5Sžfk/65/2020

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2015. Vyhotovil protokol o výsledkoch daňovej kontroly č. 100346712/2017 zo dňa

- žalobca neuniesol dôkazné bremeno spočívajúce v preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Správca dane dôvodne spochybnil, či došlo k reálnemu poskytnutiu služieb a dodaniu tovaru práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosti správcu dane a žalovaného o deklarovanom zdaniteľnom obchode. Sporné faktúry neobsahovali presný rozpis vykonaných prác a služieb, ani ich rozsah a miesto výkonu, chýbali výkazy práce a zoznam osôb vykonávajúcich služby. V prípade dodania materiálu nebolo zrejmé, ako bol materiál dodávateľom obstaraný, ani jeho právny vzťah k obchodnému majetku, nebola vierohodne preukázaná jeho preprava od deklarovaného dodávateľa a zabezpečenie dopravy nebolo preukázané žiadnym zmluvným vzťahom s iným prepravcom, - dodávateľ žalobcu uvedený na sporných faktúrach Eco Services Company, s.r.o. (do 12.11.2015 spoločnosť zapísaná pod názvom Coffee Services Company, s.r.o.) dňom 15.04.2016 zanikol v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou KM 3 s.r.o.

Nové Mesto nad Váhom, nesplnomocnila nikoho na zastupovanie, pri preberaní obchodného podielu spoločnosti Eco Services Company, s.r.o. nevedela s kým jednala, len podpísala, čo od nej chceli. Tiež nemala vedomosť o tom, kde je sídlo spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom, za spoločnosť nepodnikala, účtovné a daňové doklady spoločnosti Eco Services Company, s.r.o. neprevzala a nevie, kde sa nachádzajú. Správca dane mal zo svojej činnosti vedomosť, že konateľka spoločnosti KM 3 s.r.o. Nové Mesto nad Váhom je evidovaná ako konateľka vo viacerých obchodných spoločnostiach, reálne však nikdy nepodnikala, ani nemala vedomosť o žiadnej podnikateľskej činnosti.

5. Správny súd rozsudkom č. k. 13S/22/2019 - 59 zo dňa 8. júla 2020 žalobu, ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. Rozsudok zdôvodnil nasledovne: - žalobca neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH, že tovary a služby uvedené na sporných faktúrach boli skutočne dodané deklarovaným dodávateľom, - správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že z vykonaného dokazovania nebola potvrdená vierohodnosť účasti deklarovaného dodávateľa Eco Services Company, s.r.o. na deklarovaných obchodoch, tak ako je uvedené na sporných faktúrach je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, - žalobca k preukázaniu, že v posudzovanom prípade došlo k reálnemu poskytnutiu služieb a dodaniu tovaru práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosti správcu dane a žalovaného o deklarovanom zdaniteľnom plnení. Sporné faktúry neobsahovali presný rozpis vykonaných prác a služieb, ani ich rozsah a miesto výkonu, chýbali výkazy práce a zoznam osôb vykonávajúcich služby a v prípade dodania materiálu nebolo zrejmé, ako bol materiál dodávateľom obstaraný, ani jeho právny vzťah k obchodnému majetku a nebola vierohodne preukázaná ani jeho preprava od deklarovaného dodávateľa k žalobcovi, - spoločnosť Eco Services Company, s.r.o. nebola v rozhodnom období reálne fungujúcou spoločnosťou. Od apríla 2016 úkony tejto spoločnosti smerovali len k jedinému cieľu, a to k jej netransparentnému zániku, čo v žiadnom prípade nenasvedčuje tomu, že v decembri 2015 bola táto spoločnosť riadne fungujúcim subjektom, - deklarovaný dodávateľ žalobcu bol nedôveryhodnou spoločnosťou. Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia.

počas priebehu výkonu daňovej kontroly. Následne v protokole z daňovej kontroly sú uvedené dve osoby, ktoré vykonávali kontrolu, no len jedna z osôb ju podpísala. Tento postup je v rozpore so základnými zásadami správy daní (konkrétne § 3 ods. 1), pretože týmto konaním nie je zaručená zákonnosť vydaného protokolu, - dôkazné bremeno tvoria skutočnosti vymedzené v ustanovení § 49 ods. 2 písm. a) a v § 51 ods.1 písm. a) zákona o DPH. Z uvedených ustanovení nie je možné vyvodiť dôkazné bremeno daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a subdodávateľa. - právo na odpočítanie DPH môže byť zamietnuté len v prípade, ak existuje objektívny dôkaz, že odberateľ vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách, ktoré sú súčasťou podvodu na DPH. K uvedenému odkázal na judikatúru SD EÚ týkajúcu sa možnosti odmietnutia odpočtu DPH daňovému subjektu v prípade preukázania jeho účasti na podvodnom obchodnom reťazci, - k sťažnostnému bodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP poukázal na odklon od ustálenej rozhodovacej praxe správneho súdu od rozsudku Krajského súdu v Trenčíne so sp. zn. 13S/40/ 2016, v ktorej sa malo jednať o obdobný prípad, kedy deklarovaná dodávateľská spoločnosť bola vymazaná ex offo. Sťažovateľ tiež poukázal na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR súvisiacu s rozložením dôkazného bremena pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH. 8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na závery uvedené v preskúmavanom rozhodnutí a tiež vo vyjadrení k správnej žalobe. Ohľadom námietky týkajúcej sa podpisu zamestnanca v protokole z daňovej kontroly zhodnotil, že nebola predmetom odvolacieho konania proti rozhodnutiu správcu dane. Navyše podpis len jedného zamestnanca na protokole nie je nedostatkom v náležitostiach protokolu. Záverom navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú.

Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

14. Po preskúmaní kasačnej sťažnosti kasačný súd zistil, že sa už vo svojej predošlej činnosti zaoberal obdobným prípadom totožného sťažovateľa za zdaňovacie obdobie september 2015. V tejto veci bol skutkový stav zistený v priebehu tej istej daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, pričom rozhodnutia daňových orgánov, ako aj správneho súdu, boli založené na totožných právnych záveroch. Kasačný súd preskúmaval rozhodnutie žalovaného, ktorým nebol uznaný odpočet DPH z faktúr vystavených deklarovanými dodávateľmi - FOXA s.r.o. a Coffee Services Company, s.r.o. (od 12.11.2015 zapísaná ako Eco Services Company, s.r.o.). Rovnako je podstatné poukázať na skutočnosť, že rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti v už posúdenej veci boli prakticky identické v porovnaní s prejednávanou kasačnou sťažnosťou. Jediný rozdielom je, že v už rozhodnutej veci boli daňovými orgánmi spochybnené len zdaniteľné obchody týkajúce sa predaja tovaru a tiež skutočnosť, že v aktuálne prejednávanej veci vystupuje ako deklarovaný dodávateľ len spoločnosť Eco Services Company, s.r.o.

27. Predmetom prieskumu v kasačnom konaní sa stal rozsudok krajského súdu, ktorým bola zamietnutá žaloba smerujúca voči rozhodnutiu žalovaného potvrdzujúcemu rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 4.389,66 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015. Krajský súd konštatoval, že správca dane spolu so žalovaným zistili dostatočne skutkový stav ktorý následne správne právne posúdili, keď súladne dospeli k záveru, že sťažovateľovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, pretože neboli naplnené hmotnoprávne podmienky stanovené v § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z.. Sťažovateľ následne vymedzil v kasačnej sťažnosti právnu otázku, na ktorú mal kasačný súd zamerať svoju pozornosť. 28. Úlohou kasačného súdu je preskúmať, či bolo správne právne ustálené, na koho pleciach spočinulo dôkazné bremeno vo vzťahu k (ne)preukázaniu vzniku práva na odpočítanie DPH a teda, či sťažovateľ svoje dôkazné bremeno vyčerpal a osvedčil existenciu všetkých

29. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú kumulatívne splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

29. V súdenom prípade nebola v zásade sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t.j., že predmetné plnenie (tovar v podobe medených trubiek) fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia) ani tretia podmienka na odpočítanie dane.

31. Vo vzťahu k spoločnosti Coffee Services Company, s.r.o. síce bol vypočutý jej bývalý konateľ, no jeho výsluch nebol v žiadnom smere konkrétny a jeho tvrdenia boli tak nepreukazné. Na ich podporu nepredložil žiadne účtovné alebo iné doklady a to z dôvodu, že tieto boli údajne odovzdané konateľke nástupníckej spoločnosti KM 3, s.r.o., ktorou bola opäť A. O., vystupujúca ako tzv. biely kôň. Znemožnil aj bližšie preverenie jeho tvrdení týkajúcich sa účtovníctva, keď odmietol uviesť meno osoby, ktorá ho spoločnosti Coffee Services Company, s.r.o. viedla. Okrem uvedeného, vo vzťahu k tovaru nebola osvedčená ani jeho preprava, keď bývalý konateľ iba vágne ozrejmil, že 5m dlhé medené trubky boli prevážané jeho osobným motorovým vozidlom, prípadne prostredníctvom spoločnosti UPS.

33. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth).

ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. C-285/11 Bonik).

35. Práve na nesplnení hmotnoprávnych podmienok zo strany sťažovateľa bolo založené napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozsudok krajského súdu. Je pravdou, že správca dane ako aj žalovaný sa v odôvodnení vlastných rozhodnutí čiastkovo zameriavali aj na úvahy týkajúce sa prípadného zapojenia sa sťažovateľa do podvodného konania deklarovaných dodávateľov, no tieto boli konštatované iba okrajovo. Hlavnú argumentačnú líniu s odkazom

36. Pochybnosti správcu dane nebolo možné vyvrátiť ani šetrením u deklarovaných dodávateľov, ktorí nevedeli uviesť akékoľvek bližšie okolnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia a nepredkladali účtovnú dokumentáciu. Kasačný súd preto v zhode s daňovými orgánmi ako aj krajským súdom zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľov tovarov v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia týchto dodávateľov, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na sťažovateľa. Doteraz uvedené skutočnosti vedú kasačný súd, v zhode so žalovaným ako aj krajským súdom, k záveru, že sťažovateľ počas daňovej kontroly a ani v nadväzujúcom vyrubovacom konaní neuniesol svoje dôkazné bremeno a riadne nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od deklarovaných dodávateľov čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona 222/2004 Z. z.

38. Kasačný súd, rovnako ako krajský súd, preto považuje za zákonný záver správcu dane a žalovaného o nepriznaní nároku na odpočet DPH sťažovateľovi vo vzťahu k sporným obchodom. Nebolo preto zistené nesprávne právne posúdenie veci zo strany krajského súdu a napádaný rozsudok je v tomto smere v súlade s ustálenou rozhodovacou činnosťou kasačného súdu, na ktorú krajský súd v početnom množstve odkazuje v jeho odôvodnení.

Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžik/ 4/2020 zo dňa 13.07.2021, možno za súčasť ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu považovať aj prax vyjadrenú opakovane vo viacerých nepublikovaných rozhodnutiach senátov správneho kolégia Najvyššieho súdu, alebo dokonca aj v jednotlivom, dosiaľ nepublikovanom rozhodnutí, pokiaľ niektoré neskôr vydané (nepublikované) rozhodnutia Najvyššieho súdu názory obsiahnutý v skoršom rozhodnutí nespochybnili.

41. V prvom rade, sťažovateľ namietal odklon od rozhodnutia vydaného krajským súdom, ktoré v žiadnom prípade nemožno považovať za ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu. Sťažovateľ sa mýli, pokiaľ sa domnieva, že krajský súd bol akokoľvek viazaný rozhodnutím vydaným v inej, hoci podľa jeho názoru súvisiacej, veci. Citované ustanovenie pritom hovorí jasne a nepredpokladá situáciu, podľa ktorej by sa mohol sťažovateľ domáhať nezákonnosti rozhodnutia v dôsledku odchýlenia sa krajského súdu od záverov vyslovených v iných , pred ním prebiehajúcich, konaniach.

43. Záverom kasačný súd dodáva, že neprihliadol na námietku týkajúcu sa absentujúceho podpisu druhého zamestnanca správcu dane na protokole o výsledku kontroly ako novú skutkovú okolnosť, keďže táto nebola uplatnená v správnej žalobe. Správne súdnictvo je založené na zásade, v zmysle ktorej správny súd z vlastnej iniciatívy nepreskúmava rozhodnutie orgánu verejnej správy nad rámec vymedzený žalobcom a teda nenahrádza žalobcovu iniciatívu (s výnimkou konaní, v ktorých posudzuje žalobu neformálne, o čo sa však nejedná v prejednávanej veci), čo sa primerane vzťahuje aj na konanie o kasačnej

44. Vyššie prezentovaná zásada je pretavená napríklad do ustanovenia § 441 SSP z ktorého vyplýva, že v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Novoty v kasačnom konaní zásadne nie sú prípustné, pretože kasačná sťažnosť je mimoriadnym opravným prostriedkom a režim koncentrácie konania nepripúšťa od istej fázy uplatňovanie práva novôt. Preto všetky skutočnosti a dôkazy tieto skutočnosti preukazujúce musí sťažovateľ uviesť a navrhnúť už v konaní pred krajským súdom. Novotami na účel tohto ustanovenia treba rozumieť okolnosti výhradne skutkovej povahy, k preukázaniu ktorých sú následne navrhované ďalšie dôkazné prostriedky. Zmyslom a účelom tohto ustanovenia je zamedziť tomu, aby kasačný súd rozhodoval o rozsiahlejšom návrhu, než o akom mohol rozhodovať krajský súd.

zreteľ. Iba za tohto predpokladu by ju následne mohol preniesť aj do konania pred kasačným súdom.“

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

18. Správny súd vec správne právne posúdil, keď správnu žalobu zamietol. Z toho dôvodu kasačný súd nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti, v dôsledku čoho kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP zamietol. 19. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 20. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 21. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 167 ods. 1 SSP) a žalovanému náhradu nepriznal, lebo to nemožno spravodlivo požadovať (§ 467 ods. 1 SSP a analogicky podľa § 168 SSP). 22. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 20. decembra 2022