5Sžfk/64/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): Eva Kocúrová, so sídlom Budkovce 136, 072 15 Budkovce, IČO: 35453141, právne zastúpená: JUDr. Ladislav Mikloš, advokát, so sídlom Vodná 6, 040 01 Košice, IČO: 31309909, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 100903843/2018 zo dňa 09.05.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/84/2018-72 zo dňa 15. júla 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie na krajskom súde

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie k nej

9. Proti rozsudku podala včas kasačnú sťažnosť žalobkyňa (ďalej ako „sťažovateľka“), ktorá ju formálne odôvodnila ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. g/, f/ a h/ SSP. Mala za to, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, že podstatným spôsobom porušil procesné práva sťažovateľky a že sa odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu. 10. Napriek skutočnostiam uvedeným v odseku vyššie, kasačný súd uvádza, že argumentácia sťažovateľky do podstatnej miere kopíruje odvolanie podané sťažovateľkou proti prvostupňovému rozhodnutiu, ako aj argumentáciu uvedenú v správnej žalobe sťažovateľky. Vo vzťahu ku kasačným bodom podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ kasačný súd uvádza, že vlastný text podanej kasačnej sťažnosti neobsahuje jednoznačné vymedzenie skutočností vyplývajúcich z ustanovenia § 440 ods. 2 SSP („(2) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g/ až i/ sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom.“), keď tieto bolo možné len nepriamo abstrahovať zo sťažnosti ako celku.

. .“. 12. V konkrétnostiach je možné zosumarizovať kasačné body sťažovateľky nasledovne; - poukazuje na veľmi strohé a veľmi stručné odôvodnenie rozsudku krajského súdu, keď osobitne odkazuje na odseky 19. a 20. rozsudku. Podľa názoru sťažovateľky, krajský súd najmä nedostatočne odôvodnil (fakticky len odkazom na § 24 ods. 3 a ods. 4 Daňového poriadku), že je zákonné, ak orgány verejnej správy v súdenej veci vychádzali z dôkazov obstaraných v rámci inej daňovej kontroly.

p. E.u (druhého konateľa spoločnosti JOSTA s.r.o.), resp. ekonómku uvedenej spoločnosti - P. O.Á_, ktorá v rámci inej daňovej kontroly deklarovala, že to bol práve p. E., kto konal v obchodných veciach za spoločnosť JOSTA s.r.o. so spoločnosťou MS-KOV TRANS s.r.o., ktorá mala tovary dodávať sťažovateľke. - Namietala, že krajský súd nepovažoval za nezákonnosť to, že vo veci nebol p.

Odôvodnenie

uvedené v odseku 25. rozsudku považuje sťažovateľka za nedostatočné. - Podľa názoru sťažovateľky krajský súd pochybil aj v tom, že sa stotožnil s tým, že orgány verejnej správy rozhodli na základe nedostatočne (neobjektívne) zisteného

Namietala, že uvedené sťažovateľku vo svojej podstate obralo o možnosť klásť otázky fyzickým osobám, ktorých vyjadrenia (obstarané v iných daňových konaniach) sa následne premietli ako dôkaz do daňovej kontroly sťažovateľky. - Sťažovateľka vytýkala aj zistenia krajského súdu uvedené v odseku 22. odôvodnenia, v ktorom krajský súd dospel k záveru, že zástupca sťažovateľky mal možnosť klásť otázky svedkovi - p. W., avšak o túto možnosť sa ukrátil sám splnomocnený zástupca sťažovateľky tým, že na tento úkon meškal.

Z podkladov vo veci (vrátane rozhodnutia krajského súdu) pritom nevyplýva, ako dlho mal zástupca sťažovateľky meškať, t.j. nie je možné verifikovať, či to bolo v čase, keď už bolo ústne pojednávanie ukončené, resp. že zápisnica už bola v štádiu ukončenia.

nevylučuje. - Sťažovateľka namietala v rámci súdneho konania pochybenie orgánov verejnej správy v tom zmysle, že títo neakceptovali, že dodaný tovar jej bol reálne predaný spoločnosťou MS-KOV TRANS s.r.o., keď nadobudnutie tohto tovaru od dodávateľa MS-KOV TRANS s.r.o. preukázala daňovými dokladmi, dokladmi preukazujúcimi vykonanie platby medzi sťažovateľkou a dodávateľom a dodacími listami. - Poukazuje na to, že krajský súd (rovnako ako žalovaný) do svojich rozhodnutí neuviedli, čo mal vypovedať v rámci daňovej kontroly sťažovateľky p. W. a tieto rozhodnutia (vrátane rozsudku krajského súdu) neobsahujú odôvodnenie, prečo boli vyhodnotené vyjadrenia p. W. ako účelové s cieľom ovplyvniť daňovú kontrolu sťažovateľky.

Poukázala na to, že nie je jej povinnosťou (ani podľa judikatúry Súdneho dvora Európskej únie) preverovať všetkých svojich dodávateľov, čo reálne ani nie je možné. Má za to, že zo súvisiacej judikatúry je zrejmé, že nebolo povinnosťou sťažovateľky skúmať spôsob nadobudnutia dodaných tovarov jeho dodávateľom.

nedostatočné. - Celkovo mala sťažovateľka za to, že dôkazné bremeno o riadnej dodávke tovarov v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania uniesla. Mala za to, že orgány verejnej správy pochybili, keď pri záveroch o tom, že sťažovateľke nepriznajú odpočet DPH z daných faktúr neprihliadali napr. na to, či dohodnuté ceny boli obvyklé, či sa fakturované sumy uhrádzali, či boli tieto sumy vymáhané (ak neboli uhrádzané a pod.). Záver orgánov verejnej správy o tom, že fakturovaný tovar nebol sťažovateľke dodaný, považovala sťažovateľka za nepodložený a nemajúci oporu v dôkazoch.

krajskému súdu. Zároveň požiadala o to, aby krajský súd sťažovateľke priznal náhradu trov konania o kasačnej sťažnosti vo výške 100%. 14. Ku kasačnej sťažnosti sa podaním zo dňa 13.10.2020 vyjadril žalovaný, ktorý uviedol, že argumentácia sťažovateľky už bola riešená v skorších rozhodnutiach vo veci a v tomto kontexte žalovaný odkazuje na svoje vyjadrenie k podanej správnej žalobe zo dňa 23.08.2018. Má za to, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti sú neopodstatnené, že rozhodnutia orgánov verejnej správy sú zákonné, a preto navrhuje, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako

III. Konanie na kasačnom súde

18. Pre účely rozhodovania vo veci sa kasačný súd oboznámil aj s administratívnym spisom, z ktorého považoval za preukázaný nasledovný skutkový stav relevantný pre súdenú vec: - Na základe oznámenia správcu dane o začatí daňovej kontroly (č. 104150412/2016 zo dňa 20.10.2016) mala začať daňová kontrola sťažovateľky za daň z pridanej hodnoty (zdaňovacie obdobie október 2014, november 2014 a december 2014), a to dňa 16.11.2016 o 09:00

pozn.: jedno upovedomenie doručené sťažovateľke k obom vypočúvaným svedkom v ten istý deň o 09:00 a 10:00 hod. - Dňa 19.04.2017 sa uskutočnil výsluch svedka Q. W., keď zápisnica o ústnom pojednávaní (č. 100645082/2017) obsahuje informáciu, že sťažovateľka sa na výsluch nedostavila.

Predvolanie na výsluch však Š. K. doručené nebolo (zásielka sa vrátila správcovi dane ako „adresát je neznámy“). - V ten istý deň (19.05.2017) bola sťažovateľke doručená aj výzva správcu dane na predloženie ďalších dokladov preukazujúcich zdaniteľné obchody, ktoré boli predmetom daňovej kontroly (č. listu: 100939360/2017 zo dňa 17.05.2017), a to: dodacie listy, stavebný denník, preberacie protokoly, zoznam zamestnancov vykonávajúcich stavebné práce. Sťažovateľka vybrané

zúčastnila. - Správca dane výzvou zo dňa 11.07.2017 (č. 101518892/2017) vyzval daňový subjekt JOSTA s.r.o. na predloženie účtovných a daňových dokladov za obdobie október - december 2014. Spoločnosť JOSTA s.r.o. si zásielku v odbernej lehote neprevzala. - Z úradného záznamu č. 101519372/2017 zo dňa 11.07.2017 vyplýva, že správca dane nahliadol do spisu z daňovej kontroly daňového subjektu JOSTA s.r.o., protokol z tejto daňovej kontroly za október - december 2014, vrátane právoplatného rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní, doložil do spisu z daňovej kontroly sťažovateľky. - Dňa 07.09.2017 bolo sťažovateľke doručené predvolanie správcu dane (č. 101875142/2017), a to na ústne pojednávanie (26.09.2017, 09:00) pre účely oboznámenia sťažovateľky s výsledkami z daňovej kontroly (DPH) za obdobie október, november, december 2014.

Toto rozhodnutie bolo sťažovateľke doručené dňa 24.01.2018. - Dňa 01.02.2018 bolo správcovi dane doručené podanie sťažovateľky označené ako „Vyjadrenie k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100065592/2018 zo dňa 09.01.2018“, t.j. k zápisnici o prerokovaní pripomienok sťažovateľky k protokolu z daňovej kontroly.

Namieta procesné nedostatky v rámci daňovej kontroly a hmotnoprávne brojí proti záveru správcu dane, že zdaniteľné obchody neboli uskutočnené. - Žalovaný rozhodnutím č. 100903843/2018 zo dňa 09.05.2018 odvolanie sťažovateľky zamietol a prvostupňové rozhodnutie potvrdil, keď na str. 9 až 22 detailne reaguje na konkrétne námietky sťažovateľky prezentované v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu.

19. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na skutočnosť, že argumentácia sťažovateľky v texte jej kasačnej sťažnosti je tak právna, ako aj skutková, pričom podstatná časť sa viaže fakticky ešte na štádium daňovej kontroly. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že vzhľadom na ustálenú rozhodovaciu prax najvyššieho súdu, funkciou správneho súdnictva nie je nahrádzať alebo suplovať činnosť orgánov verejnej správy, ale v rámci správneho súdnictva preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí. Osobitne platí tento záver vo vzťahu ku kasačnému súdu, kedy najvyšší správny súd nie je ďalším stupňom súdnej ochrany proti rozhodnutiu krajského súdu v režime úplnej apelácie, t.j. kasačný súd v zásade nepreskúmava opätovne žalobou napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy, ale v rámci konania o kasačnej sťažnosti preskúmava primárne námietky sťažovateľov vo vzťahu k postupu a zákonnosti rozhodnutia krajského súdu, keď tento konal a rozhodoval o správnej žalobe sťažovateľky.

21. Naviac kasačný súd poukazuje na to, že z dôvodu vyššej miery ochrany práv a právom chránených záujmov sťažovateľky, odôvodnenie tohto rozsudku nerealizuje kasačný súd odkazom na jeho rozsudok vo veci sp. zn. 8Sžfk/76/2020 (ktorým rozhodol o kasačnej sťažnosti sťažovateľky proti rozsudku krajského súdu sp. zn. 6S/85/2018), ale priamym odôvodnením kasačnej sťažnosti podanej v tejto veci vychádzajúc pritom z odôvodnenia vo

22. V rámci posudzovania veci kasačný súd vychádzal najmä z nasledovných zákonných ustanovení: 23. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

25. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20161101.html> b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov,

27. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim

vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20170101.html>. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane.

dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. O priebehu a o výsledkoch dokazovania správca dane spíše s daňovým subjektom zápisnicu podľa § 19 <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20170101.html>, a to aj opakovane; v tom prípade správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom alebo odo dňa spísania úradného záznamu.

33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a/ voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

Sťažovateľka krajskému súdu vytýkala, že jej rozsudok vo veci je nedostatočne odôvodnený. Podľa názoru kasačného súdu, tento predpoklad sťažovateľky nie je - vo vzťahu k rozsudku ako celku - správny. Kasačný súd síce prisvedčil úvahám sťažovateľky v tom zmysle, že niektoré parciálne otázky s vecou súvisiace krajský súd detailnejšie v odôvodnení rozsudku neriešil, na strane druhej, rozsudok ako celok vykazuje potrebnú mieru konkrétnosti a presvedčivosti. 36.

Takýto odkaz na právnu úpravu, t.j. na príslušné zákonné ustanovenia, je možné považovať za postačujúce vysporiadanie sa s námietkou sťažovateľky, ak sú zároveň v texte odôvodnenia rozsudku odcitované príslušné časti zákona, čo v danom prípadne splnené je.

38. V súdenej veci je pritom zrejmé, že orgány verejnej správy predmetné listiny (protokol z daňovej kontroly spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o. a spoločnosti JOSTA s.r.o.) získali zákonným spôsobom, keď v administratívnom spise sú záložné úradné záznamy zamestnancov správcu dane o nahliadnutí do príslušných spisov z daňovej kontroly.

40. Kasačný súd nemohol v tomto zmysle prisvedčiť úvahe sťažovateľky, že svedkovia vypočutí v rámci daňovej kontroly vyššie uvedených daňových subjektov (MS-KOV TRANS s.r.o. a JOSTA s.r.o.) sú v pozícii svedkov aj pre účely daňovej kontroly sťažovateľky. Od tohto predpokladu potom odvíja sťažovateľka aj to, že použitím týchto dôkazov (svedeckých výpovedí z iných daňových kontrol), boli porušené jej práva, keď jej nebola daná možnosť klásť otázky príslušným svedkom (v rámci týchto iných daňových kontrol). Podľa názoru kasačného súdu je tento predpoklad sťažovateľky nesprávny. Ak dané osoby neboli v pozícii svedkov vypočúvaní v rámci daňovej kontroly sťažovateľky, je irelevantné, že o ich výsluchu nebola sťažovateľka poučená. Naviac, v daňovom konaní iných subjektov (MS- KOV TRANS s.r.o. a JOSTA s.r.o.) postavenie kontrolovaného daňového subjektu nemal, a preto ani nemal byť zo zákona upovedomovaný o tom, že tieto osoby sú vypočúvané (v rámci daňovej kontroly iných daňových subjektov).

Uvedené neznamená, že je vylúčené, aby ako dôkaz v daňovej kontrole sťažovateľky nemohli byť použité ako podklady aj listiny z daňovej kontroly týchto iných subjektov, keď podľa názoru kasačného súdu, takto obstarané podklady (najmä protokoly z iných daňových kontrol) spĺňajú podmienku dôkazu podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ((4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

42. Z rozsudku krajského súdu vyplýva, že tomuto žalobnému bodu sa krajský súd venoval, vysporiadal sa s ním tak, že odkázal na všeobecne záväznú právnu úpravu, podľa ktorej môže byť ako dôkaz všetko, čo je získané zákonným spôsobom, resp. že nemusia sa dokazovať skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti, pričom práve tieto podmienky v súdenej veci splnené boli, keď ako podklady pre daňovú kontrolu (a nadväzujúce rozhodnutie vo vyrubovacom konaní) boli použité protokoly z iných daňových kontrol relevantné aj pre súdenú vec.

44. Integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03, III. ÚS 60/04). Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu (prvostupňového, ale aj odvolacieho), ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04).

Rozsah tejto povinnosti sa môže meniť podľa povahy rozhodnutia. Otázku, či súd splnil svoju povinnosť odôvodniť rozhodnutie vyplývajúcu z čl. 6 ods. 1 Dohovoru, možno posúdiť len so zreteľom na okolnosti daného prípadu. Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia (Ruiz Torija c. Španielsko z 09.12.1994, séria A, č. 303A, s. 12, bod 29; Hiro Balani c. Španielsko z 09.12.1994, séria A, č. 303B; Georgiadis c. Grécko z 29.05.1997; Higgins c. Francúzsko z 19.02.1998).

47. Sťažovateľka ďalej namietala, že skutkové okolnosti veci neboli dostatočne zistené - najmä, že orgány verejnej správy nevypočuli niektoré fyzické osoby (poukazuje pritom osobitne na p. E. ako druhého konateľa spoločnosti JOSTA s.r.o., keď práve o ňom svedkyňa O. tvrdila, že tento zabezpečoval obchodné transakcie so spoločnosťou MS- KOV TRANS s.r.o.), resp. p. O., ďalej že hodnotenie dôkazov je nepostačujúce a jednostranné. Nesúhlasil s postupom krajského súdu, ktorý akceptoval pochybenie orgánov verejnej správy v uvedenom zmysle (nedostatočné zistenie skutkových okolností, nevypočutie p. E. z dôvodu, že si nepreberá zásielky, resp. že je v zahraničí a pod.).

Kasačný súd zastáva názor, že odôvodnenie rozhodnutí orgánov verejnej správy vykazuje vysokú mieru adresnosti, že v nich tieto reagujú na konkrétne okolnosti veci, negujú tvrdenia a domnienky sťažovateľky s dostatočnou mierou špecifickej argumentácie.

50. Kasačný súd ani v rámci objemu skutkových okolností nezistil také vady, ktoré by narúšali zistenie orgánov verejnej správy, že tovar sťažovateľke dodaný bol. V tomto zmysle sa javí ako účelová tá námietka sťažovateľky, že mal byť vypočutý svedok p.

51. Je nepochybné, že dôkazy je v každej konkrétnej veci potrebné hodnotiť konkrétne, individuálne a aj vo vzájomných súvislostiach, pričom ak je odôvodnenie postavené skutkovo na vlastnom nedodaní tovaru do obehu už na začiatku reťazca, prípadne vypočúvanie svedka, ktorý by mohol preukázať opak, sa javí nielen ako nehospodárne, ale aj ako úkon spomaľujúci plnenie funkcií orgánov verejnej správy na úseku daní. Toto je o to relevantnejšie, že p. E., ktorého vypočutia sa sťažovateľka domáhala (aj keď nie priamo v rámci daňovej kontroly) a ktorého nevypočutie vníma ako podstatné pochybenie orgánov verejnej správy odobrené krajským súdom najmä z dôvodu, že tento bol v minulosti konateľom spoločnosti JOSTA s.r.o., ktorá mala dodať tovar spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o. (dodávateľovi sťažovateľa), a preto jeho vypočutie by ešte nedokazovalo dodanie tovaru od spoločnosti MS-KOV TRANS s.r.o. vo vzťahu k sťažovateľke, pričom predmetom súdneho konania sú práve zdaňované obchody medzi spoločnosťou MS-KOV TRANS s.r.o. a sťažovateľkou.

k vypočutiu p. E. nedošlo z dôvodu, že sa nachádza v zahraničí, resp. že si nepreberá zásielky a pod. 53. Z vyššie uvedených dôvodov - a to aj pri absencii explicitného návrhu na výsluch p. E. v priebehu daňovej kontroly - dospel najvyšší správny súd k záveru, že nevypočutie p. E. v rámci daňovej kontroly sťažovateľky nie je takou okolnosťou, ktorá by predstavovala porušenie práv a právom chránených záujmov sťažovateľky, keď uvedený svedok by vo svojej podstate (ak by aj bol vypočutý) nevypovedal k obchodným vzťahom, ktoré sú predmetom daňovej kontroly v tejto veci, ale k iným skutočnostiam - konkrétne o obchodných vzťahoch medzi spoločnosťou JOST s.r.o. a MS-KOV TRANS s.r.o., nie o obchodných vzťahoch medzi MS-KOV TRANS s.r.o. a sťažovateľkou. Analogicky uvedené platí aj v súvislosti s nevypočutím ekonómky MS- KOV TRANS s.r.o. - P. O..

55. Tento svoj záver opiera kasačný súd o to, že z administratívneho spisu má preukázané, že dátum a čas vypočúvania p. W. bol sťažovateľke riadne oznámený. Z rozhodnutia žalovaného (str. 16) vyplýva, že táto sa na vypočutie nedostavila včas, čo potvrdila aj sama sťažovateľka v texte kasačnej sťažnosti (str. 5 - 6). Z administratívneho spisu zároveň nevyplýva, že by sťažovateľka správcovi dane oznamovala, že na predmetný úkon bude meškať, resp. že by žiadala o časový posun úkonu a pod.

W., avšak rovnako v danom zmysle nie je možné identifikovať žiadne formálno-právne úkony, ktorými by sťažovateľka namietala, že jej nebolo umožnené zúčastniť sa vypočúvania tohto svedka aspoň v časti. Administratívny spis najmä neobsahuje žiadne sťažnosti proti zamestnancom správcovi dane, príp. podobného úkonu, ktorým by sa ešte v priebehu daňovej kontroly sťažovateľka domáhala opätovného vypočúvania svedka - p. W.. Naviac, táto procesná obrana sťažovateľky sa kasačnému súdu javí ako účelová aj z dôvodu, že svedok W. vypovedal v prospech sťažovateľky.

59. V prvom rade kasačný súd uvádza, že tento bod kasačnej sťažnosti je zmätočný, keď sťažovateľka namieta, že správca dane „nebral ohľad“ na „vyjadrenie k protokolu o daňovej kontrole“ (pričom tento úkon realizoval sťažovateľ podaním zo dňa 10.11.2017), avšak zároveň odkazuje na to, že do „zápisnice uviedla, že nesúhlasí so zisteniami správcu dane a nemôže sa okamžite k týmto skutočnostiam vyjadriť z dôvodu značného rozsahu a obsahu zistených skutočností, a že sa vyjadrí dodatočne.

61. Bez ohľadu na uvedené, hoci nie je povinnosťou kasačného súdu meritórne riešiť nejasné alebo zmätočné znenie kasačnej sťažnosti, verifikoval aj to, či nemohlo dôjsť k porušeniu práv sťažovateľky tým, že správca dane neprihliadal na podanie sťažovateľky doručené správcovi dane dňa 01.02.2018.

63. Naviac, kasačný súd identifikoval, že v rozpore s tým, čo tvrdí sťažovateľka v kasačnej sťažnosti, t.j. že do zápisnice o prerokovaní pripomienok uviedla, že „sa vyjadrí dodatočne“, kasačný súd uvádza, že toto tvrdenie sa nezakladá na pravde. Vyjadrenie sťažovateľky na konci zápisnice zo dňa 09.01.2018 obsahuje nasledovný text: „Nesúhlasím s tým, lebo vzhľadom na rozsiahlosť zápisnice, str. 4,5,6,7,8 sa tak rýchlo k tomu vyjadriť neviem. Správca dane určil, že táto zápisnica je posledná čo beriem na vedomie.“. Je teda zrejmé, že sťažovateľka nežiadala o určenie lehoty na zaslanie vyjadrenia k zápisnici, resp. na takomto postupe sa so správcom dane ani nedohodla. Naopak, zobrala na vedomie, že ide o poslednú zápisnicu vo veci.

65. Dňa 09.01.2018 uskutočnil správca dane so sťažovateľkou prerokovanie jej pripomienok k protokolu (zo dňa 10.11.2017), o čom spísal zápisnicu. Podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane „do 15 dní odo dňa spísania poslednej zápisnice s daňovým subjektom“. Správca dane v zápisnici upovedomil sťažovateľku, že zápisnica zo dňa 09.01.2018 je tzv. poslednou zápisnicou, čo sťažovateľka zobrala na vedomie.

Za daných okolností je potom logické, že správca dane nemohol pri vydávaní prvostupňového rozhodnutia (zo dňa 22.01.2018) prihliadať na vyjadrenie k zápisnici u prerokovaní pripomienok k protokolu (zo dňa 09.01.2018), t.j. k tzv. poslednej zápisnici vo vyrubovacom konaní, ktorej vyjadrenie bolo správcovi dane doručené až dňa 01.02.2018, t.j. fakticky už po tom, čo mu bolo doručené samotné prvostupňové rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní.

69. Vzhľadom na uvedené kasačný súd nemohol preto ako dôvodný vyhodnotiť ani ten kasačný bod sťažovateľky, podľa ktorého sa krajský súd nevysporiadal s predmetnou námietkou v texte rozsudku dostatočne, resp. správne, ako ani s tým, že by uvedená námietka sťažovateľky bola vecne opodstatnená.

účelová. 71. Kasačný súd uvádza, že ani tomuto tvrdeniu sťažovateľky nie je možné prisvedčiť, keď z rozhodnutí orgánov verejnej správy jednoznačne vyplýva, čo malo byť obsahom výpovede svedka W.. Na str. 5 prvostupňového rozhodnutia správca dane s potrebnou mierou konkrétnosti uvádza, čo vypovedal menovaný svedok v rámci daňovej kontroly a následne odôvodňuje, prečo bola táto výpoveď svedka vyhodnotená za účelovú (osobitne poukazujúc na to, že jeho výpoveď bola inými dôkazmi obstaranými vo veci vyvrátená).

73. Krajskému súdu potom nie je možné vytýkať, že tento nedostatok neidentifikoval, keď v skutočnosti ani neexistoval, ako ani to, že on sám sa výpovedi svedka W. nevenuje (tak z hľadiska obsahu jeho výpovede, ako ani jej účelovosti), keď toto krajskému súdu ani neprináležalo.

74. Z dôvodov vyššie uvedených potom aj kasačný súd ustálil, že uvedený bod kasačnej sťažnosti je nedôvodný. 75. Kľúčovou hmotnoprávnou námietkou vo veci je tvrdenie sťažovateľky, že táto preukázala, že zdaniteľné obchody medzi ňou a spoločnosťou MS-KOV TRANS s.r.o. uskutočnené neboli, resp. že správca dane a žalovaný nepreukázali dostatočne, že by preukázané neboli. Namietala, že orgány verejnej správy na ňu kladú bremeno, ktoré je neprimerané.

77. Primárnym predpokladom pre odpočítanie DPH je totiž relevantné preukázanie toho, že zdaniteľné obchody, ktoré formálne daňový subjekt preukazuje vo vzťahu k správcovi dani príslušnými listinami, aj naozaj boli uskutočnené. Predkladanie daňových dokladov (najmä faktúr) pre účely priznania práva na odpočet DPH nepostačuje, keď kľúčovým pre realizáciu tohto úkonu je samotné dodanie tovaru a z tohto titulu vznik daňovej povinnosti na strane dodávateľa. 78. Čiastočne kasačný súd prisvedčil námietke, že v odseku 26. odôvodnenia rozsudku krajského súdu sú pojmy, ktoré sú svojou povahou neurčité, nejasné a pod. Ide napr. o názor krajského súdu, podľa ktorého by od subjektov obchodnej spolupráce malo byť všeobecne očakávaným štandardom dodržiavanie „etických princípov“, resp. „konanie v súlade so záväzkom nulovej tolerancie korupcie“ a pod. Ani tento nedostatok však nie je takej intenzity, že by mal viesť k zrušeniu rozsudku, keď - paradoxne - priamo z odseku 26. (prvá veta) je zrejmé, že ním krajský súd (a to aj odkazom na rozhodovaciu prax Súdneho dvora EÚ

Naviac, je potrebné opätovne pripomenúť, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH v súdenej veci je výlučne to, že nebolo preukázané, že dodávateľ MS-KOV TRANS s.r.o. dodal sťažovateľke tovar, od dodania ktorého odvíja sťažovateľka odpočet DPH. 80.

81. Aj podľa názoru kasačného súdu, správca dane aj žalovaný v texte žalobou napadnutých rozhodnutí dostatočne odôvodnili, prečo, resp. na základe čoho nemajú preukázané dodanie tovaru, ako aj na legitímne pochybnosti, ktoré tento ich záver podčiarkujú.

82. Správca dane pritom poukazuje nielen na negatívne dôkazy a na nedodané dôkazy zo strany daňových subjektov, na ktorých toto bremeno bolo (napr. celkovo absentujú doklady o preprave tovaru v reťazci FRIGO-STAV s.r.o. › JOSTA s.r.o. › MS-KOV TRANS s.r.o. › Eva Kocúrová), ale aj na skutkové okolnosti a dôkazy, ktoré svojou povahou negujú obchodné transakcie tvoriace základ zdaniteľných plnení (napr. dodávka tovaru medzi dodávateľom sťažovateľa a jeho dodávateľom mala byť hradená do pokladne (ERP), pričom správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, že sa tak nemohlo stať, keďže primárny dodávateľ v danom čase takúto ERP nemal, ďalej je to napr. predloženie výpisov z bežného účtu o údajnej úhrade za tovary medzi sťažovateľkou a dodávateľom, avšak v žiadnom z týchto výpisov sa nenachádza potvrdenie o úhrade za prijaté faktúry vystavené v kontrolovanom období a pod.).

84. Hmotnoprávne nepreukázanie dodania tovaru žalovaný dôkladne analyzuje na str. 16 a nasl. žalobou napadnutého rozhodnutia. Z vykonaných dôkazov pritom aj žalovaný - v súlade s názorom správcu dane - dospel k záveru, že z dôvodu nepreukázania, že tovar skutočne dodal dodávateľ uvedený na faktúre, správca dane nemohol potvrdiť, že zdaniteľný obchod sa uskutočnil tak a práve tou osobou, ako to bolo deklarované sťažovateľkou, a preto následne ani nemohol uznať sťažovateľke právo na odpočítanie DPH v rozsahu vyplývajúcom z prvostupňového rozhodnutia.

86. Kasačný súd preto sťažovateľkinu námietku o neprimeranom dôkazom bremene, ktoré malo byť na ňu kladené v priebehu daňovej kontroly, resp. o nedostatočnom zistení relevantných skutkových okolností veci a námietku, že nebolo prihliadané napr. na to, či cena dodaného tovaru bola obvyklá a pod., vyhodnotil ako nedôvodnú.

V prvom rade kasačný súd uvádza, že táto otázka je žalovaným riešená na str. 19 žalobou napadnutého rozhodnutia (druhý odsek), keď poukazuje na to, že kontrolný výkaz nemôže nahradiť preverenie reálneho dodania tovaru. Kasačný súd odkazuje v tomto zmysle na odôvodnenie tohto rozsudku (pozri vyššie) v časti, kde poukazuje na to, že materiálnym predpokladom pre odpočítanie DPH je vlastné dodanie tovaru konkrétnym dodávateľom, u ktorého sa k tomuto zdaniteľnému plneniu viaže (vznikne) daňová povinnosť. Krajský súd sa s touto otázkou vysporiadal v rámci odôvodnenia vo viacerých odsekoch a konkrétne na námietku kontrolných výkazov odkazuje v odseku 27. rozsudku.

89. Vzhľadom na vyššie uvedené považoval kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľky za nedôvodnú, a preto ju postupom podľa § 461 SSP zamietol. 90. Vychádzajúc z toho, že ani jednému z účastníkov konania (sťažovateľka, resp. žalovaný) nevzniklo zo zákona právo na náhradu trov konania, o uvedenom kasačný súd rozhodol vo výroku súhrnne tak, že právo na náhradu trov konania účastníkom konania nepriznal.

91. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal toto rozhodnutie jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP) t.j. pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.