdu usudzovať o myšlienkovom postupe správneho orgánu neumožňuje jeho následné stručné konštatovanie, že na základe vyššie uvedených skutočností oslobodenie dodania nepriznal, a spôsob prijatia záverov správcu dane v tejto súvislosti (s naplnením podmienok § 43 ods. 1 zákona o DPH) bez ďalšieho vysvetlenia neumožňujú ani zistenia o opustení územia Slovenskej republiky vozidlami prepravcu pri preprave tovaru iným ako deklarovaným hraničným prechodom s hmotnostným obmedzením pre nákladnú dopravu, rovnako ako zistenia o chýbajúcom množstve 23,5t tovaru v skladových zásobách žalobcu (vo vzťahu k celkovému množstvu tovaru, oslobodenie dodania ktorého žalobcovi nebolo priznané).
8. Správny súd uviedol, že bližšie vysvetlenie k týmto záverom správcu dane neposkytuje ani odôvodnenie preskúmavaného rozhodnutia žalovaného, ktoré z tohto pohľadu neodstraňuje obsahové nedostatky rozhodnutia správcu dane a samotné preto nezodpovedá požiadavkám vyplývajúcim z ustanovenia § 63 ods. 5 Daňového poriadku a trpí nepreskúmateľnosťou pre nedostatok dôvodov. 9.
V súvislosti s tým a s námietkou žalobcu týkajúcou sa nepreukázania jeho vedomého podieľania sa na podvodnom konaní súčasne podľa správneho súdu nepostačuje argumentácia žalovaného tým, že v jeho rozhodnutí, rovnako ako v rozhodnutí správcu dane, nie je účasť žalobcu na podvode spomenutá, a preto nebolo potrebné zisťovať jeho úmysel alebo vedomosť v tomto smere, keď na strane druhej správne orgány oboch stupňov konštatovanými zisteniami takéto nekalé konanie žalobcu pomerne intenzívne naznačujú.
10. V neposlednom rade, v rozpore s právnym názorom žalovaného, ani vážne lístky (podľa žalovaného doposlané mu k odvolaniu žalobcu) nie sú podľa správneho súdu zmenou ani doplnením odvolania o nový odvolací dôvod, pre ktoré platí lehota podľa § 72 ods. 3 Daňového poriadku, ale listinnými dôkazmi, a preto pokiaľ boli odvolaciemu orgánu predložené pred vydaním jeho rozhodnutia, v záujme zachovania zákonnosti rozhodnutia sa s nimi odvolací orgán mal ako s listinnými dôkazmi vysporiadať.
11. Správny súd preto preskúmavané rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, výsledkom ktorého po dôslednom vyhodnotení vykonaného dokazovania musí byť rozhodnutie zodpovedajúce všetkým požiadavkám procesného predpisu, vrátane požiadavky na ozrejmenie úvah rozhodujúceho orgánu pri hodnotení dôkazov a jednoznačného ozrejmenia dôvodov nepriznania uplatneného oslobodenia od dane v každom jednotlivom žalobcom deklarovanom obchodnom prípade. Vzhľadom na kompetencie žalovaného ako odvolacieho orgánu pri náprave pochybení správcu dane z hľadiska dosiahnutia účelu tohto konania správny súd nepovažoval za potrebné zrušenie súvisiaceho rozhodnutia správcu dane.
12. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že úspešnému žalobcovi priznal podľa § 167 ods. 1 SSP nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu.
II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
13. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný v zákonom stanovenej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
14. So závermi správneho súdu nesúhlasil a zdôraznil, že v danom prípade bola v rozhodnutiach správnych orgánov oboch stupňov okrem iného spochybnená preprava tovaru do iného členského štátu, nakoľko z vykonaného dokazovania nevyplývajú zistenia svedčiace o doprave tovaru odberateľom do iného členského štátu.
V tejto súvislosti poukázal na jednotlivé zistenia vychádzajúce z medzinárodnej výmeny informácií týkajúce sa odberateľov žalobcu, z ktorých vyplývali pochybnosti o vierohodnosti dokladov predložených žalobcom. Napríklad odberateľ INFORMATIKA - COMP KERESKEDELMI Kft. nepriznal žiadne nadobudnutie tovaru od žalobcu a v prípade tohto odberateľa boli zistené nezrovnalosti týkajúce sa miesta naloženia tovaru (rozpor medzi údajmi na CMR a výpoveďou prepravcu).
Odberatelia BRILLUM ACTION Kft. a VISZÁR EXIMPEX Kft. nepredložili žiadne doklady a sú nekontaktní a preprava tovaru k týmto odberateľom nebola potvrdená ani deklarovanými prepravcami. Vo vzťahu k odberateľovi NOEMI VIKTÓRIA Kft. správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybnil predovšetkým vykonanie prepravy pre tohto odberateľa, kedy táto síce bola prepravcami potvrdená, ale neboli predložené relevantné dôkazy, že tovar opustil územie Slovenskej republiky, a to v kontexte zistení správcu dane na základe údajov z NDS a ich porovnaní s dokladmi predloženými žalobcom (faktúry, CMR). 15. Žalovaný uviedol, že spolu so správcom dane vychádzali nielen z jednotlivých konkrétnych dôkazov, ale získané dôkazy hodnotili jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti.
Mal za to, že správca dane vo svojom rozhodnutí poukázal na všetky dôkazné prostriedky, ktoré zhromaždil, ako aj na rozhodujúce skutočnosti, ktoré jeho závery ovplyvnili. Závery správcu dane sú podľa žalovaného založené na objektívnom zistení skutkového stavu, ktoré plne zodpovedá nepreukázaniu splnenia zákonných podmienok na uznanie uplatneného oslobodenia
od dane. Zdôraznil, že správne orgány oboch stupňov zrozumiteľne odôvodnili skutočnosti dôležité pre meritum veci. 16. Ďalej žalovaný dôvodil, že pri bežnej činnosti prepravcu je neobvyklé, aby si v nadväznosti na dodržanie termínov nakládky a vykládky tovaru volili komplikovanú, zdĺhavú trasu alebo trasu, na ktorej by mohli byť vystavení sankčnému konaniu zo strany maďarských kontrolných orgánov. Rovnako žalovaný zastával názor, že i keď chýbajúce množstvo tovaru 23,5t v skladových priestoroch žalobcu sa k celkovému množstvu tovaru môže zdať zanedbateľné, pre žalobcu toto množstvo predstavuje stratu cca 21.744 Eur, pretože išlo o predaj tovaru v tuzemsku, čo nie je možné považovať za zanedbateľné.
17. Vo vzťahu ku správnym súdom vytknutému nedostatku posúdenia vážnych lístkov ako listinných dôkazov žalovaný poukázal na priebeh daňovej kontroly a jednotlivé procesné úkony správcu dane, v rámci ktorých bol žalobca informovaný o skutočnostiach zistených počas výkonu daňovej kontroly, pričom z takto zistených skutočností jednoznačne vyplynulo, že správca dane mal od začiatku pochybnosti o splnení podmienok na oslobodenie od dane. Žalobca navyše k týmto zisteným skutočnostiam priebežne podával námietky. Žalovaný zdôraznil, že Daňový poriadok ukladá žalobcovi, ako kontrolovanému daňovému subjektu, okrem iného aj povinnosť v priebehu daňovej kontroly predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane najneskôr do dňa ukončenia daňovej kontroly. S poukazom na cieľ daňovej kontroly žalovaný v tejto súvislosti považoval predloženie vážnych lístkov žalobcom v odvolacom konaní za účelové, pretože vážne lístky sú datované v roku 2012, a preto mal žalobca na predloženie týchto dôkazov dostatok priestoru počas daňovej kontroly a rovnako tak vyrubovacieho konania.
Navyše ani predložené vážne lístky nie sú podľa žalovaného spôsobilé v kontexte zistení správcu dane zvrátiť jeho pochybnosti týkajúce sa prepravy tovaru pre odberateľa, keďže správca dane nespochybňoval samotnú existenciu tovaru. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaného súhlasil so záverom správneho súdu o nepreskúmateľnosti a nezrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a kasačnú sťažnosť považoval za nedôvodnú.
III. Posúdenie kasačného súdu
19. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).
K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v súvislosti s otázkou zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) za rozhodujúce, že odo dňa 01. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR.
21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalovaného nie je dôvodná.
22. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozhodnutie o podanej kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku správneho súdu, ktorým správny súd zrušil v úvode tohto rozsudku opísané rozhodnutie, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi ako daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie jún 2012 z dôvodu neuznania uplatneného oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru do iného členského štátu.
23. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi.
24. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná
odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.
25. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
26. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
27. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa
osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
29. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.
30. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 31. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto
zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či si daňové subjekty splnili svoje zákonom stanovené povinnosti. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Daňové orgány však nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov.
Zásada zákonnosti daňového konania totiž predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 32. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky s poukazom na ust. § 464 ods. 1 SSP konštatuje, že v obdobnej veci totožných účastníkov rozhodoval v konaní 5Sžfk/61/2019, kde preskúmaval rozhodnutie o nepriznaní odpočítania dane za zdaňovacie obdobie máj 2012, na odôvodnenie ktorého poukazuje a prevzatú časť odôvodnenia uvádza:
33. Z odôvodnenia kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku vyplýva, že správny súd zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného v zmysle ustanovenia § 191 ods. 1 písm. d/ SSP, pretože toto považoval za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Mal za to, že žalovaný zistené skutočnosti nevyhodnotil tak, aby nespochybnili závery o nedôvodnosti žalobcom uplatneného oslobodenia od dane.
34. K nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho orgánu kasačný súd uvádza, že ide o jednu z najzávažnejších vád, ktorou môže byť napadnuté rozhodnutie zaťažené. Nesporne ide o takú vadu, ktorá bráni správnemu súdu napadnuté rozhodnutie alebo jeho časť preskúmať. Jednoducho povedané, nepreskúmateľné je také rozhodnutie, z ktorého nemožno zistiť, ako bolo rozhodnuté, o čom bolo rozhodnuté alebo prečo bolo rozhodnuté práve tak.
Naproti tomu nedostatok dôvodov znamená absolútny nedostatok odôvodnenia, ale aj to, že rozhodnutie neobsahuje skutočnosti, ktoré viedli orgán verejnej správy k rozhodnutiu, čo je aj podľa názoru kasačného súdu evidentnou vadou žalobou napadnutého rozhodnutia v prejednávanej veci, keď v rozhodnutí žalovaného absentujú myšlienkové postupy, na základe ktorých žalovaný dospel k záveru o nepreukázaní reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov v každom jednotlivom prípade deklarovaného intrakomunitárneho dodania tovaru do iného členského štátu. 35. Žalovaný v kasačnej sťažnosti síce argumentuje, že záver správneho súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného je neopodstatnený s poukazom na skutočnosť, že tak žalovaný ako aj správca dane zistené skutočnosti, ich vyhodnotenie, následné závery i dôvody neuznania uplatneného oslobodenia od dane žalobcom podrobne uviedli a rozviedli vo svojich rozhodnutiach, kasačný súd nemohol postupovať inak, ako súhlasiť so záverom správneho súdu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov. Odôvodnenie rozhodnutia správcu dane obsahuje opis zistení týkajúcich sa odberateľov
žalobcu, ich nekontaktnosti, či konštatovanie rozporov týkajúcich sa prepravy tovaru k odberateľom žalobcu, avšak úplne absentuje uvedenie logického vysvetlenia, akými úvahami, resp. myšlienkovými pochodmi dospel konajúci správca dane k záveru, že uvedené skutočnosti odôvodňujú nepriznať žalobcovi uplatnené právo na oslobodenie od dane v každom jednotlivom prípade deklarovaného dodania tovaru do zahraničia.
36. Z rozhodnutia správcu dane ako aj z rozhodnutia žalovaného vyplýva, že tieto obsahujú jednotlivé zistené skutočnosti, identifikujú doklady, ktoré boli žalobcom predložené pričom konajúce orgány poukázali na platnú prislúchajúcu judikatúru a príslušné procesnoprávne a hmotnoprávne predpisy. V rozhodnutiach však nie jasne uvedené, ktoré podstatné skutočnosti viedli správne orgány k záveru, že neboli v prípade žalobcu splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr, absentuje ich vyhodnotenie ako aj úvahy správnych orgánov vo vzťahu ku každému jednotlivému deklarovanému obchodu žalobcu. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil z pohľadu celkového žalobcom uplatneného nároku nezodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia, a preto nie je v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku.
37. Na zdôraznenie správnosti záveru správneho súdu kasačný súd dopĺňa, že nie je postačujúce, aby správny orgán bez ďalšieho (formálne) či nekriticky prevzal nedostatočne zdôvodnený záver, ku ktorému dospel správca dane, ale je potrebné, aby náležite dbal na dostatočné, jasné, zrozumiteľné, presvedčivé a úplné zdôvodnenie, ako aj uvedenie konkrétnych odborných argumentov, na ktorých sa rozhodnutie zakladá. Je vecou správnych
orgánov dbať o to, aby ich rozhodnutia boli po obsahovej stránke náležite vyčerpávajúce a predstavovali relevantný podklad pre vyvodenie právnych záverov samotného správneho orgánu. 38. Aj kasačný súd má za to, že rozhodnutie správcu dane nie je odôvodnené dostatočne a presvedčivo, keď nevychádza z komplexného vyhodnotenia všetkých zistených skutočností (týkajúcich sa všetkých jednotlivých deklarovaných odberateľov) a vykonaných dôkazov v ich vzájomných súvislostiach a z hľadiska ich dosahu a vplyvu vo vzťahu k vyvodenému právnemu záveru. Zhodnú vadu vykazuje aj napadnuté rozhodnutie žalovaného.
39. Na tomto mieste poukazuje kasačný súd na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky publikované v Zbierke pod č. R 3/2014, z ktorého vyplýva, že za rozhodnutie vydané v súlade so zákonom nemožno považovať rozhodnutie, ktoré je zrozumiteľné iba pre správny orgán, ktorý ho vydal. V prejednávanom prípade je žalovaný presvedčený, že ním vydané preskúmavané rozhodnutie obsahuje všetky náležitosti a z jeho znenia je zrejmé z akých dôvodov a na základe akých skutočností nebolo priznané oslobodenie od dane zo sporných
faktúr. Naproti tomu je kasačný súd toho názoru, že z akých dôvodov a na základe akých skutočností nebolo priznané oslobodenie od dane zo sporných faktúr je jasné len správnym orgánom. Uvedenie zistených skutočností a opísanie vykonaných dôkazov v rozhodnutí bez toho, aby rozhodnutie obsahovalo aj opis vlastných úvah správneho orgánu o hodnotení dôkazov a ich vplyve na vyslovenom závere nie je možné vyhodnotiť ako vyhovujúce požiadavkám kladeným na odôvodnenie rozhodnutie podľa ustanovenia § 63 ods. 5 Daňového
poriadku. 40. Aj z judikatúry Najvyššieho správneho súdu Českej republiky (napr. rozsudok zo dňa 22.01.2004, č. j. 4 Azs 55/2003-51) vyplýva, že rozhodnutie správneho orgánu, v odôvodnení ktorého absentuje úvaha, ktorou bol správny orgán vedený pri hodnotení dôkazov, ktoré vykonal ako aj správna úvaha, ktorú použil pri použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodoval, rovnako tak aj chýbajúca argumentácia ako sa vyrovnal s námietkami žalobcu ako účastníka správneho konania je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 41. Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale preskúmavať zákonnosť ich rozhodnutí, teda posúdiť, či správne orgány splnili povinnosti stanovené zákonom. Kasačný súd ďalej dáva do pozornosti, že nedostatky odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia nemôžu byť konvalidované ani prípadným dodatočným vysvetlením, resp. doplňujúcim vyjadrením správneho orgánu (prípadne vysvetlením prijatých záverov v kasačnej sťažnosti, napr. vo vzťahu k dôkazom predloženým žalobcom v odvolacom
konaní - vážne lístky) a ani súdu neprislúcha spôsobom presahujúcim akceptovateľnú mieru dopĺňať, resp. absentujúce argumenty správneho orgánu nahrádzať svojimi úvahami a vyvodzovať z nich závery, ku ktorým mal dospieť správny orgán, ktorého postup a úvahy mali byť obsahom odôvodnenia jeho rozhodnutia, pretože takáto aktivita presahuje rámec preskúmavacej právomoci súdu a zároveň zasahuje do sféry kompetencie správneho orgánu v agende vymedzenej zákonom.
42. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že správny súd nepochybil, keď napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie pre jeho nepreskúmateľnosť. Z odseku číslo 36 až 38 odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu je dostatočne zrejmé, z akých dôvodov správny súd konštatoval nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Z uvedeného tak logicky vyplýva, že správna úvaha správneho orgánu tak, ako ju uviedol v napadnutom rozhodnutí žalovaný (a predtým správca dane) je nedostatočná, pretože v kontexte žalobných námietok žalobcu v procese súdneho prieskumu rozhodnutia žalovaného táto neobstála, z čoho prirodzene vyplýva, že úlohou žalovaného je, aby v ďalšom konaní na základe svojho uváženia a viazaný rozhodnutím správneho súdu rozhodol opätovne, pričom zvolí taký konkrétny postup, aby vytknuté pochybenia odstránil.
43. Kasačný súd vyhodnotil odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu za správne, zrozumiteľné a dostatočne podrobné. Je potrebné, aby žalovaný podrobnejšie popísal všetky rozhodujúce skutočnosti tak, aby bol zrejmý postup správneho orgánu (jeho vlastné úvahy) a aby bolo rozhodnutie bez väčších ťažkostí preskúmateľné. Orgány verejnej správy musia vo svojej činnosti primerane aplikovať princípy dobrej správy, ktoré vyplývajú z čl. 41 Charty základných práv Európskej únie, či z Odporúčania Výboru ministrov Rady Európy č. (2007) 7 o dobrej verejnej správe. Medzi tieto princípy patrí aj povinnosť orgánu verejnej správy odôvodniť svoje rozhodnutie. V preskúmavanom prípade nebolo z napadnutého rozhodnutia zrejmé, ako dospel žalovaný k svojim záverom.
44. Na základe uvedeného možno zhrnúť, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného nespĺňa kritéria preskúmateľnosti správneho rozhodnutia. Kasačný súd má za to, že správny súd postupoval v súlade so zákonom, vychádzal zo žalobných bodov žalobcu, z ktorých námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia považoval za dôvod na zrušenie preskúmavaného rozhodnutia žalovaného.
IV. Záver
45. Po vyhodnotení závažnosti kasačných dôvodov žalovaného vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu, aj vzhľadom na rozhodnutie v obdobnej veci založené na totožnej právnej argumentácii kasačný súd v zmysle § 461 SSP konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení rozsudku správneho súdu , ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská a s ktorými sa stotožnil v celom rozsahu. Konanie pred finančnými orgánmi vyhodnotil ako súladné so zákonom, správny súd postupoval vecne správne, keď zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, preto kasačný súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 46. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods.
1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal právo na náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 47. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 28. júla 2022